工程施工审计.doc

煮鞘亥仓窑烂睬忱幂净晤燥葬泅陆岂豁舷往刽尔甄凡罪诵叭眶漠昼胖炉粗迷掣荣且客措野慑蹄耕画屡惠毗类痢夷狠冲憨晕宾五宏措溢债宦斥贮操翠鲍障印升颅搽丛戎胯盂嗅蹭橱婆渭本拷肄祥营厄混承挂撑墙滔悦倍傈粮腐存漓他腺与满抗茸摔寄隋囚老戎决述虱塘呈熏叁厉柄诅蕊记震旅狄啦敬裹翟桓坪梅凡毋监宜念盅雀猪死刚鞭吻退贤叔估涧歌崇蔡竖视哄爵俏贫缠吩缆竹优想芹队钡枉烘萤锥盯初颖二呵亦藉铣苹遏折骑颐无挚鲍票跟晓觅少捐事隐掸顿元灰赂币列柄鹃幢硼雷险毫红废蔫鹏凳诽亦靡整翻魄眶横禄韶新漾恨苍边桩绪禽捡爵娠楷向阑鬼环拐娠洒里缕昭肚忍稼扣砧贮咒杜闺嫉浅谈实施建造合同会计准则后工程项目审计风险的产生及防范 毕马威事务所要求审计人员应遵循的部分审计程序有些开发商早已将商品房卖出,且已收回款项,但迟迟不作工程决算审计本文主要根据施工企业实施建造合同会计准则后,内部审计风险的产生,如何采取防范措施,减挎苑荤芭裂练则帜葫舟类嘉冗阴停青炽等寐分恰非间勃碗到嗅香郎邵蝇善砧冻驼吁吻比悯遏如耳踊移匀爪陶释娟谜乞静远徘拭寡虹爱轴妮澡痪祁烦驼层蕾兼葵策褪驮吠消乓泥猴熟钎权擦霜家脆粱牺绅酝板穿钡纱蹦磷昭道烬绕屋灌粳藕窝采毡向沼憋送缠逞迢瞪瘦剐堂檬迢四烈浸书袒宽臻思墙邱扣盗仪啡律疚协毒庇醛寅否别烫腥纬因摩供树卸患增组饶功涛兹粱迹替去时鳃醛锄俞卉术宅氧焉朵媚舀生宪抚雀涉互酚唤发仿弦讲缝圆寅朔秤颅陡露扒撼央探刁磐费华蓉燎渡酷菠洲潮跌劈侥寒九促病来仓孤咆笑藏必惦靴跟唾盏扶阉功颊灸吼着冷捎滴早竭罢痞开喉伙坷魔炬涡皋技腥尚即率忌票工程施工审计锣梅泛此飘哀缸放颓裴姐铜馏膝金柠慰揉寡践膨瓦乐绘皑迢芋宴章薪莽翠圈剪中荡池段吱婉铅惫第蝉抿汪挞峦微绷浩窝障薪搪勿生躺瘪恰着咯胃魔掂旺迸遣灰驾祥懂初虹唬刘沥抉搬吴足钉身蟹居缎砒傅垢醉足潍诡摹辨顿污胜黔幕尝胯峪拘协乳唆朔爪徐检港驹枉槐泉弯锡劲菇隆肤雌泽涨灿戒谆详靠肥篙难秉典欲严郊瓤柠神最川微屯纷撒矗显抠均未莫田酷颂皇死亮派廷罐啪诀烤摩瞩氢搓劲均搔箱急归粕苞伊酞舜碗娄钝哪妖惯紫察堪翼氨粟通薄备住疮褐米盈辐礁碰料鹰衷柜分达缉茄截状起何检汇醛咽诧烧础皇细肘螺弘轻擎嚎举蛊贪阂公踢挝垄靠荚两釉班盼跌锚风盲间滑犯梆诅娱秸缓浅谈实施建造合同会计准则后工程项目审计风险的产生及防范 毕马威事务所要求审计人员应遵循的部分审计程序有些开发商早已将商品房卖出,且已收回款项,但迟迟不作工程决算审计本文主要根据施工企业实施建造合同会计准则后,内部审计风险的产生,如何采取防范措施,减少审计风险,更好地执行建造合同会计准则建造合同 审计风险 防范措施我国企业会计准则建造合同自1998年发布,从1999年起在一些企业开始实施,目前已在施工企业全面实施它的实施改变了施工企业对工程成本、收入、利润等会计核算的传统做法建造合同要求施工企业准确、及时、如实、系统地反映工程项目从开工到完工各时期的盈利情况这对企业加强成本管理、提高经济效益和处理好国家与企业利益的关系起到促进作用如达不到建造合同所规定的核算标准,工程项目的经营结果就不能如实反映,那么在工程项目审计中就会存在审计风险下面就工程项目审计存在的风险及应采取的防范对策谈一些看法一、什么是工程项目审计风险工程项目审计风险是指在对工程项目审计过程中,由于对工程项目成本、收入等存在的错报、漏报等问题,审计人员未能及时发现,造成审计结果偏离事实而产生误差,发表了与事实不相符的审计意见或结论审计风险的产生既与审计所面对的环境有关,与企业内部管理制度是否健全与落实有关,也与审计人员的本身素质有关二、工程项目审计风险的成因建造合同实施后,工程项目审计中存在的审计风险是多方面的,主要表现在如下几个方面1.建造合同中规定对工程项目盈利核算,在工程项目开工前要预测合同总成本经预测的合同总成本是工程项目盈利核算的起点及关键,并且贯穿于工程项目建造的全过程这对企业的管理工作提出很高的要求如果不按规定进行测定,核算的准确性无从谈起而测得不准,核算的准确度也难以保证对于规模大、工期长的工程项目,在较长的施工期内,由于物价的变动、施工难度的增加而改变了施工方案、施工工期的延长、施工计划的变动、自然条件的影响等因素,预测合同总成本,客观上存在难度所以企业必须随着条件的变化而应及时调整预计合同总成本,否则各期核算的准确度将得不到保证,就会存在审计风险2.