高级会计学合并财务报表基本原理.pptx

第十章 合并财务报表的基本原理学习目标学习目标:通过本章学习通过本章学习,能理解合并财务报表的意义能理解合并财务报表的意义和三种合并理论和三种合并理论,掌握合并财务报表的合并范掌握合并财务报表的合并范围的界定围的界定,了解合并财务报表的种类和编制原则了解合并财务报表的种类和编制原则,重点掌握合并财务报表的编制程序重点掌握合并财务报表的编制程序,比较购买比较购买法和权益结合法下合并财务报表编制方法的区法和权益结合法下合并财务报表编制方法的区别别.熟知熟知控制权取得日合并财务报表的编制要点控制权取得日合并财务报表的编制要点.n基本内容：基本内容：o第一节、合并财务报表的概述第一节、合并财务报表的概述o第二节、合并财务报表的合并理论第二节、合并财务报表的合并理论o第三节、合并财务报表的合并范围第三节、合并财务报表的合并范围o第四节、合并财务报表的种类和编制原则第四节、合并财务报表的种类和编制原则o第五节、第五节、合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序o第第六六节节、合并财务报表的编制方法合并财务报表的编制方法n企业会计准则第33号合并财务报表（2006）一、合并财务报表的意义一、合并财务报表的意义 定义：定义：合并财务报表是指反映母公司和其全部子合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。和现金流量情况的财务报表。第一节合并财务报表的概述n信息需求者信息需求者n母公司的最高管理层母公司的最高管理层需要合并报表来需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。反映企业集团的财务状况和经营成果。n母公司的外部利益相关者母公司的外部利益相关者需要企业集需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。团的合并财务报表来获取相关财务信息。n国家税务机关和证券交易所国家税务机关和证券交易所为了限制为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。避税和人为操纵利润。n作用：作用：n1、合并报表能够对外提供反映由母子公司、合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的组成的企业集团企业集团整体经营情况的会计信息整体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。和集团可利用的资源规模。n2、合并报表、合并报表有利于有利于避免控股公司利用控股避免控股公司利用控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防止企业盈余操纵。止企业盈余操纵。n二、编制合并报表的目的：二、编制合并报表的目的：n基本目的：满足报表使用者对企业集团基本目的：满足报表使用者对企业集团会计信息的需要。会计信息的需要。n具体目的：具体目的：反映了合并财务报表与母反映了合并财务报表与母公司个别财务报表之间的关系：公司个别财务报表之间的关系：n“放大放大”观：观：英、法、德、荷英、法、德、荷n“取代观取代观”：美国：美国n（1）放大观）放大观n编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司个别财务报表上基于权益法的个别财务报表上基于权益法的“长期股权投资长期股权投资对子公司股权投资对子公司股权投资”和和“投资收益投资收益对对子公司投资收益子公司投资收益”这样的总括项目加以具体化，这样的总括项目加以具体化，予以详细反映。予以详细反映。n（2）取代观）取代观n编制合并财务报表的直接目的，是采用一种新编制合并财务报表的直接目的，是采用一种新的报表形式来提供一个新实体的会计信息，以的报表形式来提供一个新实体的会计信息，以“取代取代”原有的母公司个别财务报表。原有的母公司个别财务报表。三、合并财务报表的特点三、合并财务报表的特点合并财务报表与单独财务报表相比合并财务报表与单独财务报表相比合并财务报表与汇总财务报表相比合并财务报表与汇总财务报表相比反映的对象不同反映的对象不同编制主体不同编制主体不同编制基础不同编制基础不同编制方法不同编制方法不同编制目的不同编制目的不同编制主体不同编制主体不同确定编报范围的依据不同确定编报范围的依据不同编制方法不同编制方法不同 特点n反映的对象是由若干法人组成的会计主反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。体，而不是法律主体。n由集团中对其他企业有控制权的控股公由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。