【注册会计师】考试辅导、章节知识点汇总、考情分析2001.doc

第二十章所得税本章内容较为综合，是全书非常重要的章节，更是考试的重点，在考试中既可能以客观题形式出现，也可能以主观题形式出现。甚至可以和各种资产、预计负债、会计政策变更、资产负债表日后事项、前期差错更正以及合并报表等等结合出题。知识点：所得税核算的基本原理知识点：资产、负债的计税基础及暂时性差异1.确定“应交税费应交所得税”的金额。应交所得税应纳税所得额所得税税率（会计利润永久性差异暂时性差异）所得税税率 借：所得税费用递延所得税资产贷：应交税费应交所得税 递延所得税负债2.确定“递 延所得税资产”和“递延所得税负债”的金额* 3.计算出所得税费用 负债预计负债 主要情况 会计 税法 差异 产品质量保证 会计确认预计负债 与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除 可抵扣暂时性差异 担保诉讼会计确认预计负债 支出无论是否实际发生均不允许税前扣除 形成的是非暂时性差异 附有销售退回条件的商品销售（能够合理估计） 会计确认预计负债 销售退回发生时税前扣除 可抵扣暂时性差异 暂时性差异一般 知识点：递延所得税负债及递延所得税资产的确认经典例题 【例题固定资产】B企业于206年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年。税法规定，其最低折旧年限为10年。假定会计与税法均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。B企业适用的所得税税率为25%，207年税前会计利润1000万元。本例中假定固定资产未发生减值。 【分析】该项固定资产在207年12月31日的账面价值7507505600（万元） 该项固定资产在207年12月31日的计税基础75075010675（万元） 该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。 【例题无形资产】乙企业于207年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。207年12月31日，对该项无形资产进行测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，预计净残值为0，摊销金额允许税前扣除。假定207年税前会计利润1 000万元。 【分析】会计上在207年12月31日的账面价值为1 500万元计税基础1 5001 500/101 350（万元）应纳税暂时性差异150万元递延所得税负债15025%增加所得税费用15025% 借：所得税费用 250贷：应交税费应交所得税（1 000150）25%递延所得税负债 15025% 【例题交易性金融资产】207年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。207年12月31日，该投资的市价为2 200万元。假设税前会计利润1 000万元。 【分析】该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，其按照会计准则规定进行核算的，在207年资产负债表日的账面价值为2200万元。因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在207年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2 000万元。该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。 交易性金融资产 1.应交所得税应纳税所得额所得税税率（会计利润永久性差异暂时性差异）所得税税率（1 000200）25%200（万元） 借：所得税费用250 贷：应交税费应交所得税200 递延所得税负债 50 2.确定“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的金额。 递延所得税负债20025%50（万元） 3.所得税费用（1 000200）25%20025%20050250（万元） 按公允价值模式计价的投资性房地产与交易性金融资产相同。 【例题预计负债】甲企业2014年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。 税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。甲企业适用的所得税税率为25%，2014年12月31日税前会计利润为1 000万元。 【综合题】甲公司于201年12月底购入一台机器设备，成本为525 000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定该公司适用的所得税税率为25%，税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。 本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。 该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如下表： 202年 203年 204年 205年 206年 207年 实际成本 525 000 525 000 525 000 525 000 525 000 525 000 累计会计折旧 87 500 175 000 262 500 350 000 437 500 525 000 账面价值 437 500 350 000 262 500 175 000 87 500 0 累计计税折旧 150 000 275 000 375 000 450 000 500 000 525 000 计税基础 375 000 250 000 150 000 75 000 25 000 0 暂时性差异 62 500 100 000 112 500 100 000 62 500 0 适用税率 25% 25% 25% 25% 25% 25% 递延所得税负债余额 15 625 25 000 28 125 25 000 15 625 0 知识点：所得税费用的确认和计量经典例题 【综合题】A公司207年度利润表中利润总额为3 000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：207年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有： （1）207年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1500万元，使用年限为10年，净残值为0。会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。（2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。 （3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，207年12月31日的公允价值为1 200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。 