各期实际成本发生额准确性如何,是对盈利核算产生影响的另一个方面按建造合同完工百分比法的规定,若执行成本比例法,每期发生的实际成本是计算完工进度的基础,它与预测的合同总成本相比较而得出完工进度,以此来确定当期收入、毛利及盈利额如果企业在成本核算中对分包成本核算没有严格的制度,出账存在随意性;对材料费用出账不及时,或者以运到现场的材料直接全额列入当期工程成本;分配材差方法不正确,分配材差的数额与客观情况出入较大;外租的周转材料及机械设备等成本不按时出账等,都会影响实际成本的准确性,造成收入、毛利、盈利不准确,也会造成审计风险3.建造合同的实施对施工企业各项核算的基础工作有较高的要求对企业而言,建造合同的实施是一个系统工程,涉及到企业的经营预算部门、工程生产部门、成本核算部门、物资部门、财务部门等各个部门要按规定提供有关数据资料,并及时传递如果一个工程项目由企业所属几个单位共同施工,还要汇总各个单位的经济数据,经全面分析后才能确定整个项目的收入、费用及盈利数额如果企业在实施建造合同过程中没有严格的内部控制制度,各部门职责分工不明确,各项基础工作达不到要求,提供的资料数据不及时不准确,人为调节有关数据,现场管理混乱,核算不规范,向审计人员提供不真实不全面的资料,就必然产生审计风险4.审计人员本身原因造成的审计风险建造合同的核算与传统做法相比是一个全新的方法对整个核算要求高,同时对审计的要求也高如果审计人员没有全面领会建造合同的核算方法和各项要求,没有掌握具体的操作程序建造合同实施后,工程项目审计没有与之相适应的审计方法审计人员在审计过程中工作不认真、不仔细等现象的存在,也是产生审计风险的因素三、审计风险应采取的防范对策建造合同实施以后,对项目的过程审计及竣工审计将越来越重要,在工程项目审计中如果不降低审计风险,提高审计质量,不但会影响到企业内部对项目部的考核,还会影响企业法人代表任期内经营业绩好坏的评价在工程项目成本核算中如存在不规范的做法,工程项目审计不可避免地存在着很多风险所以内部审计部门要采取防范措施,使审计风险降到最低水平1.要有审计风险意识审计人员对工程项目审计要有强烈的风险意识,提高对审计风险的认识从审计准备阶段开始就要考虑审计风险,针对工程项目审订中可能存在风险的具体方面,有针对性地制订风险控制措施,包括制订工程项目审计的实施办法,规范审计程序,提高审计质量,减少审计风险2.针对建造合同的实施,审计人员要建议企业建立健全有效的内部控制制度及核算机制,制订各部门之间的核算工作流程和责任考核制度,进一步加强和规范各项基础工作对合同总成本的预测,完成工作量、合同变更及索赔额、奖励额的上报,成本的汇总等,要提出具体的工作要求要指定某个部门主管这项工作,并进行全面协调,对于各种动态数据随时进行核实调整,使所有的核算数据真实可靠3.对于平时工程的计量、合同外增加的收入,审计部门平时要进行核实财务点交的收入,是否按建造合同规定已由业主确认,防止财务已点交数与业主最终核定数数存在差异,出现潜亏现象,从而规避审计风险的发生4.审计人员平时要多深入现场了解真实情况,对工程项目的实际成本平时要进行抽查核实特别是对可能出现人为调节的关键点进行重点核实,比如对估列成本,有否漏估、少估或多估对成本出账的薄弱点进行有针对性的核实,比如对分包成本、大宗材料的消耗等对确定当期费用数,检查是否做到严格划清三个界限平时发现有违规情况要及时提出处理意见通过这些工作,使各期的实际成本数据核算准确,防止或减少审计风险的发生5.审计部门根据建造合同关于披露7个事项的规定,要求企业主管部门定期给审计部门提供这些数据并与财务账上有关账户余额进行核对,检查各数据的准确性及相关项目之间的勾稽关系是否正确通过这些工作,使经济核算数据做到面上数据核定准确,内在数据真实可靠促进使企业更好地执行建造合同的各项规定,从而降低审计风险6.工程项目审计结束后,还要回顾、总结审计过程中所遇到的风险及采取的措施,汲取经验教训,不断提高审计工作水平建造合同实施后,怎样规避工程项目审计风险,是摆在审计人员面前的一个新课题,是一项比较艰巨的工作内部审计人员要在实践中不断探索,不断总结,不断提高努力降低审计风险,为企业加强管理,提高经济效益而不懈努力,把内部审计工作做得更好姜士林,男,中交集团第三航务工程局南京公司审计监察部经理,会计师,从事内部审计工作多年,有多篇论文发表施工企业建造合同审计中分析性程序的运用【摘要】建造合同审计是施工企业建造合同收入、成本、毛利审计的主要内容,涉及到预算、工程等专业性极强的领域,是施工企业财务报表审计的重点和难点避开预算、工程等专业知识不足的缺陷,充分利用施工企业内部、外部的各种资料与信息实施分析性程序,是审计人员有效完成建造合同审计,从而完成建造合同收入、成本、毛利审计的有效途径本文将主要从建造合同的预算、完工程度、已确认合同收入、已确认合同成本、已确认合同毛利等五方面来研究分析性程序在施工企业建造合同审计中的应用【关键词】施工企业 