司或母公司编制。n以个别财务报表为基础，有独特的编制以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。方法。n不同于汇总财务报表。不同于汇总财务报表。（一）、从传统的投资分类来看（一）、从传统的投资分类来看短期投资情况下不需要编制合并报表短期投资情况下不需要编制合并报表长期债权投资情况下不需要编制合并报表长期债权投资情况下不需要编制合并报表长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但是编长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但是编制合并报表的必要条件是：投资企业与被投资企业存制合并报表的必要条件是：投资企业与被投资企业存在控制与被控制关系。在控制与被控制关系。四、合并会计报表与投资的关系（二）、从现行准则对投资的分类来看（二）、从现行准则对投资的分类来看交易性投资交易性投资持有至到期投资持有至到期投资可供出售投资可供出售投资长期股权投资（不存在控制关系）长期股权投资（不存在控制关系）长期股权投资（存在控制关系）长期股权投资（存在控制关系）投资方不需要对被投资投资方不需要对被投资方的财务报表予以合并方的财务报表予以合并投资方需对被投资方投资方需对被投资方的财务报表予以合并的财务报表予以合并五、合并会计报表与合并方式的关系（一）吸收合并（一）吸收合并 （二）创立合并（二）创立合并 （三）控股合并（三）控股合并 不存在编制合并报表的问题不存在编制合并报表的问题不存在编制合并报表的问题不存在编制合并报表的问题既编制股权取得日的合并报表，既编制股权取得日的合并报表，也编制股权取得日后各期的合并报表也编制股权取得日后各期的合并报表第二节 合并财务报表的合并理论n合并理论的关键在于基于什么角度看待合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。业集团之间的关系。n合并理论之间的差异只有在母公司没有合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（完全控股（100）子公司的情况下才）子公司的情况下才能表现出来。能表现出来。n合并理论之间的差异主要表现在如何处合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。理子公司的少数股东所持有的权益。n由于会计信息由于会计信息服务的主体服务的主体不同，所以合并不同，所以合并报表也有不同的基本理论报表也有不同的基本理论:n母公司理论母公司理论（Parent company theory）n实体理论实体理论（Entity theory）n所有权理论所有权理论（Proprietorship theory）（一）母公司理论n1、特点、特点n站在母公司股东的角度；站在母公司股东的角度；n合并报表反映母公司的利益；合并报表反映母公司的利益；n子公司不被视为独立的法人，而是母公司子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构；的附属机构；n少数股东被视为集团外的利益群体；少数股东被视为集团外的利益群体；n少数股权被视为集团的负债。少数股权被视为集团的负债。2、合并资产负债表的编制n用子公司的资产、负债代替母公司用子公司的资产、负债代替母公司资产负债表上的资产负债表上的“对子公司股权投对子公司股权投资资”；n合并股东权益不包括子公司少数股合并股东权益不包括子公司少数股东的权益。东的权益。3、合并利润表的编制n用子公司的收入、费用代替母公司用子公司的收入、费用代替母公司利润表上的利润表上的“投资收益投资收益对子公对子公司投资收益司投资收益”；n子公司少数股东所持有的子公司净子公司少数股东所持有的子公司净利润被视为集团的一项费用。利润被视为集团的一项费用。（二）实体理论n站在集团的角度，强调单一管理机构站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制；对一个经济实体的控制；n合并报表反映集团的利益；合并报表反映集团的利益；n子公司净资产被区分为控股股权和少子公司净资产被区分为控股股权和少数股权；数股权；n少数股权也属于集团的所有者权益；少数股权也属于集团的所有者权益；n合并净利润包括子公司少数股东所持合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润。有的子公司净利润。（三）所有权理论n所有权理论也称业主权理论，它着眼于母公着眼于母公司在子公司所持有的所有权。司在子公司所持有的所有权。