企业合并会计处理案例分析——以CJ集团为例.pdf

财税研究Apr 4 2024CHINA GLOBAL BUSINESSAPR.2024 CHINA GLOBAL BUSINESS 121 相关基本概念长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、有重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。长期股权投资的产生方法多种多样，包括以企业合并方式产生的长期股权投资和以其他方式取得的长期股权投资。企业合并按照控制对象的不同进行划分，可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。由于企业合并的形式多样以及在经济迅猛发展的背景下，企业为了实现规模的迅速扩大和产业的升级，往往采用对外兼并的策略。对外兼并作为一种常见的企业重组形式，旨在通过整合资源、技术和市场份额来实现战略目标。在企业会计准则及指南中，对不同类型的合并提出了相应的会计处理规范，以确保财务信息的准确反映。由于并购重组的多样性和复杂性，财务人员在实际操作中需要审慎对待，不仅要熟悉企业会计准则及指南的规定，更需要灵活运用专业知识和判断力，以确保合并后财务信息的真实性、公正性和完整性。在不同合并类型下，他们应该根据具体情况进行深入分析，制定相应的会计处理方案，从而为企业的可持续发展提供有力支持。企业合并会计处理案例分析企业合并会计处理案例分析以CJ集团为例 文/文/张萍张萍在实务中的复杂程度，财务人员在合并的类型界定、会计核算以及与税务处理的衔接中，有可能不能直接引用准则规定或参照指南案例，需要根据合并个案的具体情况进一步分析。案例背景CJ 集团是某地一家国有独资公司，2022 年 10 月 CJ 集团向当地国资委提出申请，协议收购国资委持有的 B 公司 100%股权并拟增资，国资委作出关于同意 CJ 集团收购 B 公司全部股权并增资的批复。CJ 集团本次收购以2022 年 10 月 31 日作为审计及评估基准日，CJ 集团聘请专业评估机构对 B 公司的价值实施评估，最终结果采纳了资产基础法得出的评估数据。CJ 集团与国资委以评估值为基础协商确定收购对价为 464，783.96 万元，签订了股权转让协议，并约定不再就后续净资产变动作出调整，本次并购交易中不存在须承中国经贸CHINA GLOBAL BUSINESS122 中国经贸 2024年4月中担的被购买方的或有负债。CJ 集团于 2023 年 3 月 21 日向国资委支付股权收购款项 20 亿元，2023 年 3 月 30 日在管理部门办理 B公司股权变更备案手续，2023 年 3 月31 日基于母公司为 CJ 集团的董事会成员到位，2023 年 5 月 31 日向国资委支付剩余股权收购款 264，783.96万元。B 公司 2022 年 11-12 月利润为 180 万元；2023 年 1-3 月利润为250万元，1-5月累计利润为300万元。案例分析在此案例中，涉及对 B 公司等多家单位的股权投资变动，首先要辨别 CJ 集团对 B 公司的合并类型，确认合并日（或购买日），初始投资成本，然后结合相关税务考虑、进行一系列会计处理。合并类型的界定企业合并的会计核算方法有权益结合法以及购买法，同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并，而是要按照个体案例情况进行认定，这就需要从交易（业务）实质出发，判断合并的类型。在一些专题会议及专业文章中，也多次给予了如何分辨企业合并类型的判断标准及要点提示。如财政部原会计司长刘玉廷在严格遵守会计准则提供高质量财务报告认真履行社会责任一文中指出“如何认定同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，主要是看其是否完全按照公平公正的市场交易规则自愿达成”。因此在本案例中，CJ 集团并购B 公司是自发的行为，地方国资委虽然履行了批复职能，但仅仅是国有资产管理部门对国有独资企业投资履行监督管理程序，并非国资委基于控制方直接主导将 CJ 集团和 B 公司进行整合，也没有直接拍板确定此次合并的条款和条件，而是按照参与企业的自主意志，由双方在自主商业谈判基础上的平等交易，交易行为属于“符合市场交易规则自愿达成”，因此 CJ 集团将此次合并 B 公司作为非同一控制下合并。此外，从购买方 CJ 集团的合并报表层面考虑，除了完成对 B 公司的合并，也同时实现了对 H 公司的合并。确认购买日在本股权收购案例中，2023年3月21日CJ集团支付了部分对价20亿元，但实现控制权转移的5个条款均未符合，因此该日期不是购买日；2023年3月30日B公司完成股东登记，但购买方尚未实际控制被购买方的财务和经营政策，因此该日期不是购买日；2022年3月31日基于母公司为CJ集团的董事会成员到位，企业会计准则应用指南中规定的合并日或购买日判断条件满足了四项，仅CJ集团累计支付股权收购价款20亿元，尚未超过总支付对价的50%，但CJ集团已向股权转让方承诺剩余款项的支付方式、时间以及资金筹集途径，且其本身是国有企业，信用良好，因此撤销该项合并交易的风险极小，预计不存在违约风险，则控制权转移和购买日的认定不受股权转让款条件的影响。因此该日可确认为购买日。