美国注册会计师同业复核制度研究报告.doc

美国注册会计师同业复核制度研究报告 建立和完善注册会计师行业自律监管体制，是行业有效履行职责的重要保障，是行业健康运营和规范发展的迫切需要。研究和借鉴国外行业自律性监管方式，发明性地建立适合我国国情的行业自律监管方式和制度已是当前行业发展的重要内容。本期编发的美国注册会计师同业复核制度研究报告介绍了美国注协的做法和改革意向，供参考。目 录前言第一部分 美国行业自律监管体制的背景资料 行业自律监管体制的历史沿革 同业复核受到的质疑及其评价 改革方案对同业复核制度的冲击 第二部分 美国同业复核制度的核心内容 同业复核制度的定位 同业复核小组的组织 系统复核概述 业务复核概述 报告复核概述 同业复核报告结果的解决程序 同业复核委员会规范第三部分 美国注册会计师协会对同业复核制度的革新建议 前 言起源于上世纪70年代并广为西方各国借鉴和推广的美国注册会计师行业的同业复核制度（Peer Review），随着安然事件的爆发，引起了人们新一轮的关注和思考。同业复核制度产生的历史背景是什么？具有哪些积极作用和局限性？安然事件之后，同业复核制度是寿终正寝还是改革后以新的面貌重新出现？带着这些问题，通过研究相关的文献资料，我们编写了这份研究报告。针对以上问题，本报告重要涉及美国同业复核制度的以下三个问题：历史沿革、核心内容和革新建议。从历史发展的角度来看，以同业复核为核心的美国注册会计师行业自律监管体制的确立、发展都与资本市场息息相关。同业复核制度的核心内容由美国注册会计师协会同业复核委员会所制订的同业复核算施与报告准则规定。根据准则，同业复核制度被定位于帮助教育。根据复核对象和规模不同，同业复核被分为系统复核、业务复核和报告复核三种类型。系统复核重要针对被复核事务所质量控制系统的设计及运作情况发表意见，重要采用事务所互查和联合检查的方式进行。复核人员需要通过实行各种必要的复核程序，涉及符合性测试等，对发现的各种错漏问题的性质进行职业判断，最终形成标准无保存、保存意见和否认意见类型的复核报告，如有必要，复核人员还要提供有关的管理建议书。业务复核重要针对鉴证等特定业务是否符合相应准则。复核过程与系统复核类似，也需要提交不批准见类型的复核报告以及必要的管理建议书。报告复核重要针对报表编制业务，最终报告只需要列举所有的复核意见和建议。假如被复核事务所拒绝与复核人员合作，或者拒绝某些业务被复核，则有也许导致丧失参与同业复核的注册资格。同业复核工作由美国注册会计师协会的同业复核委员会负责，在美国注册会计师协会的证交会业务部（SECPS）注册的事务所必须在三年内参与一次同业复核。安然事件引发的系列财务欺诈案导致了整个会计师行业监管体制的重大变化，同业复核受到质疑。美国注册会计师协会着手对同业复核制度进行修订，增长了关于事务所责任方面的规定，以增强同业复核的权威性和威慑力。由于研究资料所限，关于美国注册会计师行业同业复核制度的理解难免有失偏颇，需要此后进一步加强研究。美国会计师行业的同业复核制度通过20数年的运转，今天走到了一个十字路口，正处在调整、改革和创新的动态时期，我们将密切地关注、跟踪其下一步的走向。第一部分 美国行业自律监管体制的背景资料同业复核制度是美国注册会计师行业自律监管的核心内容，是指由注册会计师组织自己的力量，针对提高自身的执业质量自觉、自愿采用的改善、教育性措施。全面理解同业复核制度，一方面要了解美国的行业自律监管体制。注册会计师的行业自律监管体制自身具有丰富的内涵和拓展空间，是在美国特殊的资本市场环境和政治环境下的产物，了解美国行业自律监管体制的历史背景资料，有助于理解美国会计师协会实行同业复核制度的本质内涵。一、行业自律监管的历史沿革这里所指的注册会计师行业自律监管，重要是指注册会计师行业自律性执业质量监管体制，也就是狭义的行业监管。在美国，1977年公众监督委员会（POB）和AICPA证交会业务部（SECPS）的建立被认为是美国注册会计师行业自律监管体制建立的标志。而由SECPS具体负责实行的同业复核制度更是被认为自律性监管的核心和标志。在美国资本市场的历史发展过程中，公司的财务欺诈案的发生也呈现出周期状态，平均每三四十年均出现一次系列审计失败潮，直接关系甚至是决定着注册会计师行业的发展。