n该理论认为，母、子公司之间的关系是该理论认为，母、子公司之间的关系是拥有与拥有与被拥有的关系被拥有的关系，编制合并报表的，编制合并报表的目的目的是向母公是向母公司股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强司股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有调编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所足够份额的所有权有权能对另一企业的经济和财务决策能对另一企业的经济和财务决策实行控制实行控制或产生或产生“重大影响重大影响”，它主张采用，它主张采用比例合并法比例合并法编制合并报表。编制合并报表。n主要特点：主要特点：n子公司的资产和负债以公允市价列入合子公司的资产和负债以公允市价列入合并报表，但只列入并报表，但只列入母公司应占的份额母公司应占的份额，不包不包 括少数股东权益；括少数股东权益；n 合并商誉合并商誉也按照母公司的股权比例计算也按照母公司的股权比例计算确定；确定；n 合并净收益合并净收益只反映母公司股东应享有的只反映母公司股东应享有的部部 分，不包括子公司少数股东的净收益，分，不包括子公司少数股东的净收益，对内部交易的未实现损益按照母公司的对内部交易的未实现损益按照母公司的股权比例予以剔除。股权比例予以剔除。n 即即:编制合并财务报表时，对于子公编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。司持有股权的份额计入合并利润表。合合并并范范围围含义：含义：是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础：控制控制具体界定：具体界定：母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下第三节、合并财务报表的合并范围第三节、合并财务报表的合并范围一、相关基本概念的理解一、相关基本概念的理解（一）、（一）、“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定1、“控制控制”的含义的含义定义：定义：控制是指有权决控制是指有权决定一个企业的财务定一个企业的财务和经营政策，并能和经营政策，并能据以从该企业的经据以从该企业的经营活动中获取利益营活动中获取利益的权利。的权利。决策权决策权获益权获益权两层含义两层含义力度大于有重大影响；力度大于有重大影响；是是权利权利而不是行为；而不是行为；以获利为目标；以获利为目标；利益利益不限于货币利益。不限于货币利益。控控制制权权2、“控制控制”的认定的认定原则：实质重于形式原则：实质重于形式具体认定：具体认定：投资方能够控制被投资方的情形投资方能够控制被投资方的情形投资方持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方的情形（3个情况）个情况）拥有被投资方半数以上表决权拥有被投资方半数以上表决权拥有被投资方半数以下股权，但实拥有被投资方半数以下股权，但实质上拥有多数表决权（质上拥有多数表决权（4个条件）个条件）注意：注意：潜在表决权问题潜在表决权问题（当期转换的可转换（当期转换的可转换公司债券或当期执行公司债券或当期执行的认股权证等）的认股权证等）（二）、母公司与子公司（二）、母公司与子公司1、“母公司母公司”、“子公司子公司”的含义的含义2、全部子公司全部子公司都要纳入母公司的合并范围都要纳入母公司的合并范围甲公司甲公司投资并控制投资并控制乙公司乙公司如果：如果：则：则：母公司母公司子公司子公司无论规模大小（小的子公司也要被纳入合并范围）无论规模大小（小的子公司也要被纳入合并范围）无论经营性质（与母公司经营性质不同的子公司也合并）无论经营性质（与母公司经营性质不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的实体，也要被纳入合并范围母公司所控制的特殊目的实体，也要被纳入合并范围合并条件：存在母子公合并条件：存在母子公司关系。司关系。(不考虑子公司是不考虑子公司是否资不抵债、是否为特殊行否资不抵债、是否为特殊行业，子公司资产总额、销售业，子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中收入和当期净利润在集团中所占的份额较小（例如低于所占的份额较小（例如低于10%）或者是否转产，只）或者是否转产，只要被母公司所控制，都应纳要被母公司所控制，都应纳入合并范围。入合并范围。)二、合并范围的界定n两种标准：两种标准：n1、持股标准：持有半数以上有表、持股标准：持有半数以上有表决权股份。决权股份。n2、控制标准：能够实际控制被投、控制标准：能够实际控制被投资企业。资企业。