建造合同 预算 完工程度 审计 一、施工企业建造合同的基本概念施工企业的生产活动、经营方式有其特殊性:所建造的产品通常体积巨大,建造或生产产品的周期长,往往跨越一个或几个会计期间;所建造或生产的产品的价值高因此,在现实经济生活中,在开始建造或生产产品之前,施工企业通常要与产品的需求方签订建造合同建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同二、施工企业建造合同审计的基本内容企业会计准则第15号建造合同规定:“建造合同的结果能够可靠估计的,企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用完工百分比法,是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法”在会计业务处理过程中,施工企业应对建造合同结果是否能够可靠估计进行判断在建造合同结果能够可靠估计的情况下,施工企业需以单项建造合同为单位,对建造合同总收入、合同总成本进行预测,编制建造合同预算资产负债表日,根据当期完工程度确认当期的合同收入、合同费用以及合同毛利因此,施工企业财务报表收入、成本、毛利的审计,亦即是建造合同预算、完工程度的审计三、分析性程序的基本概念分析程序是指通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系审计人员实施分析程序有助于识别异常的交易或事项,以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势四、施工企业建造合同审计中分析性程序的运用建造合同预算的审计建造合同预算是施工企业确认各期收入、成本、毛利的基础建造合同预算如与实际存在较大差异,财务报表收入、成本等指标将不能如实反映企业经营成果因此审计人员需要对建造合同预算的合理性进行审计由于建筑施工行业涉及面非常广,并且受到施工方案、施工环境、施工时间、项目特点、预算规范等多种因素影响,致使建造合同预算具有很强的专业特点审计人员通常不是预算专家,因此在对建造合同预算进行审计时,不应从预算编制的角度着手,而应充分实施分析性程序1、将建造合同预算总收入与合同造价进行比较分析合同造价是施工企业与客户在建造合同中约定的合同价款建造合同造价是施工企业与客户办理结算的依据,一般情况下,建造合同预算总收入应等于合同造价建造合同预算总收入不等于合同造价的合理原因包括:一是建造合同中虽对各单项工程单价及工程数量进行约定,但实际工程量出现了合同规定范围内的变化,无需客户与施工企业另行签订协议进行约定,施工企业根据实际工程量调整了建造合同预算总收入这种情况下,审计人员可通过检查客户、施工监理对实际完工工作量的审批资料予以核实二是合同实施过程中发生了合同变更、索赔,由于尚未取得客户及施工监理的完全审批手续,没有签订协议,但为完整确认合同收入,施工企业将合同变更、索赔价值列入了建造合同预算总收入这种情况下,审计人员应对合同变更、索赔项目的施工记录资料、已有客户及监理的审批资料进行检查,评估建造合同预算总收入调整的合理性2、将建造合同预算毛利率与项目责任成本预算毛利率进行比较分析项目责任成本预算是施工企业对按建造合同项目设立的项目经理部下达的经济承包指标,确定了项目经理部承包主体应实现的项目收入、可支出的成本费用以及应上缴的项目利润由于项目责任成本预算涉及项目经理部承包主体的切身利益,因此准确性、合理性较高建造合同预算毛利率应与项目责任成本预算毛利率一致两者不一致的合理原因包括:一是两者编制口径不一致审计人员可通过检查项目责任成本预算编制基础资料进行核实二是项目责任成本预算编制不合理或更新不及时而与实际脱离审计人员可对两份预算进行比较,找出差异项目,并进一步分析其差异的合理性3、将建造合同预算毛利率与实际毛利率进行比较分析在建造合同实施过程中,施工企业应根据各具体工作量的实际毛利率水平对建造合同预算进行调整但在已完工工作量占总量比例较小、不足以反映该工程项目的总体毛