【分析】（1）207年度当期应交所得税应纳税所得额3 000150500400250753 575（万元） 应交所得税3 57525%893.75（万元） （2）207年度递延所得税递延所得税资产22525%56.25（万元） 递延所得税负债40025%100（万元） 递延所得税10056.2543.75（万元） （3）利润表中应确认的所得税费用 所得税费用893.7543.75937.50（万元），确认所得税费用的账务处理如下：借：所得税费用 9 375 000递延所得税资产 562 500 贷：应交税费应交所得税8 937 500 递延所得税负债 1 000 000 【综合题】沿用前例中有关资料，假定A公司208年当期应交所得税为1 155万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如下表所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。 单位：万元 项目 账面价值 计税基础 差异应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 存货 4 000 4 200 200 固定资产： 固定资产原价 1 500 1 500 减：累计折旧 540 300 减：固定资产减值准备 50 0 固定资产账面价值 910 1 200 290 交易性金融资产 1 675 1 000 675 预计负债 250 0 250 总计 675 740 （1）当期所得税当期应交所得税1 155万元（2）递延所得税期末递延所得税负债（67525%）168.75（万元）期初递延所得税负债 100万元递延所得税负债增加 68.75万元期末递延所得税资产 （74025%）185（万元）期初递延所得税资产 56.25万元递延所得税资产增加 128.75万元递延所得税68.75128.7560（万元）（收益） （3）确认所得税费用所得税费用1 155601 095（万元），确认所得税费用的账务处理如下：借：所得税费用10 950 000递延所得税资产 1 287 500 贷：应交税费应交所得税11 550 000 递延所得税负债 687 500【提示】“递延所得税资产”的增加是在借方、减少是在贷方，“递延所得税负债”的增加是在贷方、减少是在借方。 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 1.应交所得税应纳税所得额所得税税率（会计利润永久性差异暂时性差异）所得税税率100025%250（万元） 借：所得税费用250 贷：应交税费应交所得税250 借：其他综合收益 50贷：递延所得税负债 50 2.确定“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的金额。 递延所得税负债20025%50（万元） 3.确认其他综合收益20025%50（万元） 4.所得税费用250（万元） 自行研发无形资产 【提示】自行研发无形资产研究阶段支付全部费用化，开发阶段达到资本化条件之前的支出应费用化，达到资本化条件之后的支出应资本化。【例题无形资产】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。 【分析】A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1 200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1 200万元。A企业当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1 200万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1 800万元，其计税基础为1 800万元，形成暂时性差异600万元。 【例题广告费】A公司207年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司207年实现销售收入10 000万元，假定207年会计利润5 000万元。资产账面价值0 资产计税基础 2 0001 500500（万元）可抵扣暂时性差异500（万元）【提示】该分录可以分拆为：借：所得税费用 （5 000500）25%贷：应交税费 （5 000500）25%借：递延所得税资产50025%贷：所得税费用50025%递延所得税资产对所得税费用形成了冲减。亏损 【拓展】假定200年发生亏损100万元，201年实现利润30万元，202年实现利润80万元。与股权投资相关资产所得税会计特殊事项处理 商誉的初始确认 知识点：所得税费用的确认和计量 【例题企业合并】A企业以增发市场价值为15 000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。合并前后被购买方有关资产、负债维持其原计税基础不变。购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示： B企业适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税资产、递延所得税负债及商誉的金额计算如下： 企业合并成本 15 000A企业借：固定资产 6 750应收账款 5 250存货 4 350商誉（倒挤） 2 400贷：其他应付款 750应付账款 3 000股本、资本公积15 000 借：商誉 1 031.25贷：递延所得税负债 1 031.25借：递延所得税资产 187.5贷：商誉 187.5 商誉的账面价值3 243.75计税基础0，形成暂时性差异。购买方在此合并中取得的被购买方有关资产、负债维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。该项合并中所确认的商誉金额3 243.75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。 【回顾】商誉的初始确认在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，比如，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异。按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）。 除上述情况以外（比如，购买日后超过12个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉。 【综合题】甲公司于2012年1月1日购买乙公司80%的股权，形成非同一控制下的企业合并，因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25%。 购买日因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75（30025%）万元。在购买日之后6个月，企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响，企业应当考虑导致该利益变为很可能实现的事实和环境是否在购买日已经存在。 正确答案（1）如果这些事实和环境在购买日已经存在，假定购买日已确认的商誉金额为50万元。 