税收基础知识国际税收.pptx

第十章第十章 国际税收国际税收n国际税收概述国际税收概述n税收管辖权问题税收管辖权问题n国际重复征税问题国际重复征税问题n国际避税与反避税国际避税与反避税n国际税收协定国际税收协定n国际税收的发展国际税收的发展甲国甲国乙国乙国 纳税人纳税人一、国际税收概述一、国际税收概述（一）国际税收的本质（一）国际税收的本质 在开放的经济条件下，因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国税收在开放的经济条件下，因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国税收法规存在差异或冲突而带来了一些税收问题和税收现象。法规存在差异或冲突而带来了一些税收问题和税收现象。n概念概念：两个或两个以上国家政府，依据各自的征税权对从事国际经济活动：两个或两个以上国家政府，依据各自的征税权对从事国际经济活动的跨国纳税人分别课税而形成的征纳关系中，所发生的国家之间的税收分配的跨国纳税人分别课税而形成的征纳关系中，所发生的国家之间的税收分配关系。关系。税收利益 n国际税收与国家税收的联系和区别：国际税收与国家税收的联系和区别：联系：联系：（1）国家税收是国际税收的基础国家税收是国际税收的基础 （2）国家税收受国际税收方面一些因素影响）国家税收受国际税收方面一些因素影响 区别：区别：（1）二者反映的关系不同：）二者反映的关系不同：国家税收反映国与纳税人的税收国家税收反映国与纳税人的税收 分配关系，国际税收反映国家之间的财权分配关系分配关系，国际税收反映国家之间的财权分配关系,没有自己单独的税种。没有自己单独的税种。（2）二者的课税对象不同：国内商品流转额、所得和财产收入，）二者的课税对象不同：国内商品流转额、所得和财产收入，跨国所得和国际商品流转额。跨国所得和国际商品流转额。（3）二者的强制性不同：）二者的强制性不同：国家税收国家税收依托政治权力（公共权力）依托政治权力（公共权力）强制性明显，强制性明显，国际税收是在其基础上产生的税收国际税收是在其基础上产生的税收问题，没有问题，没有强制性。强制性。国与国之间的税收分配关系国与国之间的税收分配关系 国与国之间的税收协调关系国与国之间的税收协调关系n国际税收本质国际税收本质（二）税收对国际经济活动的影响（二）税收对国际经济活动的影响-11、商品课税对国际贸易的影响商品课税对国际贸易的影响关税关税 影响贸易量，影响贸易条件。（主要影响是税率和完税价格）影响贸易量，影响贸易条件。（主要影响是税率和完税价格）国内商品税国内商品税 多方位的深层次影响多方位的深层次影响 进入本国的外国商品：税收管辖权进入本国的外国商品：税收管辖权消费地原则消费地原则 涉及涉及 出口的本国商品：税收管辖权出口的本国商品：税收管辖权原产地原则原产地原则避免商品国际重复征税的方法是：各国实行统一的商品课税原则，在世避免商品国际重复征税的方法是：各国实行统一的商品课税原则，在世界范围内推行消费地原则。界范围内推行消费地原则。原因原因1：统一消费地原则，对于同一产品各国规定的税率差异大，可：统一消费地原则，对于同一产品各国规定的税率差异大，可使各国发挥比较优势；使各国发挥比较优势；原因原因2：根据国家间税收公平的原则，一国只应对本国的消费者课税。：根据国家间税收公平的原则，一国只应对本国的消费者课税。（二）税收对国际经济活动的影响（二）税收对国际经济活动的影响-22、所得课税对国际投资的影响、所得课税对国际投资的影响 国际直接投资国际直接投资 东道国：东道国：企业所得税，预提所得税企业所得税，预提所得税居住国：企业（个人）所得税（抵免）居住国：企业（个人）所得税（抵免）国际间接投资国际间接投资 小股权比重股票投资小股权比重股票投资 债债 券券 投投 资资 东道国：东道国：企业所得税，预提所得税企业所得税，预提所得税 居住国：居住国：企业所得税，个人所得税企业所得税，个人所得税东道国：利息预提税东道国：利息预提税 居住国：企业所得税，个人所得居住国：企业所得税，个人所得（三）国际税收产生的条件（三）国际税收产生的条件 n前提条件：收入国际化前提条件：收入国际化 n现实条件：所得税制的普遍建立现实条件：所得税制的普遍建立 同时要注意的是国际税收的两个基本要素同时要注意的是国际税收的两个基本要素1、纳税人的跨国性质、纳税人的跨国性质2、课说对象的跨国性质、课说对象的跨国性质二、税收管辖权二、税收管辖权n税收管辖权税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些征税，征哪些税以及征多少税等。哪些征税，征哪些税以及征多少税等。