n是否拥有控制权是否拥有控制权n以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。决权等因素。n（一）应纳入合并财务报表的合并范围。（一）应纳入合并财务报表的合并范围。n1投资企业直接或通过子公司间接拥有被投投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权资单位半数以上的表决权，表明投资企业能够，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。位的除外。n（1）、直接拥有）、直接拥有n（2）、间接拥有）、间接拥有n（3）、直接和间接合计拥有）、直接和间接合计拥有 A公公司司B公司公司C公司公司70%35%30%A公司公司B公司公司C公司公司70%49%55%n2投资企业拥有被投资单位半数或以下的表投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能，视为投资企业能够控制被投资单位，够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位因而应当将该被投资单位认定为子公司，认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围纳入合并财务报表的合并范围。但有证据表明投资企业不能控制被投资单位的但有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外：除外：n（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。议，拥有被投资单位半数以上的表决权。n（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。单位的财务和经营政策。n（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。构的多数成员。n（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。数表决权。n3、对特殊目的主体的合并、对特殊目的主体的合并n公司为特殊目的而设立的主体是否应纳入合并范围，公司为特殊目的而设立的主体是否应纳入合并范围，无疑将关系到合并报表的信息相关性，根据企业会无疑将关系到合并报表的信息相关性，根据企业会计准则，计准则，母公司应当将其控制的特殊目的的主体纳母公司应当将其控制的特殊目的的主体纳入合并范围，入合并范围，那么如何判断母公司是否控制特殊目那么如何判断母公司是否控制特殊目的主体呢？的主体呢？n在判断母公司是否控制目的主体时，应当综合考虑在判断母公司是否控制目的主体时，应当综合考虑以下因素：以下因素：n（）（）母公司根据期特定经营业务的需要设立特殊母公司根据期特定经营业务的需要设立特殊目的主体，目的主体，便于其向企业提供融资、商品或劳务以便于其向企业提供融资、商品或劳务以支持企业的主要经营活动。支持企业的主要经营活动。n（）（）母公司实质上具有控制或者获得控制特殊目母公司实质上具有控制或者获得控制特殊目的的主体或其资产的决策权，的的主体或其资产的决策权，包括在特殊目的主体包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计划方式授权，。例如，企业拥有单方面设定经营计划方式授权，。例如，企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力，变更特殊目的主体章程终止特殊目的主体的权力，变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。n（）（）通过章程、合同、协议等，母公司实质通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获得特殊目的主体大部分利益的权力，上具有获得特殊目的主体大部分利益的权力，例如，以未来净现金流量、利润、净资产等方例如，以未来净现金流量、利润、净资产等方式，获取从特殊目的主体中分配的大部分经济式，获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力，以及在清算中获取大部分剩余权利益的权力，以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。益的权力。n（）（）通过章程、合同、协议等，母公司实质通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风险。上承担了特殊目的主体的大部分风险。