高级会计学合并会计报表概述.pptx

第二章第二章 合并会计报表概述合并会计报表概述一一 、合并会计报表的意义、合并会计报表的意义二二 、合并会计报表的特点、合并会计报表的特点三三 、编制合并会计报表的目的、编制合并会计报表的目的四四 、合并会计报表的合并理论、合并会计报表的合并理论五五 、合并会计报表的合并范围、合并会计报表的合并范围六六 、合并会计报表的种类、合并会计报表的种类七七 、合并会计报表的编制程序、合并会计报表的编制程序一、合并会计报表的意义一、合并会计报表的意义(一一)合并会计报表定义合并会计报表定义 也称合并财务报表，是指反也称合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的映母公司和其全部子公司形成的企业集企业集团团整体财务状况、经营成果和现金流量整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。的财务报表。由企业集团由企业集团母公司母公司根据纳入根据纳入合并范围的成员企业的个别会计报表进合并范围的成员企业的个别会计报表进行编制的。包括合并资产负债表、合并行编制的。包括合并资产负债表、合并利润表、利润表、合并现金流量表、合并所有者合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权益）变动表、权益（或股东权益）变动表、附注。附注。由若干法人由若干法人组成的会计组成的会计主体，并非主体，并非法律意义上法律意义上的主体的主体(二二)作用（略）作用（略）1.1.能够为使用者提供反映由母、子公能够为使用者提供反映由母、子公司组成的企业集团的会计信息。司组成的企业集团的会计信息。2.2.有利于避免企业集团利用内部控股有利于避免企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表的情况。关系，人为粉饰会计报表的情况。(三三)合并会计报表与合并方式的关合并会计报表与合并方式的关系（简）系（简）（一）吸收合并（一）吸收合并 （二）创立合并（二）创立合并 （三）控股合并（三）控股合并 只编制股权取得日的合并会计报只编制股权取得日的合并会计报表表只编制股权取得日的合并会计报只编制股权取得日的合并会计报表表既编制股权取得日的合并会计报表，既编制股权取得日的合并会计报表，也编制股权取得日后各期的合并会计报表也编制股权取得日后各期的合并会计报表二、合并会计报表的特点二、合并会计报表的特点(略讲略讲)与个别会计报表进行比较与个别会计报表进行比较 个别财务报表，是反映单个企业财个别财务报表，是反映单个企业财务状况、经营成果和现金流量的财务务状况、经营成果和现金流量的财务报表。报表。1 1、反映的对象不同、反映的对象不同 2 2、编制主体不同、编制主体不同 3 3、编制基础不同、编制基础不同 4 4、编制方法不同、编制方法不同进一步说明其特点进一步说明其特点与个别会计报表比较，合并会计报表具有如下特点：与个别会计报表比较，合并会计报表具有如下特点：1.1.合并会计报表反映的对象是由合并会计报表反映的对象是由若干个若干个法人法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。而不是法律意义上的主体。2.2.合并会计报表是由合并会计报表是由母公司母公司编制的，也编制的，也就是说，并不是企业集团中所有企业都必须编制合就是说，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并会计报表，更不是社会上的所有企业都需要编制并会计报表，更不是社会上的所有企业都需要编制合并会计报表。合并会计报表。3.3.合并会计报表以合并会计报表以个别会计报表个别会计报表为基础为基础编制。编制。4.4.合并会计报表的编制有其合并会计报表的编制有其独特的方法独特的方法。进一步说明其特点进一步说明其特点与汇总会计报表比较，合并会计报表与汇总会计报表比较，合并会计报表具有如下特点具有如下特点(略略)编制目的、编制主体、确定编报范围编制目的、编制主体、确定编报范围的依据、编制方法等方面进行比较。的依据、编制方法等方面进行比较。三、合并会计报表的合并理论三、合并会计报表的合并理论 (一一)基本概念基本概念 1.1.控制控制:控制控制:是指一个企业能够决定另一是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的另一个企业的经营活动中获取利益的权权利利。新准则中进一步强调了以新准则中进一步强调了以控制控制为为基础确定合并范围的基本理念。基础确定合并范围的基本理念。除除有证据表明有证据表明母公司母公司不能控制不能控制被投被投资资单位以外，母公司应当将其全部子公司单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并范围。