n国家主权行使范围一般遵从属地原则和属人原则国家主权行使范围一般遵从属地原则和属人原则 属地原则属地原则来源地税收管辖权来源地税收管辖权居民税收管辖权居民税收管辖权公民税收管辖权公民税收管辖权 税收管辖权税收管辖权 属人原则属人原则属人原则属人原则 属人原则属人原则：（居住国原则、国籍国原则）（居住国原则、国籍国原则）一国可以对本国的全部公民和居民行使政治权力一国可以对本国的全部公民和居民行使政治权力；一国有权对本；一国有权对本国居民或公民的一切所得征税。国居民或公民的一切所得征税。属地原则属地原则：（收入来源国原则、财产所在国原则、商品流转国原则）收入来源国原则、财产所在国原则、商品流转国原则）一国政府可以在本国区域内的领土和空间行使政治权力；一国有一国政府可以在本国区域内的领土和空间行使政治权力；一国有权对来源于本国境内的一切所得征税。权对来源于本国境内的一切所得征税。税收管辖权的种类税收管辖权的种类 （1 1）、居民税收管辖权：）、居民税收管辖权：即一国要对本国税法中规定即一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权；的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权；（2 2）、公公民民税税收收管管辖辖权权：即即一一国国要要对对拥拥有有本本国国国国籍籍的的公民所取得的所得行使征税权。公民所取得的所得行使征税权。（3 3）、收收入入（所所得得）来来源源税税收收管管辖辖权权：即即一一国国要要对对来来源于本国境内的所得行使征税权；源于本国境内的所得行使征税权；各国税收管辖权的现状各国税收管辖权的现状1.同时实行地域管辖权和居民管辖权同时实行地域管辖权和居民管辖权 例如：中国例如：中国2.实行单一的地域管辖权实行单一的地域管辖权 例如：拉美地区的一些国家例如：拉美地区的一些国家3.同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权 例如：美国、利比里亚例如：美国、利比里亚n（一）、居民税收管辖权（一）、居民税收管辖权n 判定纳税人的居民身份是一国正确行使居民管辖权判定纳税人的居民身份是一国正确行使居民管辖权的前提。的前提。n 自然人居民：自然人居民：住所标准；住所标准；居所标准（利益中心）居所标准（利益中心）；时间标准；时间标准；意愿标准；意愿标准；国籍标准。国籍标准。n 法人居民：法人居民：注册地标准；注册地标准；管理控制中心标准；管理控制中心标准；总机构标准；总机构标准；选举权标准。选举权标准。n 判断居民与非居民的目的是确定纳税人在该国判断居民与非居民的目的是确定纳税人在该国的纳税义务，居民具有无限纳税义务的纳税义务，居民具有无限纳税义务 （全球所得征（全球所得征税），非居民具有有限纳税义务（国内所得征税）税），非居民具有有限纳税义务（国内所得征税）自然人居民身份的判定标准自然人居民身份的判定标准对于自然人而言，居民是与参观者或游客相对应的概念。某人是一国对于自然人而言，居民是与参观者或游客相对应的概念。某人是一国的居民，意味着他已在该国居住较长的时间或打算在该国长期居住，的居民，意味着他已在该国居住较长的时间或打算在该国长期居住，而不是以过境客的身份对该国做短暂的访问或逗留。而不是以过境客的身份对该国做短暂的访问或逗留。判定自然人居民身份的标准主要有：判定自然人居民身份的标准主要有：1.住所标准住所标准n住所住所(domicile)是一个民法上的概念，一般是指一个人固定的或永久是一个民法上的概念，一般是指一个人固定的或永久性的居住地。性的居住地。2.居所标准居所标准n居所居所(residence)在实践中一般是指一个人连续居住了较长时期但又不在实践中一般是指一个人连续居住了较长时期但又不准备永久居住的居住地。准备永久居住的居住地。3.停留时间标准停留时间标准n许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所或居所，但在一个所得年许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所或居所，但在一个所得年度中他在本国实际停留度中他在本国实际停留(physical presence)的时间较长，超过了规定的时间较长，超过了规定的天数，则也要被视为本国的居民。的天数，则也要被视为本国的居民。n我国停留时间标准我国停留时间标准q我国税法规定，在一个纳税年度中在我国住满我国税法规定，在一个纳税年度中在我国住满1年的年的个人为我国的税收居民。个人为我国的税收居民。