现金流量表的编制解析-兼论权责发生制和收付实现制的异同-杨尚军.pdf

第 30 卷第 6 期洛阳理工学院学报(社会科学版)Vol.30No.62015 年 12 月Journal of Luoyang Institute of Science and Technology(Social Science)Dec.2015现金流量表的编制解析 兼论权责发生制和收付实现制的异同杨尚军杨尚军(洛阳理工学院 会计学院，河南 洛阳 471023)摘要:现金流量表的编制是会计学习中的一个难点，也是一个重点。现金流量表的编制是一个复杂、综合的过程，需要理解并熟练掌握权责发生制和收付实现制及其相互间的转换关系。从权责发生制和收付实现制的相互转换开始，解析现金流量表的编制原理和编制方法，使理解、掌握现金流量表变得更加轻松、简单。关键词:现金流量;收付实现制;权责发生制;利润DOI:10 3969/j issn 1674 5035 2015 06 014中图分类号:G642文献标识码:A文章编号:1674 5035(2015)06 0071 06收稿日期:2015 10 12作者简介:杨尚军(1963 )，男，河南洛宁人，教授，主要从事会计理论和实务研究现金流量表的编制是一个复杂、综合的过程，需要编制者理解并熟练掌握现金流量表编制的相关理论。从权责发生制和收付实现制的相互转换开始，解析现金流量表的编制原理和编制方法，使理解、掌握现金流量表变得更加轻松、简单。一、现金流量表编制难点现金流量表的编制较复杂，学起来又抽象难理解，是学习上的一个难点，主要体现在以下几个方面。1.现金流量表反映业务的全面性现金流量表的全面性是指其以企业全年的全部业务为基础进行编制的1。企业一年的全部业务量大，又繁杂，需要编制者抽丝剥茧，把属于现金流量范畴的项目反映出来。编制者如果业务不熟、账理不清，就真是“剪不断，理还乱”，根本无从下手。2.现金流量表核算基础的转换性现金流量表是以资产负债表和利润表为基础编制的，即把以权责发生制为基础编制的资产负债表和利润表转换成以收付实现制为基础的现金流量表。编制者若对核算基础的理解不透，转换的难度可想而知。3.现金流量表编制方法的多样性现金流量表列报的方法就有直接法和间接法之分，具体的编制方法又可以采用工作底稿法、T 型账户法和分析填列法，每一种方法掌握起来都有难度2。编制者如果没有真正理解现金流量表的原理，也就无法掌握现金流量表的编制方法，从而在实际编制现金流量表时，也只是依葫芦画瓢，画完就忘。笔者把理解现金流量表的理论放在第一位，并且运用图形进行直观展现，让学习者一看就懂。用理论指导实践，理解起来就快，掌握得也牢固，使现金流量表的编制难题迎刃而解。二、现金流量表编制的理论准备1.了解权责发生制和收付实现制的区别企业在持续不断的生产经营过程中，不断取得收入，也不断发生支出。会计核算以会计分期假设洛阳理工学院学报(社会科学版)第 30 卷为前提，在确定了会计期间后，因为收入和费用的收支期间和归属期间并不完全一致，就要选择会计核算基础。所谓收入和费用的收支期间，是指实际收到和支付现款的会计期间;所谓收入和费用的归属期间，则是指应获得收入和应负担费用的会计期间。所谓会计核算基础，也称记账基础，是指确认收入和费用的标准，分为权责发生制和收付实现制两种。权责发生制要求企业会计核算应当以业务的权责发生为基础。凡是当期已经实现的收入或发生的费用，即权力和责任已发生，不论款项是否收到或支付，都应当确认为当期的收入或费用;凡是不属于当期的收入或费用，即使款项已在当期收到或支付，也不应当确认为当期的收入或费用。而收付实现制则相反，是以款项的实际收付作为标准，确定本期收入和费用的一种记账基础。在收付实现制下，凡是当期收到或支付的款项，确认为当期收入或费用。因此，权责发生制和收付实现制是在对会计事项采用不同的标准进行核算的基础，如图 1 所示。图 1业务发生与款项收付情况两种核算基础的会计事项是同一个，根据款项收付时间同业务发生的时间关系看，情况可以分三种:一是款项先收付，业务后发生;二是同时发生;三是业务先发生，款项后收付。由于两种看问题的角度不一样，采用的入账标准也不一样。但在一个相当长的时间内，即一个会计事项的权责发生和款项收付都完成了，两种基础下核算的收入或费用是必然相等的。由此可知，权责发生制和收付实现制并不是完全对立的，而是在持续的时间上由于会计分期造成的，它们是必然联系的，是可以相互转换的。收付实现制与权责发生制的相互转换，如图 2 所示。图 2收付实现制与权责发生制的相互转换2.理解权责发生制记账基础下利润的形成理解了图 2 的内容，就可以了解权责发生制下利润的形成、资产负债表项目的形成，以及利润同资产负债表有关项目的关系，为编制现金流量表进行权责发生制同收付实现制的转换打下基础。现金流量与利润的相互转换，如图 3 所示。图 3现金流量与利润的相互转换3.清楚会计核算的账务处理由于记账基础不同，在会计账务处理上就会有区别。因此，编制现金流量表要从账理 经济内容的本质、会计对象资金运动的规律上入手，我们从经营活动情况分析，分清两种记账基础的差别。