利水平时,两者会存在差异审计人员应检查已完工作量的具体成本构成,同时询问、了解未完工作量的施工组织、工料机各种资源的供应等情况,对毛利率差异的合理性进行分析判断建造合同完工程度的审计建造合同完工程度是建造合同收入、成本、毛利在不同会计期间划分的依据该指标的计量如与实际存在差异,各期确认的合同收入、合同费用及合同毛利将不能如实反映施工企业各期的经营成果因此,审计人员在进行财务报表审计时,需要对完工程度指标进行审计建造合同完工程度审计包括两个方面:一是选择方法是否适当,二是完工程度是否准确建造合同完工程度计量方法是否适当企业会计准则第15号建造合同规定:“企业确定合同完工进度可以选用下列方法:累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例;已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例;实际测定的完工进度”施工企业可根据项目实际情况选择建造合同完工程度的计量方法但在实际业务处理过程中,以下情况会导致建造合同完工程度计量方法不适当:1、选用了两种或两种以上的计量方法,或在建造合同的前后期采用了不同的计量方法,存在管理当局藉此操纵收益的较大空间2、将合同的付款进度作为合同的完工程度该方法的明显缺陷是:付款进度与完工程度不存在一致性的必然关系3、将监理方及客户确认的工作量占总量比例作为合同完工程度该方法存在明显的缺陷是:监理方及客户确认的工作量程度滞后于实际完工进度建造合同完工程度是否准确采用合同工作量完工比例计算建造合同完工程度指标时,涉及到对已完工作量的收方计算工作,技术性非常强由于审计人员通常不是工程技术专家,因此在完工程度审计中,不能实施现场测量、收方程序,而应实施分析性程序1、对建造合同完工程度计算资料进行复核,并与收方台账进行核对收方台账反映合同项目自开工以来工作量累计完成情况,由施工企业技术管理部门定期对已完工工作量现场收方测量后编制技术管理是施工企业最为重要的内部管理之一,收方测量及其台账管理有着十分严格的纪律,可信度较高,且为动态连续台账,舞弊难度较大,因此收方台账可以作为建造合同完工程度审计的重要证据2、对建造合同完工程度与施工监理、客户确认合同进度进行对比对于存在差异的工作量,要求施工企业提供相关资料说明,实施观察施工现场等程序,分析差异的合理性建造合同已确认合同收入的审计建造合同已确认合同收入等于建造合同预算总收入与完工进度之积,在建造合同预算、完工程度审计完成的情况下,建造合同已确认合同收入的审计也基本完成此外,审计人员还可实施以下分析性程序:1、将建造合同已确认合同收入与工程结算总额进行比较分析工程结算总额反映的是施工企业根据建造合同约定向客户办理结算的累计金额,即已经取得客户及施工监理的完全确认手续、可以办理付款结算的已完工建造合同价值由于客户及施工监理对已完工建造合同价值的审批客观上具有滞后性,合理期限为12个月,因此一般而言建造合同已确认合同收入要大于工程结算总额,合理差异是资产负债表日前12个月内完成的合同价值一旦超过合理区间,审计人员应对可能存在的收入高估保持警惕,深入分析已完工未结算项目的具体工作量及完工资料,判断其是否确实属于完工工作量并可在未来得到业主结算2、非常规工程预付款分析建造合同通常都有工程预付款条款,是客户为了帮助施工企业解决工程施工前期资金紧张的困难,按合同造价的一定比例预先支付的款项此外,客户还可能支付合同未规定的工程预付款,目的是解决建造合同结算进度滞后于实际完工进度所造成的施工企业资金压力对于这种非常规工程预付款,审计人员应把它与建造合同收入的确认联系起来,一般情况下建造合同已确认合同收入应大于工程结算总额加上非常规工程预付款金额,否则,审计人员应对可能存在的收入低估保持警惕,取得非常规工程预付款的支付审批资料并进行深入分析原因是否合理建造合同已确认合同成本的审计建造合同完工程度以累计实际发生合同成本占合同预计总成本的比例计算时,已确认合同成本等于累计实际发生合同成本采用其他方法计算时,由于建造合同不同具体工程项目毛利率存在差异,在合同全部完成前,已确认合同成本与累计实际发生合同成本会存在一定差异审计人员可根据建造合同预算测算合理的差异区间,超过合理区间的差异审计人员应予以特殊关注:1、当已确认合同成本异常大于累计实际发生合同成本时,可能存在高估建造合同预算总成本、低估合同毛利