q我国的纳税年度为日历年度，所以一个在我国无住我国的纳税年度为日历年度，所以一个在我国无住所的人只有在我国从某一年度的所的人只有在我国从某一年度的1月月1日住到日住到12月月31日日才可能成为我国的税收居民，跨年度住满才可能成为我国的税收居民，跨年度住满365天并不会天并不会成为我国的税收居民。成为我国的税收居民。我国的规定：我国的规定：n国税函发国税函发1995125号号n在中国境内无住所但在境内居住满一年而不超过五年的个在中国境内无住所但在境内居住满一年而不超过五年的个人，中国境内外所得均应纳税，期间临时离境的所得仅就人，中国境内外所得均应纳税，期间临时离境的所得仅就中国境内支付的部分申报纳税。中国境内支付的部分申报纳税。n国税发国税发2004197号号n“对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在计算其境内工作期间时，对其任职的境内无住所个人，在计算其境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。算为在华实际工作天数。”我国的规定：我国的规定：n国税发国税发200497号号n在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不不超过超过90日（或日（或183日）的个人，由中国境内企业和个人支付的工资薪日）的个人，由中国境内企业和个人支付的工资薪金纳税。金纳税。n举例举例：英国居民伍德先生受英国：英国居民伍德先生受英国T公司委派到我国一家企业提供业务公司委派到我国一家企业提供业务帮助，其入境时间为帮助，其入境时间为2005年年2月月1日，按照受雇合同的约定，伍德先生日，按照受雇合同的约定，伍德先生要在我国企业工作要在我国企业工作5个月，其间英国个月，其间英国T公司每月向其支付工资折合人民公司每月向其支付工资折合人民币币8000元，我国企业每月支付工资元，我国企业每月支付工资12000元。元。2005年年4月，伍德先生月，伍德先生被派往设在日本的英国被派往设在日本的英国T公司的一家关联企业工作了公司的一家关联企业工作了20天，然后返回天，然后返回中国的企业继续工作。那么，中国的企业继续工作。那么，伍德先生伍德先生2005年年4月在中国应缴纳的个人所得税税款为：月在中国应缴纳的个人所得税税款为：应纳税额应纳税额=(20000-4000)20%-375 12000/20000 10/30 =2825 0.6 1/3 =565（元）（元）n美国的停留时间标准：美国的停留时间标准：n例如：例如：q假定英国人史密斯先生在假定英国人史密斯先生在2000年、年、2001年、年、2002年在美国各停留了年在美国各停留了120天，现需要确定史密斯在天，现需要确定史密斯在2002年是否为美国的居民。年是否为美国的居民。q史密斯先生这史密斯先生这3年在美国停留天数的加权计算结果年在美国停留天数的加权计算结果为为180天天(120十十1201/3十十1201/6)，没有达到，没有达到183天的标准，所以史密斯先生在天的标准，所以史密斯先生在2002年不是美国的居年不是美国的居民。而如果史密斯先生在这民。而如果史密斯先生在这3年各停留年各停留122天，他停天，他停留天数的加权计算结果将为留天数的加权计算结果将为183天，那么他便成为天，那么他便成为美国的税收居民。美国的税收居民。法人居民身份的判定标准法人居民身份的判定标准1.注册地标准（又称法律标准）注册地标准（又称法律标准）凡按照本国的法律在本国注册成立的法人都是本国的法人居民。凡按照本国的法律在本国注册成立的法人都是本国的法人居民。2.管理机构所在地标准管理机构所在地标准 凡是一个法人的管理机构设在本国，无论其在哪个国家注册成立，凡是一个法人的管理机构设在本国，无论其在哪个国家注册成立，都是本国的法人居民。都是本国的法人居民。3.总机构所在地标准总机构所在地标准 凡是总机构设在本国的法人均为本国的居民。凡是总机构设在本国的法人均为本国的居民。4.选举权控制标准选举权控制标准 法人的选举权和控制权如果被某国居民股东所掌握，则这个法人即法人的选举权和控制权如果被某国居民股东所掌握，则这个法人即为该国的法人居民。为该国的法人居民。法人居民身份的判定标准之我国规定法人居民身份的判定标准之我国规定q我国新的企业所得税法的判定标准：我国新的企业所得税法的判定标准：只要企业满足只要企业满足“注册地标准注册地标准”和和“实际管理机构标实际管理机构标准准”之一，就属于中国的企业居民。之一，就属于中国的企业居民。q过去标准：过去标准：“注册地标准注册地标准”和和“总总 机构所在地标准机构所在地标准”必必 须同时具备，缺一须同时具备，缺一 不可。