纳入合并范围。进一步说明：进一步说明：（1 1）控制不同于影响）控制不同于影响:一般来说一般来说,影响的力度要小于控制影响的力度要小于控制;（2 2）决定一个企业的财务和经）决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标志；营政策是控制的主要标志；（3 3）获取经济利益是控制的主）获取经济利益是控制的主要目的；要目的；进一步说明：进一步说明：（4 4）控制可以采取不同的途径，而）控制可以采取不同的途径，而不一定考虑股权比例；不一定考虑股权比例；（5 5）控制是一种权利）控制是一种权利:判断控制的判断控制的标准标准,在于是否有控制的权利在于是否有控制的权利,而不而不在于是否实施了控制在于是否实施了控制;（6 6）从控制中获取的利益不一定以）从控制中获取的利益不一定以金额表示金额表示,比如避免竞争等。比如避免竞争等。控制的形式控制的形式 ()母公司拥有其半数以上表决权母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资单位。包括直接拥有、资本的被投资单位。包括直接拥有、间接拥有、直接和间接合计拥有被间接拥有、直接和间接合计拥有被投资单位半数以上表决权资本。投资单位半数以上表决权资本。30%100%70%40%B公司公司(无少无少数股权数股权)G公司公司D公司公司(45%少少数股权数股权)E公司公司(30%少数股权少数股权)H公司公司(30%少数股权少数股权)C公司公司(40%少少数股权数股权)60%55%45%A A公司公司直接控制和间接控制关系图直接控制和间接控制关系图()母公司控制被投资企业的其他情形母公司控制被投资企业的其他情形 1 1）根据协议，母公司持有子公司）根据协议，母公司持有子公司半数以上的表决权；半数以上的表决权；2 2）根据协议，母公司有权控制子）根据协议，母公司有权控制子公司的财务、经营政策；公司的财务、经营政策；3 3）母公司有权任命董事会等权力）母公司有权任命董事会等权力机构的多数成员；机构的多数成员；4 4）母公司在董事会等类似机构中）母公司在董事会等类似机构中有半数以上的投票权。有半数以上的投票权。潜在表决权标准潜在表决权标准 在确定能否控制被投资单位时，在确定能否控制被投资单位时，应当考应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的虑企业和其他企业持有的被投资单位的当当期可转换的可转换公司债券、当期可执行期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。的认股权证等潜在表决权因素。以控制为基础确定合并范围需以控制为基础确定合并范围需要注意的几个问题要注意的几个问题1 1）是否所有能够控制的企业都纳入）是否所有能够控制的企业都纳入合并范围的问题。合并范围的问题。关于合并范围的确定原则，关于合并范围的确定原则，可以概括为可以概括为“投资投资+控制控制”2 2）关于小规模子公司和特殊行业）关于小规模子公司和特殊行业子公司的问题：一律纳入合并范围。子公司的问题：一律纳入合并范围。进一步说明：进一步说明：特殊目的主体的合并问题特殊目的主体的合并问题判断母公司能否控制特殊目的主体应当考判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：虑如下主要因素：1 1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。的主体。2 2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。体章程的否决权等。3 3）母公司通过章程、合同、协议等具有）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。获取特殊目的主体大部分利益的权力。4 4）母公司通过章程、合同、协议等承担）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。了特殊目的主体的大部分风险。3 3）关于合营企业的问题：同受两方或）关于合营企业的问题：同受两方或多方控制的合营企业不完全符合控制多方控制的合营企业不完全符合控制的定义，取消了原来合并比例法适用。的定义，取消了原来合并比例法适用。2.2.母公司和子公司母公司和子公司:母公司母公司:是指有一个或一个以上子公司的是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）企业（或主体）;子公司子公司:是指被母公司控制的企业（或主是指被母公司控制的企业（或主体）。体）。3.3.