例如，例如，母公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的母公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺，而提供大部投资者作出获得固定回报的承诺，而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险，母公司保分资本的投资者实际承担有限风险，母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险n例如:2007年度，ST道博与武汉藏龙房地产开发有限公司签署关于成立凤凰花园二三期项目销售部的协议，其作为非法人实体，独立运作、独立核算。ST道博对凤凰花园二、三期项目销售收入（扣除营业税及附加后）享有93%的收益，并通过主导项目管理、销售管理、财务管理行使控制权。因此“凤凰花园二、三期房地产项目部”符合新会计准则所规定的“特殊目的主体”，故ST道博从2007年开始将该主体纳入合并财务报表的合并范围。（二）（二）不应纳入合并财务报表的合并范围不应纳入合并财务报表的合并范围（或存在纳入合并范围的例外情况）。（或存在纳入合并范围的例外情况）。n判定原则：不能控制的被投资单位判定原则：不能控制的被投资单位n 不属于投资企业的子公司不属于投资企业的子公司n具体情况：具体情况：n1、已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告被清理整顿的原子公司n2、已宣告破产的原子公司、已宣告破产的原子公司n3、母公司不能控制的其他被投资单位、母公司不能控制的其他被投资单位（一）按编制时间及目的不同进行的分（一）按编制时间及目的不同进行的分类类（二）按反映的具体内容不同进行的分（二）按反映的具体内容不同进行的分类类控制权取得日的合并报表控制权取得日的合并报表控制权控制权取得日后的合并报表取得日后的合并报表合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表合并现金流量表合并现金流量表附注附注第四节 合并报表的种类和编制原则一、报表种类：一、报表种类：二、编制原则除遵循财务报表编制的一般原除遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则则和要求外，还应遵循以下原则：n以个别财务报表为基础；以个别财务报表为基础；n一体性原则；一体性原则；n重要性原则。重要性原则。（一）统一会计政策（一）统一会计政策（二）统一会计期间（二）统一会计期间（三）提供必备资料（三）提供必备资料三、编制合并报表的基础工作三、编制合并报表的基础工作注意：注意：还要将母公司单独报表中以还要将母公司单独报表中以成本法反映的数据，按权益法成本法反映的数据，按权益法进行调整。进行调整。也可以将此项工作在后面将也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。要提到的工作底稿中进行。子公司向母公司提供有关资料；子公司向母公司提供有关资料；统一母子公司的财务报表决算日和统一母子公司的财务报表决算日和会计期间；会计期间；统一母子公司所采用的会计政策和统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法；会计处理方法；对境外子公司以外币表示的财务报对境外子公司以外币表示的财务报表进行折算。表进行折算。三、合并会计报表的编制程序计算合并数计算合并数开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿编制调整与抵销分录编制调整与抵销分录加计合计数加计合计数将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表第五节 合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿（一）设置合并工作底稿表例表例新准则下合并日合并财务报表工作底稿（简）新准则下合并日合并财务报表工作底稿（简）项目项目个别报表个别报表调整与抵销分录调整与抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷资产负债表项目资产负债表项目利润表项目利润表项目所有者权益变动所有者权益变动表中的有关利润表中的有关利润分配项目分配项目合计数合计数n（二二）将将个个别别财财务务报报表表的的数数据据过过入入工工作作底稿并加总。底稿并加总。n将将母母子子公公司司个个别别财财务务报报表表中中纳纳入入合合并并工工作作底底稿稿的的各各项项目目的的金金额额过过入入合合并并工工作作底底稿稿的的相相应应项项目目的的对对应应栏栏目目，并并计计算算加加总总金金额额。