现金流量表的编制解析如图 4(见下页)所示。有余额的科目都在资产负债表上披露，损益类科目反映在利润表上。编制现金流量表就是将权责发生制计算的净利润剥离开，显示现金及现金等价物的增减额是多少。在“本年利润账户中，即是以权责发生制为基础产生的利润额。或者说是既有权责发生制的利润额，也有收付实现制的利润额。27第 6 期杨尚军:现金流量表的编制解析 兼论权责发生制和收付实现制的异同图 4企业经营活动的资金运动及主要账务处理4.掌握利润表与现金流量表的转换现金流量表是以现金概念为基础编制的财务状况变动表，是以现金和现金等价物的流入和流出反映企业在一定会计期间内的经营活动、投资活动和筹资活动等动态情况的会计报表。现金是指企业库存现金、银行存款和其他货币资金。所谓现金等价物是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的资产，如交易性金融资产。除此之外的资产，可称为非现金及现金等价物资产，简称非现资产。现金流量表属于年度动态报表。其基本原理如下。资产负债表的公式是:资产=负债+所有者权益这张表看重的是平衡;利润表的公式是:收入 费用=利润这张表看重的是按权责发生制核算基础计算的利润形成。资产负债表和利润表的勾稽关系公式:资产=负债+所有者权益+利润即利润表中的净利润要等于资产负债表中所有者权益中除投资形成所有者权益外的增量值。而现金流量表的公式是:现金及现金等价物+非现资产=负债+所有者权益+利润这张表看重的是现金及现金等价物形成的增量，即以现金为基础的结果，也就是按照收付实现制核算的结果。而不考虑权责发生制下的非现业务(也称应计项目)，即将现金流量转化为净利润时的会计调整。可知有关系式:净利润=经营性现金流量+应计项目所以说现金流量表是利润表和资产负债表的又一座桥梁。当然，也可以说资产负债表是利润表和现金流量表的桥梁，是互为转换关系的。其转换关系如图 5 所示。图 5利润与现金流量的相互转换具体业务在三张表中的发生情况举例如下:(1)企业购入原材料 20 000 圆，货款以银行存款支付。会计分录为:37洛阳理工学院学报(社会科学版)第 30 卷借:原材料20 000贷:银行存款20 000(2)企业购入原材料 10 000 圆，款未付。会计分录为:借:原材料10 000贷:应付账款10 000(3)企业销售产品，货款 50 000 圆，款收回。会计分录为:借:银行存款50 000贷:主营业务收入50 000(4)企业销售产品，货款 100 000 圆，款未收回。会计分录为:借:应收账款100 000贷:主营业务收入100 000(5)计提本期制造部门折旧 10 000 圆。会计分录为:借:制造费用10 000贷:累计折旧10 000上述业务披露的报表及利润与现金流量的转换如图 6 所示。图 6业务披露的报表及利润表与现金流量表的相互转换从图 6 可知，现金净流量可以直接分别计算现金流入量、现金流出量，并填制现金流量表，这种方法叫“直接法”，即如图 5 下方现金流量表方框所显示的。所谓直接法，即是从利润表业务收入开始到资产负债表，按照利润形成的直接过程，把权责发生制调整转换成按收付实现制计算出本期的现金流入量、现金流出量，继而编制现金流量表的方法3;而按照净利润 资产负债表调整项目的方法称为“间接法”，即图 6 中从利润表方框开始到下面的现金流量表方框。所谓间接法就是从利润表的净利润开始到资产负债表，按照公式:现金流量=净利润+应计项目的调整过程编制的现金流量表。因为直接法较易理解，下面仅介绍间接法的编制方法。三、现金流量表编制举例某企业资产负债表和利润表如表1、表2 所示。表 1资产负债表(简表)(单位:圆)资产期末余额年初余额负债和所有者权益(或股东权益)期末余额年初余额流动资产:流动负债:货币资金344 563221 400短期借款225 000应收账款1 0001 000应付账款15 3908 200应收股利应交税费138 773900其他应收款1 8001 800应付利息存货12 30077 400应付股利83 800一年内到期的非流动资产其他应付款800800流动资产合计359 663301 600其他流动负债非流动资产:流动负债合计238 763234 900可供出售金融资产非流动负债:47第 6 期杨尚军:现金流量表的编制解析 兼论权责发生制和收付实现制的异同(续表)资产期末余额年初余额负债和所有者权益(或股东权益)期末余额年初余额持有至到期投资长期借款70 00070 000固定资产9 074 8009 077 800非流动负债合计70 00070 000固定资产清理负债合计308 763304 900油气资产所有者权益(或股东权益):无形资产实收资本(或股本)9000 0009 000 000长期待摊费用盈余公积20 950递延所得税资产未分配利润104 75074 500非流动资产合计9 074 8009 077 800所有者权益(或股东权益)合计91257009 074 500资产总计9 434 4639 379 400负债和所有者权益(或股东权益)总计94344639 379 