安然事件之前的重大变革出现在20世纪70年代，当时美国经历了自30年代经济危机之后系列重大审计失败案，导致美国国会参众两院于1977年和1978年间，就如何加强注册会计师行业监管，切实保护公众投资者的利益等问题举行了一系列的听证会。在调查过程中，国会重要关注的问题是，注册会计师能否发现和阻止公司对外提供非法资金这类违法行为。通过周密的调查和讨论，参众两院分别通过了法案，规定重新建立会计职业监管体制。根据这两份法案，AICPA不得不面临两种历史性选择，一种是接受外部监管的介入；另一种便是建立强有力的行业自律体制。为了避免政府全面介入对职业权威的冲击，AICPA向国会提出实行注册会计师行业自律监管。根据这一精神，AICPA制订了一套的自律监管方案，并与美国SEC商讨达成协议，于1977年成立了公众监督委员会POB。POB的定位是代表公众利益，并通过监督AICPA证交会业务部SECPS的同业复核工作，实现对注册会计师独立性和执业质量监管的目的。POB的五名委员组成分别来自商界、职业界、立法及监管部门。POB的重要职责涉及：（1）监督和评价由SECPS组织的同业复核等活动；（2）监督同业复核委员会的工作，该委员会的重要负责同业复核的执行情况；（3）监督SECPS的其他活动。SECPS与POB几乎同时成立，是AICPA与SEC协商成立POB之后，配合POB实行行业监管而成立的执行部门，这也决定了SECPS虽然属于AICPA内部机构，但必须同时接受AICPA和POB的监督，专门负责监管从事上市公司审计服务的会计师事务所。最初，执行上市公司业务的事务所可以自愿加入SECPS，但从1998年开始，AICPA修订章程规定执行上市公司业务的事务所必须加入SECPS，接受其监督。安然事件之前SECPS的事务所会员达成了1250家，承接了美国资本市场上99%的上市公司审计业务。SECPS下设多个委员会，负责执行各项活动。其中最重要的就是同业复核。这也是SECPS会员事务所强制参与的质量控制活动。POB与SECPS的重要关系可以通过下图进一步说明：POB(由五名代表公众利益的委员组成)SECPS执行委员会（Executive Committee）同业互查委员会PRC质量控制调查委员会QCICSEC法规委员会（SEC Regulations Commiittee）专业问题工作小组（Professional Issues Task Force）监督SEC监督AICPA资金从上图可以看到，以POB和SECPS为代表的行业自律监管模式的三个基本特点：（1） POB的形式独立。无论是从POB的基本定位，还是其人员配备而言，POB都试图以一种独立监管力量的形象出现；与刚刚建立的上市公司会计监察委员会（PCAOB）颇为类似。（2） SECPS的资源。在AICPA的设立下，SECPS重要依靠业内资源，涉及财力资源。（3） 同业复核制度是联系内外部监管力量的关键。作为SECPS的会员，必须接受的两项检查便是同业复核和针对涉嫌上市公司审计失败的质量控制调查委员会的专项调查。其中后者重要是针对个案，平常监管工作，更重要的是作为事前的防范措施，重要依赖同业复核。同业复核不仅是SECPS工作的重点，更是POB乃至SEC所代表的公众利益，对整个注册会计师行业实行所谓“监管”的落脚点。二、同业复核受到的质疑及其评价2023年12月2日，美国能源巨子安然公司正式向法院申请破产保护，引起了整个资本市场的震动，投资者损失惨重。为安然公司提供审计服务的安达信会计师事务所，不仅在审计质量方面存在问题，还在安然事件东窗事发之前大量销毁与安然审计有关的资料文献，最终导致了安达信全球的分崩离析。加之世通公司、施乐公司问题先后曝光，重创了投资者的信心，注册会计师行业的诚信也受到了质疑。2023年6月SEC发表了有关加强审计程序监管的报告，指出“现有的自律监管机制并不能产生可信的结果。这种失败是我们结识到，不能指望通过修改现有的自律制度或者对监管机制做出少量变革就能实现目的。”报告重点对同业复核制度的设计缺陷进行了阐述：（1） 同业复核只是“互相挠痒”，无法发挥有效的作用。 1999年SEC曾建议成立“同业复核程序工作小组”，专门针对同业复核程序进行调查研究。该小组在2023年提交的报告中已经列举了同业复核存在的诸多问题并提出了改善意见。以此为基础，SEC在同年8月建议POB成立“审计有效性小组”，继续对同业复核加以指责，明确提出，按照现有同业复核规定和质量控制准则，那些审计质量较差的事务所同样可以获得标准无保存意见的复核报告。