如如果果采采用用先先调调整整母母子子公公司司个个别别财财务务报报表表数数据据，然然后后抵抵销销的的方方法法，则则要要先先调整，再加总母子公司个别报表数据。调整，再加总母子公司个别报表数据。n（三三）在在合合并并工工作作底底稿稿上上编编制制调调整整和抵销分录。和抵销分录。n编编制制合合并并财财务务报报表表是是以以整整个个企企业业集集团团作作为为报报告告主主体体，而而母母子子公公司司的的个个别别财财务务报报表表是是分分别别以以母母公公司司和和子子公公司司作作为为报报告告主主体体的的，这这就就必必然然导导致致两两类类主主体体的的财财务务报报表表在在会会计计确确认认、计计量量和和报报告告方方面面存存在在很很多差异。多差异。集团内部的股权投资与股东权益；集团内部的股权投资与股东权益；集团内部的债权与债务；集团内部的债权与债务；合并商誉合并商誉存货、固存货、固定资产等定资产等内部交易内部交易形成的未形成的未实现的销实现的销售损益售损益少数股少数股东权益；东权益；少数股少数股东净利东净利润润n编制调整与抵销分录的一般步骤编制调整与抵销分录的一般步骤:n第一步，从母子公司个别报告主体的角度，分析相关第一步，从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其交易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其在个别财务报表上应有的结果。在个别财务报表上应有的结果。n第二步，从企业集团这个合并报告主体的角度，分析第二步，从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说，确相关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说，确定其在合并财务报表上应有的结果。定其在合并财务报表上应有的结果。n第三步，比较第一步和第二步分析的结果，按照二者第三步，比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方向和调整的具体金额，正式编制调整与抵销调整的方向和调整的具体金额，正式编制调整与抵销分录。分录。n 调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，它不是记账的依据，所借记和贷记的是报表项目，而它不是记账的依据，所借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目。不是会计科目。n（四）计算合并金额（四）计算合并金额n在在母母子子公公司司个个别别财财务务报报表表数数据据各各项项目目加加总总金金额额的的基基础础上上，加加减减“调调整整与与抵抵销销分分录录栏栏”的的金金额额，分分别别计计算算出出各各报报表表项项目目的的合合并并金金额额，填入填入“合并金额合并金额”栏。栏。n1、收收入入类类项项目目的的合合并并金金额额，根根据据该该项项目目的的加加总总金金额额，减减去去该该项项目目调调整整与与抵抵销销分分录录的的借借方方发发生生额额，加加上上该该项项目目调调整整与与抵抵销销分分录录的的贷贷方发生额计算确定。方发生额计算确定。“合并数合并数”=各项目各项目“合计数合计数”抵销分录借方发生抵销分录借方发生额额 抵销分录贷方发生额抵销分录贷方发生额 n2、费费用用类类项项目目的的合合并并金金额额，根根据据该该项项目目的的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借n方方发发生生额额，减减去去该该项项目目调调整整与与抵抵销销分分录录的的贷贷方发生额计算确定。方发生额计算确定。n3、资资产产类类项项目目的的合合并并金金额额，根根据据该该项项目目的的加加总总金金额额，加加上上该该项项目目调调整整与与抵抵销销分分录录的的借借方方发发生生额额，减减去去该该项项目目调调整整与与抵抵销销分分录录的的贷贷方方发生额计算确定。发生额计算确定。n4、负负债债类类项项目目和和所所有有者者权权益益类类项项目目的的合合并并金金额额，根根据据该该项项目目的的加加总总金金额额，减减去去该该项项目目调调整整与与抵抵销销分分录录的的借借方方发发生生额额，加加上上该该项项目目调调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。整与抵销分录的贷方发生额计算确定。n5、股股东东权权益益（或或所所有有者者权权益益）变变动动表表的的“未未分分配配利利润润”部部分分，其其中中，“年年初初未未分分配配利利润润”、“年年末末未未分分配配利利润润”项项目目的的合合并并金金额额的的确确定定方方法法与与所所有有者者权权益益项项目目相相同同，“提提取取盈盈余余公公积积”、“对对股股东东的的分分配配”项项目目的的合合并并金金额额的的确确定定方方法法与与资产类项目相同。