400表 2利润表(单位:圆)项目行次本年累计数一、营业收入1500 000减:营业成本2250 000营业税金及附加38 443销售费用417 000管理费用544 557财务费用6资产减值损失7加:公允价值变动收益(损失以“”号填列)8投资收益(损失以“”号填列)9其中:对联营企业和合营企业的投资收益10二、营业利润(亏损以“”号填列)11180 000加:营业外收入12减:营业外支出13三、利润总额(亏损总额以“”号填列)14180 000减:所得税费用1545 000四、净利润(净亏损以“”号填列)16135 000现金流量表的间接编制法，根据表 1 和表 2 分析，得:固定资产折旧=9 077 800 9 074 800=3 000;存货减少=77 400 12 300=65 100;经营 性 应 付 款 项 增 加=15 390 8 200+138 773 900+800 800=145 063(流动负债中83 800 225 000=141 200 为筹资性应付款项增加，我国现金流量表补充资料部分不用列示披露)。现金的期初、期末余额按照货币资金等项目填写现金流量表，具体如下表 3 所示。表 3现金流量表(补充资料部分)(单位:圆)补充资料本期金额1 将净利润调节为经营活动现金流量:净利润135 000加:资产减值准备固定资产折旧3 000无形资产摊销长期待摊费用摊销处置固定资产、无形资产和其他长期资产损失(收益以“”号填列)固定资产报废损失(收益以“”号填列)公允价值变动损失(收益以“”号填列)财务费用(收益以“”号填列)投资损失(收益以“”号填列)递延所得税资产减少(增加以“”号填列)递延所得税负债增加(减少以“”号填列)存货的减少(增加以“”号填列)65 100经营性应收项目的减少(增加以“”号填列)57洛阳理工学院学报(社会科学版)第 30 卷(续表)补充资料本期金额经营性应付项目的增加(减少以“”号填列)145 063其他经营活动产生的现金流量净额348 1632 不涉及现金收支的投资和筹资活动:债务转为资本一年内到期的可转换公司债券融资租入固定资产3 现金及现金等价物净增加情况:现金的期末余额344 563减:现金的期初余额221 400加:现金等价物的期末余额减:现金等价物的期初余额现金及现金等价物净增加额123 163表 3 中的一些项目还需要进行分析填列，如财务费用，其属于筹资性现金流出，但要在经营性现金流量的计算时加上;再如投资损失、固定资产报废损失等项目也都需要分析，不再一一赘述。四、结语通过掌握收付实现制和权责发生制的区别，能掌握利润和现金流量的相互转换，进一步掌握利润表、资产负债表、现金流量表的关系，掌握利润表与现金流量表的相互转换，也就真正掌握了现金流量表的编制原理和编制方法。参考文献:1杨尚军 权责发生制的过去、现在与未来 J 财会通讯，2009，(7)2杨尚军 初级会计学 M 北京:北京大学出版社，2015 3杨尚军 会计混搭M 成都:西南交通大学出版社，2014Analysis of Compilation of Cash Flow Statement With a Special eference of Differences Between Accrual Basis and Cash BasisYANG Shang-jun(School of Accounting，Luoyang Institute of Science Technology，Luoyang 471023，China)Abstract:Compiling a cash flow statement is both a hard task and a key point in studying the accounting subjectThe compilation of cash flow statement is a sophisticated and integrated process，and it is necessary for learners tounderstand and master skillfully the accrual system and the cash basis as well as the mutual conversion relations be-tween them This paper，starting from the mutual conversions between the accrual basis and cash basis，analyzedthe principle and methodology of complication of cash flow statement so as to bring about an easy and simple under-standing and mastering the cash basisKey words:cash flow;cash basis;accrual basis;profit(责任编辑陈素玲)67