少数股权和少数股东损益少数股权和少数股东损益少数股权少数股权:指非全资子公司中所有者权益指非全资子公司中所有者权益中不属于母公司拥有的份额中不属于母公司拥有的份额;少数股东损益少数股东损益:指非全资子公司在一定会指非全资子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。份额。（二）合并财务报表的性质（二）合并财务报表的性质有三种代表性的观点：有三种代表性的观点：1 1、补充报告论、补充报告论2 2、主要报告论、主要报告论3 3、难分主次论、难分主次论（一）补充报告论（一）补充报告论 认为合并财务报表不过是对母、子认为合并财务报表不过是对母、子公司提供的个别财务报表的一种有效补充，公司提供的个别财务报表的一种有效补充，把合并财务报表置于辅助地位，简略地对外把合并财务报表置于辅助地位，简略地对外披露有关信息，披露有关信息，（二）主要报告论（二）主要报告论 认为合并财务报表是主要依据母公认为合并财务报表是主要依据母公司观点编制的信息系统，只有合并财务报表司观点编制的信息系统，只有合并财务报表才能全面地、综合地反映母公司股东所关注才能全面地、综合地反映母公司股东所关注的会计信息，母、子公司提供的个别财务报的会计信息，母、子公司提供的个别财务报表是对合并财务报表的有效补充。表是对合并财务报表的有效补充。（三）难分主次论（三）难分主次论 认为以上两种观点都过于极认为以上两种观点都过于极端，合并财务报表与母、子公司的个别端，合并财务报表与母、子公司的个别财务报表的关系也是如此，它们都是反财务报表的关系也是如此，它们都是反映有关利益主体群和其各组成部分的经映有关利益主体群和其各组成部分的经营成果、财务状况及其变动情况不可或营成果、财务状况及其变动情况不可或缺的一部分。缺的一部分。（三）合并理论（三）合并理论 即合并财务报表的目标理论：即合并财务报表的目标理论：1 1母公司理论母公司理论强调母公司股东的利益。强调母公司股东的利益。经济实体理论经济实体理论强调单一管理机构对一个经济实体的控制。强调单一管理机构对一个经济实体的控制。所有权理论所有权理论着眼于母公司在子公司所持有所有权的合并着眼于母公司在子公司所持有所有权的合并理论。理论。母公司理论：母公司理论：基基本本观观点点：强强调调母母公公司司股股东东的的权权益益，不不将将子子公公司司视视为为独独立立的的法法人人，而而将将其其视视为为母母公公司司的的附附属属机机构构，将将合合并并财财务务报报表表视视为为母母公公司司本本身身会会计计报报表表的的延延伸伸和补充。和补充。主要特点：主要特点：1 1、子公司的资产、负债、净资产、收入和费用、子公司的资产、负债、净资产、收入和费用100%100%予以合并。予以合并。2 2、资资产产、负负债债升升（贬贬）值值及及商商誉誉，按按母母公公司司的的持持股股比比例例合合并并和和摊摊销；销；3 3、集集团团公公司司间间交交易易及及顺顺流流交交易易所所形形成成的的未未实实现现损损益益100%100%予予以以抵抵销销，但逆流交易所形成的未实现损益则按母公司的持股比例予以抵销；但逆流交易所形成的未实现损益则按母公司的持股比例予以抵销；4 4、在在合合并并资资产产负负债债表表上上，少少数数股股东东权权益益作作为为一一个个单单独独项项目目列列示示于于负负债债和和所所有有者者权权益益之之间间，在在合合并并利利润润表表上上，少少数数股股东东损损益益作作为为合合并收益的一个扣减项目。并收益的一个扣减项目。主要缺陷主要缺陷：忽视了少数股权的权益，：忽视了少数股权的权益，返回返回 进一步说明母公司理论：进一步说明母公司理论：1 1、资资产产计计价价：母母公公司司拥拥有有多多数数股股权权的的资产：按公允价值计价，资产：按公允价值计价，少数股权的资产：按原账面价值计价。少数股权的资产：按原账面价值计价。2 2、商誉处理：合并过程中产生的商誉、商誉处理：合并过程中产生的商誉属于母公司股东的利益，与少数股权属于母公司股东的利益，与少数股权无关，即全部归母公司。无关，即全部归母公司。）合并资产负债表）合并资产负债表：用子公司的可辨认资产、负债用子公司的可辨认资产、负债来代替母公司个别资产负债表中的来代替母公司个别资产负债表中的“长长期股权投资对子公司股权投资期股权投资对子公司股权投资”。可可辨辨认认资资产产、负负债债的的计计价价：母母公公司司拥拥有有多多数数股股权的资产、负债权的资产、负债按公允价值计价；按公允价值计价；少数股权的资产、负债少数股权的资产、负债按原账面价值计价。按原账面价值计价。合并主体的所有者权益只反映母合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括子公司的公司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权益。所有者权益。其余同母公司资产负债表。其余同母公司资产负债表。