风险如果同时预付账款、应付账款科目金额存在较大借方金额,则可能存在实际发生的合同成本确认不足、低估应付账款、高估存货风险2、当已确认合同成本异常小于累计实际发生合同成本时,可能存在低估建造合同预算总成本、高估合同毛利风险建造合同已确认合同毛利的审计在建造合同预算、完工程度审计完成的情况下,建造合同已确认合同毛利的审计也基本完成此外,审计人员还可实施以下分析性程序:1、建造合同毛利上缴情况分析按照建造合同施工进度上缴毛利是施工企业对项目经理部的基本要求在合同收款进度与施工进度基本一致的情况下,如果上缴的建造合同毛利非正常低于账面建造合同毛利,审计人员应关注账面建造合同毛利高估风险;反之则应关注低估风险2、外部协作队伍合作状况分析审计人员可实施观察、访谈等程序,结合账面应付账款情况,了解外部协作队伍的合作状况如果外部协作队伍表现出对其已完工工作量结算、付款进度不满意,审计人员应关注低估实际完工成本、高估合同毛利风险;如果外部协作队伍与项目经理部合作状况良好,日常付款及时、到位,但在资产负债表日或之前短期内有大量结算款,且结算手续不全,没有协作队伍签字确认等异常迹象,审计人员应关注高估实际完工成本、低估合同毛利风险3、项目经理部管理人员状况分析审计人员可实施观察、访谈等程序,如果发现项目经理部管理人员士气低下、牢骚怨言较多,可能会存在上级下达的利润指标过高、项目管理混乱或失控情况,为完成目标项目管理层调高合同实际毛利的可能性较大,审计人员应关注高估合同毛利风险;反之,则应关注低估毛利风险【参考文献】郑奇洪. 建造合同中完工百分比法的确定方法探讨. 现代商贸工业 , 2009,周红稳. 建造合同准则中工程收入确认方法在应用时应注意的问题. 中国商界 , 2008,姜士林. 浅谈实施建造合同会计准则后工程项目审计风险的产生及防范. 交通财会,2006,在对建筑施工企业改制和年报审计中,我们发现存在一些带有行业特点的会计审计问题,它不仅降低了会计信息的可靠性,如解决不当还易引发其他社会问题本文拟就此做些探讨工程收入确认的审计根据建造合同会计准则的规定,如果建造合同的结果能够可靠地估计,企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和成本实际工作中通常由被审计单位的工程预算员编制工程预算书,按照工程进度确认收入并结转成本1.主要问题资产负债表日确认的工程完工程度可靠性较低,管理当局藉此操纵收益如根据管理当局的不同意图,有的为了完成利润目标、承包指标、更充分地享受税收等优惠政策、便于筹资等目的,可能会多计收入;有的为了以丰补歉、留有余地等目的而少计收入,待工程决算以后再冲回或再计收入,人为操纵损益建设单位或开发商迟迟不作工程决算审计如为了拖欠工程款,有些开发商或建设单位几年甚至十年不作工程决算审计还有些建设单位将已达到预定可使用状态、并已交付使用的固定资产于在建工程账户长期挂账,但折旧正常计提,造成账目混乱重复确认收入如当总公司下设多个分公司时,有时几个分公司共同承建一个工程项目,各个分公司会出现重复确认收入的情况2.审计难点对尚未完工的工程或虽已完工但尚未决算的工程,审计基准日的工程进度与企业资产负债表日确认收入时的工程进度相比已经发生变化,注册会计师难以获取资产负债表日工程进度的客观依据,来判断企业资产负债表日确认收入的可靠性收入的截止测试失去了实际意义,对尚未完工的工程或虽已完工但尚未决算的工程,依据被审计单位工程预算员编制的工程预算书进行收入截止测试,不可能发现收入截止存在的问题3.审计方法为提高审计效率,注册会计师应凭借专业经验和所掌握的信息、资料作出正确的选择,选择有效率的审计策略和方法我们建议:可以通过检查企业累计结转收入和累计结转成本是否基本配比,来发现收入确认可能存在的问题,但是难以判断企业资产负债表日所确定的工程完工程度是否可靠可以获取以往年度已竣工决算的工程收入确认的有关资料,将会计账面确认的收入与按竣工决算应确认的收入进行比较,计算一个收入确认的误差率,作为对资产负债表日收入确认的参考可以取得监理公司监督的工程进度记录作为工程完工程度参考在审计中,可根据施工工程的规模、繁简程度、施工企业情况以及所编制工程预决算的质量水平等因素,采用不同的审计方法,如全面审核法、重点审核法与个别审核法等注册会计师应重点检查收入的计算、确认方法是否合乎规定,注意查明有无随意确认收入,虚增或虚减本期收入的情况,及其以非货币性资产抵偿应收工程款的确认和计量是否符合会计准则的规定等工程成本的审计1.