资产类项目相同。n（五）填列合并财务报表（五）填列合并财务报表n根根据据合合并并工工作作底底稿稿中中各各报报表表项项目目的的“合合并并金金额额”栏栏的的数数据据，填填列列正正式式的的合合并并财财务报表。务报表。一、企业合并的会计处理方法一、企业合并的会计处理方法购买法：购买法：1、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；日的公允市价反映；2、母公司本身的净资产按账面价值反映。、母公司本身的净资产按账面价值反映。权益结合法：权益结合法：母子公司资产、负债均按帐面价值母子公司资产、负债均按帐面价值反映；无商誉；留存利润均予合并。反映；无商誉；留存利润均予合并。新主体法（略）：新主体法（略）：1、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；日的公允市价反映；2、对母公司净资产重新估价。、对母公司净资产重新估价。第六节合并财务报表的编制方法合并财务报表的编制方法n二、二、合并财务报表编制的基本方法合并财务报表编制的基本方法n依据我国现行会计准则规定：依据我国现行会计准则规定：n（一）、（一）、非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并，要运用，要运用购买法编制合并财务报表，所购买法编制合并财务报表，所依据的合并理依据的合并理论则是实体理论与母公司理论的结合论则是实体理论与母公司理论的结合；n、对于、对于子公司可辨认资产与负债的计量要子公司可辨认资产与负债的计量要依据实体理论依据实体理论。即：对于子公司各资产、负。即：对于子公司各资产、负债项目的公允价值与财面价值之间的差额，债项目的公允价值与财面价值之间的差额，全部确认，全部确认，n、少数股东权益也是依据实体理论少数股东权益也是依据实体理论，要按照少数股东所占子公司可辨认净资要按照少数股东所占子公司可辨认净资产公允价值的份额确定；产公允价值的份额确定；n、对于、对于合并商誉的计量则依据母公司合并商誉的计量则依据母公司理论。理论。即：合并商誉则只确认属于母公即：合并商誉则只确认属于母公司的份额，正商誉作为资产确认，负商司的份额，正商誉作为资产确认，负商誉则调整增加未分配利润（控制权取得誉则调整增加未分配利润（控制权取得日）或计入营业外收入（控制权取得后）日）或计入营业外收入（控制权取得后）n（二）、（二）、同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并，应采，应采用类似权益结合法编制合并财务报表。用类似权益结合法编制合并财务报表。权益结合法要求在合并资产负债表权益结合法要求在合并资产负债表上对子公司的可辨认资产与负债，按其上对子公司的可辨认资产与负债，按其原账面价值计量，不确认商誉，在抵消原账面价值计量，不确认商誉，在抵消有关项目后将各公司的资产和负债的账有关项目后将各公司的资产和负债的账面价值直接相加。面价值直接相加。n在按制权取得日编制合并财务报表，主要有购在按制权取得日编制合并财务报表，主要有购买法与权益结合法两种基本方法，买法与权益结合法两种基本方法，n采用购买法要求在合并资产负债表上对子公司采用购买法要求在合并资产负债表上对子公司的可辨认资产与负债，按购买日的公允价值计的可辨认资产与负债，按购买日的公允价值计量，并相应确认合并商誉，正商誉作为资产确量，并相应确认合并商誉，正商誉作为资产确认，负商誉则调整增加未分配利润，认，负商誉则调整增加未分配利润，n权益结合法要求在合并资产负债表上对子公司权益结合法要求在合并资产负债表上对子公司的可辨认资产与负债，按原账面价值计量，不的可辨认资产与负债，按原账面价值计量，不确认商誉。确认商誉。三、控制权取得日合并财务报表的编制要点三、控制权取得日合并财务报表的编制要点n（一）、非同一控制下的控股合并（一）、非同一控制下的控股合并仅编仅编制合并资产负债表制合并资产负债表n、相关概念：合并价差与合并商誉、相关概念：合并价差与合并商誉、n非全资子公司与少数股东权益非全资子公司与少数股东权益被购买方可被购买方可辨认净资产辨认净资产账面价值账面价值500万万被购买方可被购买方可辨认净资产辨认净资产公允价值公允价值520万万购买方支付购买方支付的的合并对价合并对价550万万净资产净资产增值增值20万万商誉商誉30万万合并价差合并价差50万万合并报表比较合并报表比较原资原资产低产低估或估或负债负债高估高估部分部分例例21：购买方购买被购买方：购买方购买被购买方100股权股权合并商誉被购买方被购买方可辨认净可辨认净资产资产账面账面价值价值500万万被购买被购买方可辨方可辨认净资认净资产产公允公允价值价值520万万购买方购买方支付的支付的合并对合并对价价550万万净资产净资产增值增值20万万商誉商誉万万合并价差合并价差5万万原资原资产低产低估或估或负债负债高估高估部分部分例例2：购买方购买被购买方：购买方购买被购买方0股权股权合并商誉 少数股东少数股东权益权益母公司股东权益注：（）注：（）（）（）n、主要调整抵销事项：、主要调整抵销事项：母公司对子公司的长母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的股东权益。