（2） 对注册会计师及事务所的惩戒不力。 同业复核的基本定位在于对事务所进行帮助教育，采用的措施多为补救性措施，不强调对会计师和事务所的处罚。此外AICPA的处罚一般只是强制后续教育和暂停会员权利，最严厉的措施也只是取消其会员资格，这种处罚并不能对实际从事执业活动产生实质性影响和损害。（3） POB无法保持应有的独立性。 POB的经费来源是通过SECPS筹集，由于缺少财务上的独立性，POB的形式独立丧失了意义。笔者认为，SEC的评论，尽管揭示了问题，但并没有讲明白问题的根源。比如，新成立的PCAOB的经费也来源于登记收费等监管对象，同样也有独立性局限性之嫌；再如，POB也是一个独立于AICPA的机构，与PCAOB独立地位同样，SEC均没有交代。事实上问题根源在于两种制度安排的权威性大相泾渭。POB只是AICPA与SEC的一种协商安排，国会认可而已，而PCAOB由于安然事件的推动力，有强大的萨班斯法案撑腰，赋予了调查和处罚的杀手锏。三、改革法案对同业复核制度的冲击针对如何重新定位和加强对注册会计师行业的监管，美国参众两院下属的各相关委员会展开了系列调查，举行了大量听证会，并且立即着手研究新的立法，从法律环节改善整体监管制度。国会陆陆续续提交了几十项改革法案，其中对注册会计师行业影响最大的便是参众两院联手推出的萨班斯法案，2023年7月30日总统布什正式签署了这一法案，并发表发言告诫注册会计师“你们行业的严格标准必须毫无例外地得到遵守，审计师要接受审查，会计师必须承担其责任。”针对即将根据此法案建立新的注册会计师监管机构，总统还特别强调“该机构将为公众审计的诚信确立明晰的标准，将有权调查和惩处违法违规者。”根据萨班斯法案，公众公司会计监管委员会（Public Company Accounting Oversight Board，简写为PCAOB）的建立被提到议程中来，原有的POB和SECPS的部分工作都将转由PCAOB来承担。相对于本来由这两个部门承担的职责，PCAOB拥有强有力的调查和处罚权，并且保持独立运作，自主制订预算和进行人员管理。（1） 授权SEC对PCAOB实行监督。PCAOB的人员组成由SEC与财政部长及联邦储备委员会主席商议后任命，五名成员中有两名为注册会计师，其他三名必须是代表公众利益的非会计人士；同时规定，PCAOB不是一个政府机构，其委员和任何雇员也不应被视为联邦政府的官员、雇员和代理人，以此来保证PCAOB的独立性；（2） 强制规定执行或参与公众公司审计的会计师事务所必须向PCAOB注册登记，并缴纳有关费用，该费用涉及“注册费”和“年费”，从而区别于以往SECPS“软弱”的自愿方式，这也是PCAOB的经费来源，PCAOB没有接受任何的政府拨款；（3） PCAOB有权制订或采纳有关会计师执业团队建议的审计与相关鉴证准则、质量控制准则以及职业道德准则；（4） PCAOB必须对上市审计客户超过100家的会计师事务所每年进行质量检查，其他事务所三年一次；（5） PCAOB有权调查、处罚和制裁违法以及违反专业准则的会计师事务所和个人。其重要措施可以涉及：临时或永久吊销注册；临时或永久严禁个人在事务所执业；临时或永久限制事务所或个人的活动、职能等；对于故意、明知故犯、不计后果的行为或者屡犯的过失行为，可对自然人和单位处以罚款；谴责；强制规定参与附加的专业培训和教育；其他方式。萨班斯法案实行后，新建立了独立的PCAOB，同业复核制度仿佛也走到了尽头，AICPA自身也对于当年度的同业复核工作踌躇不决。设计可以维护公众利益出发的注册会计师行业监管制度如何设计，成为能否有效推动法案执行的关键性因素。但是，随着POB解散，新的PCAOB逐步建立，PCAOB开始思考对注册会计师行业的监管制度设计究竟应当如何开展。法案自身只是规定了独立监管的主导定位，涉及强制大型事务所每年接受检查，但是对于刚成立的PCAOB而言，如何组织实行监督检查，决非法案自身可以解决的问题。虽然在公开的场合，PCAOB对同业复核制度不屑一顾，明确表达绝不会采用此种方式，但是AICPA的同业复核制度毕竟已经成功运作了近三十年，是否真的一无是处，同样定位于对事务所的执业质量进行检查，哪些方面值得PCAOB加以借鉴，涉及如何组建监管队伍，如何解决质量监管与具体个案查处之间关系，PCAOB内部也颇感困惑。