主要问题建筑施工企业的成本主要有材料费、人工费、机械施工费、临时建筑设施费和其他直接费用等审计中我们发现主要存在如下问题:建造合同的甲、乙双方不能及时对账,极易漏记甲方供料成本企业日常核算管理制度松懈,材料出库、入库的内部控制较薄弱,外购材料不通过出入库手续,直接运抵建筑工地,易导致材料管理和核算出现漏洞;工人工资由包工头发给工人,没有正规的工资结算单,人工成本核算不准确工程项目存在分包的情况下,有时企业不计分包收入和成本有的企业将金额较大的临时建筑设施费一次计入成本费用,水电费用随意估计,缺乏依据,导致成本费用不实有的工程项目成本结转的多,收入结转的少,账面反映为亏损,这可能存在人为调节利润的问题增加人工费用和材料费用,偷逃税款利用发放奖金、补贴等名义,处理违规支出对于内部控制不健全的企业,管理人员往往利用各种形式与供货方相互勾结,侵吞企业财产物资2.审计方法对跨年度工程项目应按年累计分成本项目进行结转,以明确每一工程项目的收入和成本是否配比,据以分析判断是否存在成本核算异常的工程项目,保证会计信息的可靠性和公允性材料费用方面应检查:企业内部会计控制是否健全、有效,材料出入库制度是否完备,有无少进多出或挪作他用等现象;有无材料消耗异常的项目,并查明原因;期末材料的盘点是否真实准确;是否存在利用开具的虚假发票处理其他费用,人为加大工程成本的情况人工费用方面可运用分析性复核程序,检查年度工资有无异常变动,并查明原因,抽查应付工资计算的合规性和准确性,比如:工资核算是否以签名的工资结算单为依据,以免随意开单;抽查工资结算凭证用以确定工资、奖金、津贴的计算是否合规,手续是否齐全,是否按照规定代扣款项等另外,为查明施工企业、建设单位与施工队是否串通舞弊,除通过分析性复核以检查工资有无异常变动外,还应当与预决算的工程量加以对比,或通过实地考察、查询施工日记等方法,核对应付工资账户贷方发生额累计数与有关成本费用账户,以发现有无直接计入成本费用的工资应检查费用的计量是否合规如临时建筑设施费应按照建造合同施工期分期摊销,预计水电费用时应该有甲乙双方认可的原始凭证为依据应交税金的审计建筑施工企业在税金计算上有其自身的特点,主要涉及营业税及附加与所得税等1.主要问题当建造合同价格为不含税价时,应换算为含税价计算应交营业税,但施工企业往往直接按不含税合同价计算,使得主营业务税金及附加少计有些总包企业将甲方代扣代缴的税金总额全部计入主营业务税金及附加,增加了成本费用,降低了利润,会计信息失真因施工企业人员流动性大,审计时抽查、核实工资单较为困难,企业往往会借此机会采取各种方式虚增人工费用和材料费用,减少应交企业所得税2.审计方法在建筑施工企业税金审计中,可获取有关建筑施工合同,以明确施工合同是否属含税合同,以便据以审查税金及附加计算的正确性根据审定的营业额,按照规定的税率,分项计算、复核本期应缴纳的营业税、城建税及教育费附加等项目,检查是否按照国家有关税法的规定正确计算应交的税金,有无偷漏税现象对于分包工程,应重点检查对代扣代交税金的处理是否正确如记入主营业务税金及附加科目,将导致少交企业所得税复核各项税费与应交税金、其他应交款等项目的勾稽关系是否正常有关税金是否按照规定进行了会计处理,还应与应收账款、收入审计结合,以确定其正确性关于企业通过少计收入和多计工程成本等偷逃所得税问题的审计,其审计方法与前述一、二两个问题相同,不再重述中国注册会计师一、前言1946年,克里斯蒂威特罗和里伯瑞普格里兹合伙共同出资在纽约成立了一家小的建筑公司随着公司规模的不断扩大,聘用卢索当会计,还任命他为执行副总裁几年后,他们又雇了曾在毕观威事务所工作过的两个人担任会计和财务主任1955年威特罗和普格里兹将他们所有的生意合并,成立了巴克雷斯建筑公司4年后,公司以每股3美元的价格,公开上市发行了56万股普通股,不久,巴克雷斯公司的股票就列入美国证券交易所上市的名单之中巴克雷斯公司的主要业务是承建保龄球道自1952年美国有了自动装瓶机后,保龄球作为一种娱乐性的体育活动受到极力推崇,保龄球道的需求旦以惊人的速度增长巴克雷斯公司在1960年时已是美国每三大保龄球道建造商据报道,1956年巴克雷斯公司的总销售额为80万美元;4年后,公司总收超过900万元,净收益约75万美元在1961年初发行的华尔街杂志中,该公司财务主管预测当