企业应进行以下账务处理：借：递延所得税资产75 贷：商誉50 【冲减购买日确认的商誉金额为50万元】所得税费用25（2）假定，在购买日后6个月，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣在企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该新的事实于购买日并不存在，则甲公司应作如下会计处理：借：递延所得税资产75 贷：所得税费用75 合并报表中的所得税会计特殊事项处理 合并报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税因合并抵销：借：营业收入贷：营业成本存货【举例】假定甲公司为母公司，向其子公司乙公司销售一批商品，售价为1000万元，成本为600万元，假定至期末子公司尚未对外出售。合并报表中抵销分录为：借：营业收入 1000贷：营业成本 600存货 400合并存货账面价值存货计税基础所以产生可抵扣的暂时性差异，形成递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用 【举例】承上例，期末该资产个别报表账面价值1000万元，计税基础1000万元，不确认递延所得税；合并报表角度账面价值600万元，计税基础1000万元，形成可抵扣暂时性差异400万元，需要确认递延所得税资产。即：借：递延所得税资产 100贷：所得税费用 100【综合题】甲公司持有A公司80%的股权，系A公司的母公司。甲公司201年利润表列示的营业收入中有5 000万元系当年向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元，甲公司尚未收到A公司款项，计提坏账准备200万元。A公司在201年将该批内部购进商品的60%实现对外销售，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，并列示于其利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司201年的资产负债表之中。甲公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%，不考虑增值税等其他因素。甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵销处理如下： 抵销应收账款与应付账款项目。借：应付账款5 000贷：应收账款5 000抵销坏账准备与资产减值损失项目。借：应收账款200贷：资产减值损失200 抵销因抵销坏账准备与资产减值损失产生的所得税影响。借：所得税费用 （20025%）50贷：递延所得税资产 50 【提示】个别报表因计提坏账准备而确认递延所得税资产，合并报表中抵销应收账款和坏账准备，因此相应递延所得税资产也需要抵销。【2016年计算分析题】甲公司适用的所得税率为25%，预计以后期间不会变更，预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异；215年初递延所得税资产的账面余额为100万元，递延所得税负债的账面余额为零，不存在其他未确认暂时性差异所得税影响的事项。215年，甲公司发生的下列交易或事项，其会计处理与所得税法规规定存在差异：（1）甲公司持有乙公司30%股权并具有重大影响，采用权益法核算，其初始投资成本为1 000万元。截至215年12月31日，甲公司该股权投资的账面价值为1 900万元，其中，因乙公司215年实现净利润，甲公司按持股比例计算确认增加的长期股权投资账面价值为300万元；因乙公司持有金融资产产生的其他综合收益增加，甲公司按持股比例计算确认增加的长期股权投资账面价值80万元；其他长期股权投资账面价值的调整系按持股比例计算享有乙公司以前年度的净利润。甲公司计划于216年出售该项股权投资，但出售计划尚未经董事会和股东大会批准。税法规定，居民企业间的股息、红利免税。（2）1月4日，甲公司经股东大会批准，授予其50名管理人员每人10万份股票期权，每份期权于到期日可以6元/股的价格购买甲公司1股普通股，但被授予股票期权的管理人员必须在甲公司工作满3年才可行权。甲公司因该股权激励于当年确认了550万元的股份支付费用。税法规定，行权时股份公允价值与员工实际支付价款之间的差额，可在行权期间计算应纳税所得额时扣除。甲公司预计该股份期权行权时可予税前抵扣的金额为1 600万元，预计因该股权激励计划确认的股份支付费用合计数不会超过可税前抵扣的金额。（3）215年，甲公司发生与生产经营活动有关的业务宣传费支出1 600万元。税法规定，不超过当年销售收入15%的部分准予税前全额扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。甲公司215年度销售收入为9 000万元。 （4）甲公司215年度利润总额4 500万元，以前年度发生的可弥补亏损400万元尚在税法允许可结转以后年度产生的所得抵扣的期限内。 假定：除上述事项外，甲公司不存在其他纳税调整事项；甲公司和乙公司均为境内居民企业；不考虑中期财务报告及其他因素，甲公司于年末进行所得税会计处理。【要求1】根据资料（1），说明甲公司长期股权投资权益法核算下的账面价值与计税基础是否产生暂时性差异；如果产生暂时性差异，说明是否应当确认递延所得税负债或资产，并说明理由。正确答案长期股权投资的账面价值1 900（万元） 长期股权投资的计税基础1 000（万元） 账面价值与计税基础的差异形成暂时性差异，不需要确认递延所得税；理由：甲公司计划于216年出售该项股权投资，但出售计划尚未经董事会和股东大会批准，企业不能确定是否会出售该股权投资，此时说明该长期股权投资属于拟长期持有的股权投资，不能确定其暂时性差异的转回时间和转回方式，因此不需要确认递延所得税。【要求2】分别计算甲公司215年12月31日递延所得税负债或资产的账面余额以及甲公司215年应交所得税、所得税费用，编制相关的会计分录。正确答案递延所得税负债的期末余额0。 根据资料（2），215年，A公司根据会计准则规定在当期确认的成本费用为550万元，但预计未来期间可税前扣除的金额为1 600万元，超过了该公司当期确认的成本费用。根据企业会计准则讲解的规定，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。企业应确认递延所得税资产的金额1 60025%400（万元）。 因此，具体的所得税会计处理如下： 借：递延所得税资产400 贷：资本公积其他资本公积 （1 600550）25% 262.5 所得税费用 137.5 根据资料（3），企业可以税前扣除的业务宣传费9 00015%1 350（万元）；实际发生金额1 600万元，形成可抵扣暂时性差异250万元，应确认递延所得税资产25025%62.5（万元）；相关会计分录为： 借：递延所得税资产 62.5 贷：所得税费用62.5根据资料（4），因弥补亏损转回递延所得税资产40025%100（万元）；相关会计分录为： 借：所得税费用 （40025%） 100 贷：递延所得税资产 100因此，递延所得税资产的期末余额10040062.5100462.5（万元）。 企业应纳税所得额4 5003005501 6009 00015%4004 600（万元）；应交所得税4 60025%1 150（万元）；所得税费用应交所得税1 150递延所得税费用（137.562.5100）1 050（万元）。相关会计分录为： 借：所得税费用1 150 贷：应交税费应交所得税 1 150 29