最近，在初步解决了事务所注册问题之后，PCAOB开始着手组织多次会议讨论如何对事务所执业质量进行监管，并已经向SEC提交了正式议案。在这种情形下，AICPA面对外部压力也稍得喘息，开始重新意识到，行业协会的自律性监管本质上无法被独立监管所替代，维护公众利益便是完善协会功能的契机，因此，AICPA也适时推出了对同业复核制度的修订意见。AICPA表达决不会放弃同业复核制度，并开始组织本年度的同业复核。相对于外部监管而言，依靠注册会计师自身的力量所进行的监管虽然无法摆脱面对独立性的质疑，但其所具有的专业性正是其他监管力量所欠缺的。第二部分 同业复核制度的核心内容美国注册会计师协会的同业复核制度是一个系统工程，涉及内容涉及同业复核算施与报告准则以及具体指导使用手册、指南以及不同年度的风险重点提醒等内容。其中实行与报告准则重要规范同业复核制度基础，是同业复核制度的基本准则，本部分将重要依据美国注册会计师协会制订的同业复核算施与报告准则，介绍同业复核制度的重要内容与具体执行规定。一、 同业复核制度的基本定位美国注册会计师协会组织的同业复核制度，其立足点在于保证参与同业复核的事务所所提供的会计和审计服务质量。同业复核制度设计的初衷在于通过帮助、教育和改善措施提高审计质量。美国注册会计师协会同时也认为，实行同业复核制度的重要目的是维护公众利益，以及保护整个注册会计师行业的利益。美国注册会计师协会还进一步强调保证同业复核制度有效的基本前提假定是，系统监管及教育性程序是保证整个行业高质量服务的最有效方式。根据这一假定，所有的事务所都可以通过内部质量控制系统进行自我查错纠弊。因此，对于同业复核过程中发现的问题，即使采用相关纠正措施也是以正面推动和补救性为主，并不提倡惩戒。美国注册会计师协会与各地方州协会采用的纪律惩戒措施，比如终止参与同业复核项目的注册资格，乃至暂停或取消会员资格，往往只针对那些拒绝与协会进行合作，或者拒不纠正重大错漏的事务所。同业复核准则还一方面明确了与同业复核制度相关的各项基本原则：1. 事务所的责任：从对参与复核的会计师事务所进行帮助教育，促使事务所自我改善的角度出发，同业复核制度一方面寄希望于由事务所通过内部质量控制制度建设，提高执业质量，因此准则一方面规范了事务所的复核责任：1） 建立健全事务所内部质量控制政策及程序，并保证其实行。根据质量控制准则的规定，事务所无论其规模大小均应建立内部质量控制系统，这也是实行同业复核的基本规定。2） 按照职业准则的规定，根据自身执业胜任能力承接会计和审计业务；3） 准时参与同业复核；4） 按照同业复核制度的规定，对所有应当进行复核的业务进行复核；5） 遵循保密原则及其他职业道德；6） 向复核委员会提供书面资料，声明下列事项：a.事务所及个人并未违反任何法律法规；b.事务所提供的业务清单具体完整；c.事务所已经向复核人员提供了所有必要信息。7） 采用必要的补救性改善措施；8） 参与业务复核和报告复核项目的事务所还需每年提交书面资料；9） 学习、熟悉质量复核委员会提供的有关注册文献。2. 同业复核的类型根据同业复核制度规定，同业复核项目性质类似事务所提供的审计服务业务，因此对同业复核类型的划分一方面取决于事务所承接的业务类型。准则规定，必须接受同业复核的业务类型涉及遵循下列准则的各项审计、会计及鉴证服务业务：1） 审计准则SASs；2） 会计与复核服务准则SSARS；3） 鉴证业务准则SSAEs；4） 政府审计准则。根据事务所的规模和业务性质不同，美国的同业复核分为三种类型：1） 系统复核（System Review）：假如事务所承接的业务遵循SASs，政府审计准则，或者执行财务预测报告复核，则必须接受系统复核；2） 业务复核（Engagement Review）：假如事务所承接的业务遵循SSAEs或者系统复核范围之外遵循SSAEs的业务，则必须接受业务复核；3） 报告复核（Report Review）：假如事务所的业务类型只是按照SSAEs进行简朴的报表编制，则需要接受报告复核。 以上三种类型同业复核的具体内容将在下文中具体加以说明。3. 同业复核的时限规定一般而言，美国同业复核制度规定的事务所接受同业复核的循环年限为三年，在最近进行的修订中，从增强可操作性的角度出发，准则专门增长了一部分内容，对事务所参与同业复核的时限规定加以细化：1） 初次接受同业复核的时限：事务所注册参与同业复核后，必须在18个月内接受第一次同业复核。