不可。（二）来源地税收管辖权（二）来源地税收管辖权（1）经营所得）经营所得 常设机构：归属原则、引力原则常设机构：归属原则、引力原则交易地点交易地点 （2）投资所得）投资所得权利使用地标准权利使用地标准 权利提供地标准权利提供地标准 （3）劳务所得）劳务所得 劳务提供地标准劳务提供地标准劳务所得支付地标准劳务所得支付地标准（4）财产所得）财产所得 不动产不动产不动产所在地不动产所在地 动动 产产 动产转让或销售地动产转让或销售地 动产转让者居住地动产转让者居住地动产实际所在地动产实际所在地 1 1、经营所得、经营所得 （1 1）常设机构标准）常设机构标准 一个企业设在他国从事部分或全部经营活动的场所。一个企业设在他国从事部分或全部经营活动的场所。常设机构形式：常设机构形式：经营场所经营场所 、固定性、经营活动、固定性、经营活动 应税所得的确认方法：应税所得的确认方法：归属原则归属原则 引力原则引力原则 （2 2）交易地点标准）交易地点标准 1 1）营业机构所在地营业机构所在地 2 2）产品制造加工活动地（美、英）产品制造加工活动地（美、英）3 3）商品实际销售地（美国）商品实际销售地（美国）4 4）合同缔结地（英国）合同缔结地（英国）n2 2、劳务所得、劳务所得 一般标准：劳务提供地标准、劳务报酬支付地标准、劳一般标准：劳务提供地标准、劳务报酬支付地标准、劳务合同签订地标准务合同签订地标准 1 1）独立劳务所得确认标准）独立劳务所得确认标准 （1 1）劳务的提供地（有固定基地）劳务的提供地（有固定基地）（2 2）劳务支付地）劳务支付地 2 2）非独立劳务所得确认标准）非独立劳务所得确认标准 （1 1）劳务发生地（受雇地点）劳务发生地（受雇地点）（2 2）停留时间）停留时间 （3 3）劳务支付地）劳务支付地 3 3、投资所得、投资所得 一般包括：权利提供地和权利使用地一般包括：权利提供地和权利使用地n1 1、股息所得确认标准、股息所得确认标准（1 1）分配股息公司居住地）分配股息公司居住地 （2 2）权利使用地）权利使用地n2 2、利息所得确认标准、利息所得确认标准（1 1）信贷资金的使用地（多数国家，我国）信贷资金的使用地（多数国家，我国）（2 2）利息支付地（美国）利息支付地（美国）（3 3）贷款合同签订的地点（澳大利亚）贷款合同签订的地点（澳大利亚）（4 4）贷款担保物所在地（希腊）贷款担保物所在地（希腊）n3 3、特许权使用费确认标准、特许权使用费确认标准 （租金）（租金）（1 1）特许权使用地（中国）特许权使用地（中国）（2 2）特许权所有者所在地（南非）特许权所有者所在地（南非）（3 3）特许权使用费支付地（法国）特许权使用费支付地（法国）4 4、财产所得、财产所得 1 1）不动产及有形动产所得确认标准）不动产及有形动产所得确认标准 （1 1）财产所在地）财产所在地 （2 2）财产所有者所在地）财产所有者所在地 2 2）财产转让所得确认标准财产转让所得确认标准 （1 1）财产所在地）财产所在地 （2 2）转让者的居住地）转让者的居住地 （3 3）财产销售或转让地）财产销售或转让地三、国际重复征税问题三、国际重复征税问题（一）国际重复征税产生的原因：（一）国际重复征税产生的原因：n法律性复重征税法律性复重征税税收管辖权交叉，包括同种税收管辖税收管辖权交叉，包括同种税收管辖权交叉（居民权交叉（居民居民；地域居民；地域地域）和不同种税收管辖权地域）和不同种税收管辖权交叉（居民交叉（居民地域）地域）五点要素：五点要素：征税权主体国别的非同一性征税权主体国别的非同一性 纳税主体的同一性纳税主体的同一性 纳税客体的同一性纳税客体的同一性 税收期间的同一性税收期间的同一性 税种的同一性或类似性税种的同一性或类似性n经济性重复征税经济性重复征税经济原因、税制原因经济原因、税制原因n区别：法律性重复与经济性重复征税区别主要在于纳税人区别：法律性重复与经济性重复征税区别主要在于纳税人是否具有同一性。是否具有同一性。（二）重复征税减除方法（二）重复征税减除方法 1法律性重复征税减除方法法律性重复征税减除方法 同种税收管辖权交叉的重复征税减除方法同种税收管辖权交叉的重复征税减除方法 国际规范国际规范 不同种税收管辖权交叉的重复征税减除方法不同种税收管辖权交叉的重复征税减除方法扣除法、免税法、抵免法、低（减免）税法扣除法、免税法、抵免法、低（减免）税法 