依据母公司理论编制合并会计报表：依据母公司理论编制合并会计报表：）合并利润表）合并利润表：用子公司的各收入、费用项用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表中的目代替母公司个别利润表中的“投资投资收益对子公司的投资收益收益对子公司的投资收益”；合并净利润中不包括子公司合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。额，而将其视为企业集团的一项费用。其余同母公司利润表。其余同母公司利润表。2 2所有权理论所有权理论 所有权理论又称业主权理论，它所有权理论又称业主权理论，它着眼于母公司在子公司所持有的所有权。着眼于母公司在子公司所持有的所有权。因此编制合并会计报表时，按母公司持因此编制合并会计报表时，按母公司持有子公司股权的份额计算子公司的资产有子公司股权的份额计算子公司的资产与负债、权益计入资产负债表；对于子与负债、权益计入资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。司持有股权的份额计入合并利润表。缺缺点点：不不完完整整，子子公公司司的的财财务务状状况、经营成果被割裂。况、经营成果被割裂。忽忽视视了了“控控制制”的的经经济济实实质质，强强调调“拥有拥有”的经济形式的经济形式。优优点点：能能够够解解决决企企业业缺缺乏乏大大股股东东下企业合并报表的编制问题。下企业合并报表的编制问题。3 3实体理论实体理论 实体理论是站在由母公司及其子实体理论是站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并。因此母公司及其子公司间的控股合并。因此母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体即集团公司的资产、负债、就是合并主体即集团公司的资产、负债、收入与费用。只是当母公司未持有子公收入与费用。只是当母公司未持有子公司司100%100%股权时，要将子公司净资产区分股权时，要将子公司净资产区分为控股权益与少数股权。为控股权益与少数股权。主主要要特特征征：多多数数股股权权与与少少数数股股权权虽虽然然地地位位不不同同，实实力力不不同同，但但同同属属于于一一个个经经济济主主体体，应应给给予予同同等等待待遇遇，一一视视同同仁。仁。具体操作：（具体操作：（1 1）资产计价：子公司资）资产计价：子公司资产均以公允价值计价，（产均以公允价值计价，（2 2）商誉由所）商誉由所有股东共享，（有股东共享，（3 3）少数股权视为合并）少数股权视为合并股权的一部分，少数股权净利润视为股权的一部分，少数股权净利润视为利润分配的一部分。利润分配的一部分。几种观点比较：几种观点比较：1 1、从从理理论论上上，实实体体理理论论客客观观、公正、合理，公正、合理，2 2、从从实实践践上上，母母公公司司理理论论有有较较大的优越性。大的优越性。国际会计准则委员会和我国关于国际会计准则委员会和我国关于合并会计报表的暂行规定中基本采合并会计报表的暂行规定中基本采纳母公司理论。纳母公司理论。四、合并会计报表的合并范围四、合并会计报表的合并范围合并范围合并范围 凡是能为母公司所凡是能为母公司所控制控制的的被被投资投资企业都属于其合并的范围。企业都属于其合并的范围。不应纳入合并会计报表合并范围的子公司不应纳入合并会计报表合并范围的子公司 1 1、已准备关停并转的子公司；、已准备关停并转的子公司；2 2、已宣告清理整顿的子公司；、已宣告清理整顿的子公司；3 3、已宣告破产的子公司；、已宣告破产的子公司；4 4、母公司只是暂时持有其半数以上权益性资本、母公司只是暂时持有其半数以上权益性资本的子公司；的子公司；5 5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司；、非持续经营的所有者权益为负数的子公司；6 6、受所在国外汇管制及其他管制、资金调度受、受所在国外汇管制及其他管制、资金调度受限制的子公司。限制的子公司。五、合并会计报表的前提条件五、合并会计报表的前提条件1 1、母公司与子公司统一的会计报表决算、母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间日和会计期间2 2、统一母公司与子公司采用的会计政策、统一母公司与子公司采用的会计政策3 3、统一母公司与子公司的编报货币单位、统一母公司与子公司的编报货币单位4 4、对子公司的权益性投资采用权益法进、对子公司的权益性投资采用权益法进行核算：在编制合并报表时，需要抵消行核算：在编制合并报表时，需要抵消的项目之一就是母公司对子公司的长期的项目之一就是母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益项目。股权投资与子公司的所有者权益项目。