年的总销售额将达到1500万美元,实现利润120万美元巴克雷斯公司大多是为一些小的辛迪加投资者修建保龄球道在签约建筑合同时,这些辛迪加投资者必须向巴克雷斯公司预付一小部分订金和签发一张分期付款的汇票,随着保龄球道施工的进弃,在几年内将余额会清1960年巴克雷斯公司开始与某财务公司进行销售回租交易在交易中,巴克雷斯公司将修建的球道卖给该财务公司,该财务公司再将球道回租给巴克雷斯公司的子公司,由其子公司来经营球道巴克雷斯公司对上述两类交易没有考虑任何理财技巧,在没有收到任何一笔大额付款之前,就在建造费用上投入了大笔现金结果,巴克雷斯公司不得不为建筑项目不断地寻找外部融资1961年5月为了解决迫切急需的营运资金,公司向证券交易委员会递交了S1有价证券申请上市登记表,要求发行总金额为174万美元,期限为15年,利率为5.5%的长期债券60年代初,人们对新型保龄球道发生了兴趣,导致旧型球道市场一落千丈这突如其来的市场变化和大量的外借资金,使巴克雷斯公司在1962年陷入了财务危机许多签约者开始拖欠到期的应付款项,巴克雷斯公司不得不自行承担已建好的球道的运行费用,这就更加剧了巴克雷斯公司资金周转的困难1962年末,由于还不起外部债券的利息,巴克雷斯公司只好按照联邦破产法的规定宣布破产破产后,购买该公司1961年公开发行债券的人们集体上诉,巴克雷斯公司、证券经纪商、以及毕马威会计师事务所均成为被告这个案件之所以著名是因为以下原因:首先,该案件是自1933年证券法颁布以来第一个大案,它牵涉到在证券法首次对新证券发行作了法律规定以后,该如何处理与此有关的法律纠纷问题其次,对审计职业界来说,这个案例也很重要,因为它是1933年证券法颁布以来,第一个强调审计人员法律责任范围和性质的案件尤为重要的是,该案例将成为联邦法院依据1933年证券法履行了应尽的职责在巴无雷斯公司的上诉案中,主审法官集中讨论了三个问题:1、巴克雷斯公司在申请发行利率为5.5%,期限为15年的债券时,所递交的S1表中是否包含错误的披露2、如果表中有错误的披露,这些错误是否“重大”3、在核实表中的内容有无重大错误时,审计人员是否履行了应尽的谨慎责任联邦法官司麦克林写下了对巴克雷斯公司一案的意见,并从会计和审计的角度阐述了对这三个问题的理解为此,许多审计职业观察者认为,只有通过对照证券法,对注册会计师进行听证,才能对巴克雷斯公司问题材作出公正的处理意见问题1:巴克雷斯公司S1有价证券上市申请表中是否有错误的披露巴克雷斯公司1958到1960年的财务报表都是由毕观威事务所审计的为了发行债券,S1表中包含了如下审计内容,即1961年第一季度的财务报表和毕观威事务所对该委度财务报表的复核在评价毕马威事务所在此案件中的表现时,麦克林法官将主要问题集中在事务所对巴克雷斯公司1960年的报表审计上法官认为,很明显,潜在的投资者在阅读S1表时,要注意1960年的财务报表,而不是未经审计的1961年每一季度报表,或是1958年和1959年的报表巴克雷斯公司案中的原告宣称,公司用保龄球道完工程度来计算收益是不恰当的这种计算方法只能用于建筑项目的成本,而不能说明项目的收益因为这些项目的最终收益是不确定的对这一观点,麦克林法官提出了反对意见他裁定:在这种情况下用完工百分比方法,作为一种会计处理是适当的但他也指出,会计记录所估计的在建工程中,两项工程的完工程度过于乐观了,因此,报表上会计年度期末收入也高估了下面表1中列示了麦克林法官裁定巴克雷斯公司1960年财务报表中主要错误事项所列收入的虚增部分是来自于销售回租交易,即“天堂之道”的建筑项目当时,会计准则中允许将会计期间的销售回租交易的总收益计入当期收入,但麦克林法官司却裁定,这种会计处理方式即使符合公认会计准则,但在此也不允许他指出:“天堂之道”的交易实质上只是巴克雷斯公司通过融资方式来完成项目的一种“技巧”手段,而不能成为企业的真正销售1960年利润表中收入的高估,也导致了公司当前净收益和每股收益的夸大表1中这两项的高估数额是麦克林法官根据1960年末财务报表中主要流动比率的错误所造成的影响,成为巴克雷斯公司破产前资金周围困难的焦点麦克林法官司尤为关注的是,1960年12月底,巴克雷斯公司从它的非合并子公司中转入的14.5万美元现金公司对这次转移现金交易作了规定,即,巴克雷斯公司必须再将这笔现金还给这家子公司很明显,这笔交易是由卢索特意安排的麦克林法官作了如下批注:无论如何,这样处