2经济性重复征税的减除方法经济性重复征税的减除方法间接抵免法、间接抵免法、合并报税法、减免税法合并报税法、减免税法法律性重复征税（同种税收管辖权交叉）减除方法法律性重复征税（同种税收管辖权交叉）减除方法n减除方法减除方法国际规范国际规范（1）居民管辖权与居民管辖权交叉的国际规范）居民管辖权与居民管辖权交叉的国际规范n自然人：自然人：住所标准；住所标准；居所标准（利益中心）；居所标准（利益中心）；时间标准；时间标准；意意愿标准；愿标准；国籍标准国籍标准n法人：法人：管理控制中心标准；管理控制中心标准；注册地标准；注册地标准；结果：居民与非居民，居民管辖权与来源地管辖权交叉结果：居民与非居民，居民管辖权与来源地管辖权交叉（2）来源地管辖权与来源地管辖权交叉的国际规范）来源地管辖权与来源地管辖权交叉的国际规范n经营所得经营所得常设机构常设机构n投资所得投资所得权利使用地较低税率先征税，权利提供地后征税权利使用地较低税率先征税，权利提供地后征税n劳务所得劳务所得（独立个人和非独立个人）一般居住国征税（独立个人和非独立个人）一般居住国征税n财产所得财产所得不动产所在地，动产转让者居住地不动产所在地，动产转让者居住地 结果：消除重复征税结果：消除重复征税法律性重复征税（不同种税收管辖权交叉）减除方法律性重复征税（不同种税收管辖权交叉）减除方法法11、扣除法：指一国政府在对本国居民的国外所得征税时，、扣除法：指一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得所负担的外国税款作为费用从应税国外所允许其将该所得所负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除。得中扣除。n扣除法体现国家中立的标准。扣除法体现国家中立的标准。n前提：承认来源地税收管辖权优先，充分行使居民税收管前提：承认来源地税收管辖权优先，充分行使居民税收管辖权。辖权。n结果：能减轻重复征税，但不能消除重复征税。结果：能减轻重复征税，但不能消除重复征税。法律性重复征税（不同种税收管辖权交叉）减除方法律性重复征税（不同种税收管辖权交叉）减除方法法22、免税法：指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分、免税法：指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税。免予征税。n免税法体现资本输入中立标准（外国的或竞争的中立）。免税法体现资本输入中立标准（外国的或竞争的中立）。n前提：承认来源地税收管辖权独占，全部或部分放弃居民前提：承认来源地税收管辖权独占，全部或部分放弃居民税收管辖权。税收管辖权。n结果：能减除重复征税结果：能减除重复征税。n在所得税实行累进税率的国家，免税法具体分为：全额免在所得税实行累进税率的国家，免税法具体分为：全额免税法和累进免税法。税法和累进免税法。n免税法举例：免税法举例：假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来万元，其中来自居住国甲国的所得自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙国的所得为万元，来自来源国乙国的所得为30万元。万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得61万万元元80万元的适用税率为万元的适用税率为35%，81万元万元100万元的适用税率为万元的适用税率为40%；来源国乙国实行；来源国乙国实行30%的比例税率。现计算该公司应向甲国的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。缴纳多少税款。q全部免税法全部免税法：n甲国对来自乙国的甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内所得万元所得不予征税，只对国内所得70万元万元按适用税率征税。按适用税率征税。n甲国应征所得税额甲国应征所得税额7035%24.5(万元万元)q累进免税法：累进免税法：n甲国根据该公司的总所得甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率是万元，找出其适用税率是40%，然后用然后用40%的税率乘以国内所得的税率乘以国内所得70万元，求得该公司应缴居住万元，求得该公司应缴居住国税额。国税额。n甲国应征所得税额甲国应征所得税额7040%28(万元万元)法律性重复征税（不同种税收管辖权交叉）减除方法律性重复征税（不同种税收管辖权交叉）减除方法法33、抵免法：、抵免法：一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵其在本国应缴纳的税款，从而实现其征收税款只是该已纳的税款冲抵其在本国应缴纳的税款，从而实现其征收税款只是该居民应纳本国税款与已纳的外国税款的差额。