期股权投资与子公司相应的股东权益。n基本调整抵销分录：基本调整抵销分录：（投资成本（投资成本等于等于子公司可子公司可辨认净资产的公允市价（全资子公司）辨认净资产的公允市价（全资子公司）借：股东权益借：股东权益 （子公司的股东权益）（子公司的股东权益）贷：长期股权投资贷：长期股权投资子公司子公司（母公司对子公司的投资）（母公司对子公司的投资）商誉商誉 （子公司的原商誉）（子公司的原商誉）n子公司账面的商誉是子公司原来收购其他公子公司账面的商誉是子公司原来收购其他公司时产生的，未必对母公司仍有价值，因此合司时产生的，未必对母公司仍有价值，因此合并时予以冲销。并时予以冲销。n主要调整主要调整抵销抵销分录：分录：（投资成本（投资成本大于大于子公司可子公司可辨认净资产的公允市价（非全资子公司）辨认净资产的公允市价（非全资子公司）（1）计算确定合并价差）计算确定合并价差 借：股东权益借：股东权益 （子公司的股东权益）（子公司的股东权益）合并价差合并价差 （差额）（差额）贷：长期股权投资贷：长期股权投资子公司子公司（母公司对子公司的投资成本）（母公司对子公司的投资成本）少数股东权益少数股东权益（子公司可辨认净资产公允价值（子公司可辨认净资产公允价值少数股东持股比例少数股东持股比例）（2）同时进行合并价差的分配：）同时进行合并价差的分配：借：低估资产或高估负债借：低估资产或高估负债 （公允价值（公允价值-帐面价值的差额）帐面价值的差额）商誉商誉 （合并产生的商誉）（合并产生的商誉）贷：高估资产或低估负债贷：高估资产或低估负债 （账面价值（账面价值-公允价值的差额）公允价值的差额）商誉商誉 （子公司的原商誉）（子公司的原商誉）合并价差合并价差 n主要调整主要调整抵销抵销分录：分录：（投资成本（投资成本小于小于子公司可子公司可辨认净资产的公允市价（非全资子公司）辨认净资产的公允市价（非全资子公司）（1）计算确定合并价差）计算确定合并价差 借：股东权益借：股东权益 （子公司的股东权益）（子公司的股东权益）贷：长期股权投资贷：长期股权投资子公司子公司（母公司对子公司的投资）（母公司对子公司的投资）少数股东权益少数股东权益 （子公司可辨认净资产公允价值（子公司可辨认净资产公允价值少数股东持股比例少数股东持股比例）合并价差合并价差 （差额）（差额）（2）同时进行合并价差的分配：）同时进行合并价差的分配：借：低估资产或高估负债借：低估资产或高估负债 （公允价值（公允价值-帐面价值的差额）帐面价值的差额）合并价差合并价差 贷：高估资产或低估负债贷：高估资产或低估负债 （账面价值（账面价值-公允价值的差额）公允价值的差额）商誉商誉 （子公司的原商誉）（子公司的原商誉）未分配利润未分配利润 （合并产生的负商誉）（合并产生的负商誉）F、合并资产负债表：、合并资产负债表：被合并方的各项资产、负债，应按其账面价值计量；被合并方的各项资产、负债，应按其账面价值计量；如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，应按如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，应按照合并方才用的会计政策进行调整，以调整后的账面价值照合并方才用的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量。计量。结论：结论：应对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计应对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计政策下的账面价值予以合并。政策下的账面价值予以合并。（二）（二）同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并包括全套财务报表包括全套财务报表由于投资按拥有的子公司净资产账面价值的份额由于投资按拥有的子公司净资产账面价值的份额入账，因此，编制合并报表时，可以直接将母公司的入账，因此，编制合并报表时，可以直接将母公司的投资与子公司所有者权益相投资与子公司所有者权益相抵销抵销。抵销分录抵销分录借：股本借：股本 子公司报告价值子公司报告价值 资本公积资本公积 子公司报告价值子公司报告价值 留存收益留存收益 子公司报告价值子公司报告价值 贷：长期股权