CJ集团个别财务报表的会计处理本次合并，CJ集团在个别财务报表中应确认对B公司的长期股权投资，被投资单位股权投资的时点，对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认。该案例中购买方 CJ 集团在个别财务报表中应记长期股权投资初始金额为464，783.96 万元，后续期间采用成本核算法计量。根据准则规定，CJ 集团为企业合并产生的各类中介咨询费 593.80 万元（不含税）计入当期损益，不计入投资成本。购买日合并财务报表的编制一是将B公司纳入合并范围。确定购买日 B 公司可辨认资产、负债公允价值。本案例中评估基准时点为 2022 年 10 月 31 日，购买日是 2023 年 3 月 31 日，由于 CJ 集团与国资委约定交易作价不再就后续净资产变动做出调整，即由 CJ 集团承担过渡期的所有净资产变动，相关变动作为商誉或负商誉调整因素。B 公司本身在 2022 年 11-12月报表利润为 180 万元，2023 年 1-3 月利润为 250 万元，无其他净资产变动。B 公司与 CJ 集团的会计政策一致无须调整，但需以评估为基础持续计算评估基准日至购买日之间的相关资产应计提的折旧及摊销，对成本费用及所得税的影响，经重新计算和调整后 B 公司于 2023 年 3 月 31 日部分报表数据如表 1 所示。表 1 单位：万元按公允价值对 B 公司财务报表进行调整。CJ 集团收购 B 公司 100%股权，在合并报表层面按非同一控制合并模式进行合并，因此应在 B 公司财务报表的基础上对有评估变动的科目进行调整，并结合 25%的企业所得税率调整对应的递延所得税。确认合并 B 公司形成的商誉。在非同一控制下的企业合并中，购买方合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，财税研究Apr 4 2024CHINA GLOBAL BUSINESSAPR.2024 CHINA GLOBAL BUSINESS 123 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。本次 CJ 集团支付的股权收购价为464，783.96万元。经计算后购买日 B 公司的净资产为404，723.63 万元，CJ 集团需在合并财务报表确认商誉 60，060.33 万元，CJ 集团、B 公司之间的经营业务无任何相关性，因此两者之间不存在业务协同。CJ 集团在合并日将 B公司化工业务整体作为与商誉相关的一个资产组，将所有商誉在该资产组分摊。合并抵销分录。本案例中，企业合并后 CJ 集团与 B 公司形成母子公司关系，编制合并报表，且不需要调整期初数。二是将 H 公司纳入合并范围。从 CJ 集团的合并报表层面考虑，其在完成对 B 公司合并的同时，也由于持股比例及表决权的累加实现了对 H 公司的合并（通过分步交易完成）。因此，CJ 集团应当通过对被购买方 B 公司所持 H 公司 25.20%股权公允价值的单独评估，将所支付的股权购买价款中相当于 H 公司25.20%股权公允价值的金额作为在购买日增持 H 公司股权的交易对价，对 H 公司按照企业会计准则第 33 号合并财务报表（2014 年修订）第四十八条关于分步交易实现非同一控制下企业合并的会计处理规定进行企业合并的处理，包括对购买方 CJ 集团原持有的 H 公司 30%股权按照购买日公允价值重新计量，并将重新计量的差额计入损益；再将增持 25.20%的成本和原持有的 30%股权于购买日的公允价值之和作为购买日确认 55.20%股权的合并成本，按企业会计准则第20号企业合并的相关规定进行会计核算。因此，对H 公司各项资产、负债按其在购买日的公允价值纳入合并报表，单独计算归属于 H 公司的商誉，并体现于合并报表中。对 H 公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值和计税基础之间的暂时性差异，确认递延所得税，并作为合并财务报表中商誉或者负商誉的调整因素。后续期间计量本案例中，CJ集团应当自2022年3月31日起将B公司及H公司均纳入合并范围，根据企业会计准则要求，将B公司及H公司自购买日起至报告期末的损益纳入合并利润表，将B公司及H公司自购买日起至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，持续抵销母公司长期股权投资及子公司所有者公益，对集团内部往来、内部交易、投资收益等各项目进行抵销，对于内部交易及内部往来形成的现金流量，在合并时应一一抵销，尤其对抵销时影响最终利润的，除考虑现金流量表主表调整外，现金流量表补充表应同时调整。分析结论及难点由于企业并购重组日趋多样化、复杂化，在实务中企业合并的相关界定和会计处理，往往比较复杂。本合并案例中，被收购对象资产评估变动带来的影响，将引起未来多个年度相关科目的不断调整，并且要与税收衔接，无论从时长还是程序上都异常烦琐。从上述案例来看，因溢价合并产生的商誉金额比较大，带来的每年减值测试工作也较繁重。此外，内部往来、各类内部交易、现金流量等各项抵销工作也极为复杂。所以归根结底，我们需要把企业会计准则作为起点和依据，尤其在企业发生错综复杂的交易或事项时，更要在原则导向的基础上，细化准则应用指南的内容，并结合税法规定，做出更多的逻辑推理和判断，厘清思路，使最终合并财务报表在所有重大方面公允反映财务状况、经营成果和现金流量。作者单位：苏亚金诚会计师事务所（特殊普通合伙）镇江分所