居民应纳本国税款与已纳的外国税款的差额。n抵免法体现资本输出的中立标准。抵免法体现资本输出的中立标准。n前提：承认来源地管辖权优先，不放弃居民税收管辖权。前提：承认来源地管辖权优先，不放弃居民税收管辖权。n结果：基本实现减除重复征税结果：基本实现减除重复征税 全额抵免法全额抵免法 限额抵免法限额抵免法 最高抵免限额最高抵免限额 抵免限额抵免限额实际国外已纳税实际国外已纳税国外已纳税国外已纳税抵免限额抵免限额=实际国外已纳税实际国外已纳税抵免限额抵免限额 抵免限额抵免限额实际国外已纳税实际国外已纳税抵免限额抵免限额直接抵免直接抵免指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。q用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为：应纳居住国税额应纳居住国税额(居住国所得居住国所得+来源国所得来源国所得)居住国税率实际居住国税率实际 抵免额抵免额 纳税人全部所得纳税人全部所得居住国税率实际抵免额居住国税率实际抵免额 n直接抵免法举例直接抵免法举例q 假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得10000万元。其万元。其中，来自本国所得中，来自本国所得8000万元，来自乙国万元，来自乙国(来源国来源国)分公司所得分公司所得2000万元。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。（按万元。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。（按居住国和来源国不同税率，分三种情况举例）居住国和来源国不同税率，分三种情况举例）第一种情况：第一种情况：当甲国适用税率为当甲国适用税率为30%、乙国为、乙国为30%，两国税率相等时，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。司的应纳税额。q总所得按甲国税率计算的应纳税额总所得按甲国税率计算的应纳税额 (1000030%)3000万元万元q分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额(200030%)600万元万元q乙国税收抵免限额乙国税收抵免限额(200030%)600万元万元q实际抵免额实际抵免额 600万元万元q总公司得到抵免后应向甲国总公司得到抵免后应向甲国 缴纳的税额缴纳的税额(3000600)2400万元万元第二种情况：第二种情况：当甲国税率为当甲国税率为30%、乙国税率为、乙国税率为20%时，该总公司仅能按实纳外时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交其税收差额。差额，向甲国补交其税收差额。q总所得按甲国税率计算的应纳税额总所得按甲国税率计算的应纳税额(1000030%)3000万元万元q分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额(200020%)400万元万元q乙国税收抵免限额乙国税收抵免限额(200030%)600万元万元q实际抵免额实际抵免额 400万元万元q总公司抵免后应向甲国缴纳税额总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000400)2600万元万元 第三种情况：第三种情况：当甲国税率为当甲国税率为30%、乙国税率为、乙国税率为40%时，该居民公司在乙国已纳时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。按照甲国税率计算的税额。q总所得按甲国税率计算的应纳税额总所得按甲国税率计算的应纳税额(1000030%)3000万元万元q分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额(200040%)800万元万元q乙国税收抵免限额乙国税收抵免限额(200030%)600万元万元q实际抵免额实际抵免额 600万元万元q总公司抵免后应向甲国缴纳税额总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000600)2400万元万元q该居民公司缴纳的税收总额该居民公司缴纳的税收总额(800十十2400)3200万元万元 