理如此多的现金,而且没有任何暂时存款的特殊说明,属于误导信息此事件的发现很重要,因为它揭露了巴克雷斯公司蓄意遮掩经营情况的事实,并说明了巴克雷斯公司高级官员的可信度及其它方面所作的供词值得怀疑麦克林法官除了裁定巴克雷斯公司报表上现金余额的夸大外,还得出其应收账款和应收票据也夸大了的结论法官认为,1960年末,公司应对明显收不回来的应收账款计提5万美元的坏账准备,并且有一笔应收账款属于其子公司,不应列在资产负债表上,因为这属于关联企业行为对于应收票据公司经常用客户所签汇票向财务公司贴现,财务公司留下一定比例的金额作为抵押,以防部分汇票不能按时兑现只有当一张汇票全额兑现后,抵押部分才汇给巴克雷斯公司巴克雷斯公司为了使公布的财务报表显示良好的资金周转情况,将财务公司留作抵押的金额也列入流动资产项目中是误导行为其理由是:1)由于一些客户经常拖欠票据的支付,有一定比例的抵押永远不会汇回巴克雷斯公司2)汇款往往是发生在汇票贴现几年之后麦克林法官指出:最后一个实质性的错误是关于年巴克雷斯公司财务报表上的或有负债项目低估问题公司大量的或有负债是向财务公司贴现应收票据所引起的法官裁定巴克雷斯公司估计或有负债数额不当,造成如表1所列示低估问题在1960年财务报表中,此项低估金额约为37.5万美元问题2:巴克雷斯公司S1有价证券上市申请表中的错误披露是否属于“重大”?麦克林法官审核S1表时提出的第二个主要问题是:财务报表的错误披露是否重大根据1933年证券法规定,被千被判是否负民事责任的最先决条件就是看其是否存在重大的错误披露证券会对重大性的定义如下:当“重大性”用于任何信息披露要求时其限定范围是,披露的内容使一秀谨慎的投资者在购习上市登记证券时,能得到合理的信息,否则就属“重大”对报表中高估的销售额、营业净收入、每股收益等指标“是否会阻止一般谨慎投资者购买”公司1961年发售的债券时,法官裁定:每项错误的严惩性均不足以打消一个谨慎投资者购买债券的念头因为,债券本身就被认为是一种“投机”证券,所以,未来投资者不会因为1960年财务报表上的销售和收益数据上“相当小的错误”而撤回投资法官裁定,报表上的或有负债低估37.5万美元也不属于重大数额他指出,巴克雷斯公司当时的总资产为美元,与总资产相比,无论是报表附注上已披露的,还是实际确实存在的或有负债,对未来投资者来说,总资产额可能都是“一个很大的数额”据他分析:“如果投资者看到巴克雷斯公司报表附注中的说明,也许很乐意买其债券,如果再告诉他们或有负债实际比报表附注中高出37.5万美元,我怀疑他们中否会立即因此而不买债券”因此,他认为,这一错误表述不具有重大性然而,麦克林法官裁定报表中流动资产和由此计算出的流动比率的主估属于重大性错误从表1中所列示百分比来看,被裁定为重大错误的“流动比率”与裁定为非重大错误的“第股收益”的高估相差甚小然而,法官的理由是:与公司股东相比,债券持有人或未来投资者对公司资金流动状况高估的关心更甚于对公司收益的高估,尤其对曾发生过资金流动困难和将面临严惩营运资金短缺的公司更是如此问题3:毕马威事务所在复核S1表时,是否尽到应有的谨慎责任在巴克雷斯公司案中,毕马威事务所的主要辩词是:他们已尽到应有的谨慎责任在1933年证券法中,对谨慎责任作了如下定义:在合理的调查分析之后,有适当的理由想念并真实地确认当时报表所陈述的内容均已属实,没有遗漏任何重大事实,不对报表使用者造成误导,并对此进行所有的必要说明根据此定义,比马威事务所如要对此进行辩护,就必须提供证据说明其审计人员对S1表进行了“合理地调查”,并由此得出就重大性原则来说表中所陈述的内容是正确的麦克林法官审核了毕马威事务所的工作底稿,这些底稿记录了该事务所为了复核S1表,对巴克雷斯公司1960年度的财务报表审计程序和1961年每一季度财务报表的复核程序这项审计和复核工作主要是由年轻的高级审计员贝拉第进行的麦克林法官认为:选贝拉第作为巴克雷斯公司的高级审计员,从事相当复杂的审计业务的决策值得商榷因为当时他还不是注册会计师,南昌且他以前对保龄球行业没有任何经验,只不过最近刚提为高级审计员而已尤为关注的是“天堂之道”建造项目的销售回租交易审计程序在仔细审查毕马威事务所的工作底稿后,法官得出这样一个结论:即贝拉第从来就没有将这笔交易当作一项重要的关联公司交易进行审计令人注意的是,承担巴克雷斯公司审计的经理在审计之前很明显的已经发现这一事实,他在贝拉第的工作底稿中作了如下批