5 5、境外子公司以外币表示的会计报、境外子公司以外币表示的会计报表，母公司应当将子公司报表先按表，母公司应当将子公司报表先按母公司记账本位币进行折算，再编母公司记账本位币进行折算，再编制合并会计报表制合并会计报表 除此以外，子公司要能除此以外，子公司要能够提供个别会计报表和其他所需的够提供个别会计报表和其他所需的相关资料相关资料。子公司编制合并报表的前提准备子公司编制合并报表的前提准备 在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：1 1、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；2 2、与母公司不一致的会计期间的说明；、与母公司不一致的会计期间的说明；3 3、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；关资料；4 4、所有者权益变动的有关资料；、所有者权益变动的有关资料；5 5、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。六、合并会计报表的编制原则（简）六、合并会计报表的编制原则（简）（一）以个别会计报表为基础编制（一）以个别会计报表为基础编制（二）一体性原则：集团内部母子公司（二）一体性原则：集团内部母子公司是一个统一的整体，因此编制合并会是一个统一的整体，因此编制合并会计报表时要将集团内部交易和事项加计报表时要将集团内部交易和事项加以抵消。以抵消。（三）重要性原则（三）重要性原则七、合并会计报表的种类七、合并会计报表的种类合并会计报表的主表：合并资合并会计报表的主表：合并资产负债表、合并利润表、合并产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益现金流量表、合并所有者权益变动表。变动表。合并会计报表附注。合并会计报表附注。链接链接合并报表例表合并报表例表.doc八、合并会计报表的编制程序八、合并会计报表的编制程序（一）编制合并报表工作底稿（一）编制合并报表工作底稿（二）调整（二）调整（三）抵销（三）抵销（四）并计（四）并计（一）编制合并工作底稿，其基本格式如下：编制合并工作底稿，其基本格式如下：项目项目 母公司母公司 子公司子公司 合计数合计数 调整抵消分录调整抵消分录 少数少数股东股东 合并数合并数 借借 贷贷 权益权益（损益表项目）（损益表项目）主营业务收入主营业务收入主营业务成本主营业务成本 净利润净利润年初未分配利润年初未分配利润 未分配利润未分配利润（资产负债表项目）（资产负债表项目）货币资金货币资金 短期借款短期借款 实收资本实收资本 未分配利润未分配利润少数股东权益少数股东权益（二）调整（二）调整调调整整就就是是以以母母公公司司的的会会计计政政策策和和会会计计期期间间为为标标准准，调调整整纳纳入入合合并并财财务务报报表表范范围围的的各各子子公公司司的的相相关关财财务务报报表表项项目目的的金金额额，但但对对有有关关账账簿簿资资料料则则不不需需要要、也也不不能能够够进进行行调调整整，只只需需要要在在编编制制合合并并财财务务报报表表的的工工作作底底稿稿上上把把相相异异的的事事项调整过来即可。项调整过来即可。（三）抵销（三）抵销抵抵销销的的宗宗旨旨是是要要在在合合并并财财务务报报表表的的工工作作底底稿稿上上，消消除除集集团团的的内内部部交交易易对对个个别别财财务务报报表表的的影影响响，使使编编制制后后的的合合并并财财务务报报表表没没有有集集团团内内交交易易（以以下下简简称称内内部部交交易易）的的痕迹。痕迹。进一步说明进一步说明抵销的特点：抵销的特点：抵抵销销分分录录，并并不不入入账账，只只影影响响到到当当年的合并财务报表；年的合并财务报表；抵抵销销的的对对象象是是内内部部交交易易在在个个别别财财务务报表上的反映；报表上的反映；在在抵抵销销分分录录中中，应应借借应应贷贷的的方方向向与与发发生生该该业业务务时时有有关关主主体体的的会会计计记记录录方向相反。方向相反。（四）并计（四）并计并并计计是是以以纳纳入入合合并并财财务务报报表表的的母母公公司司、子子公公司司的的报报表表为为基基础础，继继调调整整、抵抵销销之后的一道程序。之后的一道程序。基基本本方方法法是是把把母母、子子公公司司的的每每一一项项目目的的金金额额与与各各该该项项目目的的调调整整、抵抵销销金金额额的的代代数数和和作作为为合合并并财财务务报报表表各各该该项项目目的金额。的金额。强调说明：强调说明：第一，在编制过程中，对于第一，在编制过程中，对于集团内部的业务，必须进行调整与抵集团内部的业务，必须进行调整与抵销。销。第二，编制合并报表第二，编制合并报表“只只调表，不调账调表，不调账”。企业合并日合并会计报表的编制企业合并日合并会计报表的编制同一控制下企业合并合并会计报表的编制同一控制下企业合并合并会计报表的编制非同一控制下企业合并合并会计报表的编非同一控制下企业合并合并会计报表的编制制