q抵免限额不同选择计算公式抵免限额不同选择计算公式q分国抵免限额分国抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法计算的境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额应纳税总额来源于某外国的所得额来源于某外国的所得额/境内、境外所得总境内、境外所得总额额 q综合抵免限额综合抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法计算的境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额应纳税总额来源于境外的所得总额来源于境外的所得总额/境内、境外所得总境内、境外所得总额额 q综合抵免限额（或分国抵免限额）综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所得（或全部境外所得（或某外国所得）某外国所得）居住国税率居住国税率 抵免限额不同选择举例：抵免限额不同选择举例：1）.在甲国的总公司在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，纳都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：国家国家企业企业 应税所得（万元）应税所得（万元）所在国税率（所在国税率（%）已纳外国所得税额已纳外国所得税额甲国甲国 总公司总公司A 1000 50乙国乙国 分公司分公司B 100 60 60丙国丙国 分公司分公司C 100 40 40 (1)按综合限额法计算抵免限额按综合限额法计算抵免限额n综合抵免限额综合抵免限额 （120050%）（100+100）/1200 100万元万元nB公司与公司与C公司已纳外国税额公司已纳外国税额(60十十40)100万元万元n实际抵免额实际抵免额 100万元万元nA公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额(600100)500万元万元(2)按分国限额法计算抵免限额按分国限额法计算抵免限额n乙国抵免限额乙国抵免限额(110050%100/1100)50万元万元n丙国抵免限额丙国抵免限额(110050%100/1100)50万元万元n允许乙国实际抵免额允许乙国实际抵免额 50万元万元n允许丙国实际抵免额允许丙国实际抵免额 40万元万元n抵免后抵免后A公司应纳居住国税额公司应纳居住国税额(6005040)510万元万元 n 抵免限额的年度结转抵免限额的年度结转 抵免限额抵免限额 实际抵免额实际抵免额 抵免限额余额抵免限额余额 抵免限额抵免限额 实际抵免额实际抵免额 超限抵免额超限抵免额 n 抵免限额分项与不分项抵免限额分项与不分项n我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额法。主要采用分国限额法。企业：分国不分项企业：分国不分项 个人：分国分项个人：分国分项 经济性重复征税的减除方法经济性重复征税的减除方法间接抵免法间接抵免法n间接抵免法间接抵免法是对不同经济实体的跨国纳税人进行的税收抵免。是对不同经济实体的跨国纳税人进行的税收抵免。a.a.计算母公司间接缴纳子公司所在国的税款计算母公司间接缴纳子公司所在国的税款 母公司承担的外国子公司所得税=外国子公司所得税 b.计算母公司来自国外子公司的所得额（还原所得）计算母公司来自国外子公司的所得额（还原所得）母公司来自子公司所得=母公司获得股息+母公司承担的外国子公司所得税或=c.c.抵免限额母公司来自子公司所得抵免限额母公司来自子公司所得母公司所在居住国税率母公司所在居住国税率d.d.母公司在居住国应纳税额母公司在居住国应纳税额母公司在居住国所得母公司在居住国所得+母公司来自子公司所得母公司来自子公司所得母公司居住国税率母公司居住国税率允许抵免额允许抵免额 另外另外：e.e.母公司还应抵免子公司向子公司居住国缴纳的预提所得税母公司还应抵免子公司向子公司居住国缴纳的预提所得税 抵免限额股息抵免限额股息母公司所在居住国税率母公司所在居住国税率 实际抵免额：抵免限额与实际子公司向居住国缴纳的预提所得税的实际抵免额：抵免限额与实际子公司向居住国缴纳的预提所得税的 最小值最小值 母公司在居住国最终应纳税额母公司在居住国应纳税额（母公司在居住国最终应纳税额母公司在居住国应纳税额（d d）-实际实际 抵免额抵免额(e)(e)n直接抵免法与间接抵免法应用范围直接抵免法与间接抵免法应用范围n1、直接抵免法应用范围、直接抵免法应用范围（1）自然人：国外经济活动收入向当地政府已纳税款）自然人：国外经济活动收入向当地政府已纳税款个人所得税抵个人所得税抵 免免（2）法人：）法人：总公司设在外国的分公司向所在国缴纳税款总公司设在外国的分公司向所在国缴纳税款总公司与总公司与 分公司公司所得税抵免分公司公司所得税抵免 母公司从外国子公司取得的股息、利息等投资所得向子公母公司从外国子公司取得的股息、利息等投资所得向子公 司所在国缴纳的预提税司所在国缴纳的预提税母公司与子公司预提税抵免母公司与子公司预提税抵免n2、间接抵免法应用范围、间接抵免法应用范围 只适用于法人：母公司用通过外国子公司间接缴纳的外国税款冲抵本只适用于法人：母公司用通过外国子公司间接缴纳的外国税款冲抵本 国应缴纳的税款国应缴纳的税款母公司与子公司的公司所得税抵免母公司与子公司的公司所得税抵免(三）外国税收饶让三）外国税收饶让n税收饶让是指居住国对本国居民享受的来源国税收减免优惠视同已纳税，不税收饶让是指居住国对本国居民享受的来源国税收减免优惠视同已纳税，不再按抵免法予以补征。再按抵免法予以补征。n实质：税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国给以本国居实质：税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国给以本国居民纳税人的一种税收优惠措施民纳税人的一种税收优惠措施n意义意义 、有利于吸引外资、有利于吸引外资、有利于健全税制、有利于健全税制、有利免除国际重复征税、有利免除国际重复征税、有利于维护来源国利益、有利于维护来源国利益n负面影响负面影响 1 1、容易被第三国滥用，造成避税的可能、容易被第三国滥用，造成避税的可能 2 2、加剧国际税收竞争、加剧国际税收竞争 3 3、违背税收中性原则、违背税收中性原则n税收饶让的具体做法：税收饶让的具体做法：n(一一)差额饶让抵免差额饶让抵免 在非居住国按税收协定限制居住国税法规定税率算的税在非居住国按税收协定限制居住国税法规定税率算的税额的差额给予饶让抵免。即按假如没有这些优惠措施时来额的差额给予饶让抵免。即按假如没有这些优惠措施时来源国应征的税款给予税收抵免；源国应征的税款给予税收抵免；n(二二)定率饶让抵免定率饶让抵免 均按一个固定抵免税率计算给予饶让抵免均按一个固定抵免税率计算给予饶让抵免税收饶让举例税收饶让举例 n1、税收饶让下的差额饶让税收饶让下的差额饶让抵免抵免n例：甲国例：甲国 总公司总公司 所得所得100万万 税率税率40%乙国乙国 分公司分公司 所得所得50万万 税率税率30%（优惠减半征收）（优惠减半征收）n 甲国允许对乙国优惠实行税收饶让甲国允许对乙国优惠实行税收饶让n 乙国：乙国：缴纳税款缴纳税款=5015%=7.5万万 n 甲国：甲国：抵免限额抵免限额=50=5040%=20万万已纳税已纳税15万（实纳税万（实纳税7.5+优惠优惠7.5)n 允许允许抵免抵免1515万万n 应纳税应纳税=(100+50)=(100+50)40%15=45万万税收饶让举例税收饶让举例 n2、定率饶让、定率饶让抵免抵免n中国某纳税人中国某纳税人甲国甲国 股息收入股息收入5000050000元元,中甲双方协定预提税中甲双方协定预提税10%,10%,假设中假设中甲双方协定股息饶让甲双方协定股息饶让抵免税率抵免税率15%,15%,中国税率中国税率20%20%。n则：抵免额则：抵免额=50000=5000015%=750015%=7500n 甲国预提税甲国预提税=500005000010%=500010%=5000n 纳税人中国应纳税纳税人中国应纳税=50000=5000020%-7500=250020%-7500=2500n 纳税人一共纳税纳税人一共纳税=50000+2500=7500=50000+2500=7500四、国际避税与反避税四、国际避税与反避税（一）国际避税概述（一）国际避税概述 1、国际避税的基本内涵国际避税的基本内涵 国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小有关国家纳国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小有关国家纳税义务的行为。税义务的行为。n关于国际避税的概念把握：关于国际避税的概念把握：（1）国际避税与国内避税的区别）国际避税与国内避税的区别（2）国际避税与国际偷税的区别）国际避税与国际偷税的区别1)避税与偷税（避税与偷税（tax evasion）的不同之处：）的不同之处：(1)法律后果不同法律后果不同偷税直接违反税法，是一种非法行为；偷税直接违反税法，是一种非法行为；而避税是钻税法的空子，并不直接违反税法，因而从形而避税是