假如事务所是初次承接应当接受同业复核的业务，则应在该业务出具报告年末的18个月内接受同业复核。2） 后续复核时限：事务所后续复核时间一般为前一复核年度之后的三年半年内；但是假如事务所应当参与同业复核的年度恰好属于SECPS监管的重点年度，那么下一次同业复核的时限为SECPS复核年度之后的三年半年之内。3） 实行复核的时间：一般而言，复核时间为被复核年度结束后的三到五个月之内。4. 同业复核的职业道德规范为了保证同业复核的质量，准则规定了进行同业复核应当遵守的基本原则：1） 保密原则。实行同业复核业务必须遵守AICPA制订的保密准则规定。在同业复核过程中获知的任何有关事务所、客户以及个人方面的信息均应保密，任何质量复核人员及组织人员均不得向其他与实行同业复核无关的人员透漏有关信息，也不得应用于同业复核目的之外的目的。2） 独立、客观与公正。参与同业复核的所有人员均应与被复核事务所保持独立，实行复核必须遵循客观、公正的原则，这是保证复核质量，维护复核报告使用者利益的规定。（有关独立、客观、公正的具体规定参照AICPA制订的有关职业道德准则。）3） 保持执业谨慎。所有参与同业复核的人员都应当在复核过程中保持应有的执业谨慎。（具体规定参见AICPA有关职业道德准则。）二、 同业复核小组的组织同业复核由AICPA的同业复核委员会负责，具体工作由各州注册会计师协会组织或者联合组织实行，其职责涉及：1） 制订年度复核计划。同业复核委员有权对其制订的计划进行修订。2） 监督参与同业复核的所有人员是否遵循AICPA制订的同业复核准则； 具体同业复核工作由同业复核小组负责实行。复核小组的组织涉及三种方式：1） 事务所互查（firm-to-firm），即由被复核事务所选择此外一家事务所对其实行质量复核；2） 联合复核（association review）：即由同业复核委员会指定若干事务所联合组织复核小组实行复核；3） 指定复核（CART）：即由负责同业复核的州注册会计师组织选择复核人员组成质量复核小组。该方式重要合用于业务复核和报告复核。参与同业复核的人员必须具有有关审计、会计以及金融、证券方面的知识和技能。系统复核小组应当根据被复核事务所的规模大小，决定复核小组的人员数量，并指定一名复核人员作为组长，负责监督整个复核小组的工作组织。复核人员的资格限定涉及：1） 必须是AICPA的会员，同时所在的事务所必须在SECPS注册执业。在本次修订中，准则还特别规定，复核人员所在事务所参与上次同业复核，收到的复核报告意见类型必须是标准无保存意见。2） 具有相关的审计、会计准则方面的知识，特别是熟悉质量控制和同业复核准则。3） 从事会计审计执业时间不少于五年；4） 目前在事务所担任较高级别的职位工作；5） 参与过同业复核培训课程或者同业复核委员会规定的其他培训课程。针对也许在实际复核工作中出现的其他问题，准则还规定：1） 假如复核业务涉及高风险行业，复核人员必须具有相关行业的知识；2） 假如复核人员或事务所目前正在接受有关法律、法规的特殊限制，则不得继续担任复核人员；3） 假如被复核事务所的业务性质特殊，复核小组可以聘请具有该领域知识的非注册会计师担任复核人员；4） 担任系统复核小组组长的复核人员除了满足基本资格规定，还必须是在SECPS注册的事务所合作人。在准则的最新修订中，还特别规定了复核档案的概念，也就是说复核小组必须收集和保存所有在复核过程中收集的书面资料，并按规定期限保存。准则特别强调，在所有的复核文献中都不应出现被复核事务所的客户名称。三、 系统复核概述1.系统复核的目的系统复核的重要目的是合理保证复核人员对被复核事务所在复核年度内的下述情况发表恰当的评价意见：1） 被复核事务所的会计和审计业务质量控制系统设计符合AICPA制订的质量复核准则；2） 被复核事务所的质量控制措施和程序可以合理保证事务所在所有重大方面遵循执业准则的规定；3） 被复核事务所在所有重大方面具有应有的职业胜任能力。其中第三条为本次准则修订新增部分的内容。由规范系统复核的目的可见，系统复核重要是针对那些高风险的业务进行复核，确认事务所是否在重大方面存在违反执业准则的现象。系统复核并不规定对被复核事务所的所有业务是否遵循执业准则或质量控制系统细节要素作出评价。2. 系统复核的风险评估系统复核风险重要是指：1） 复核小组无法发现被复核事务所质量控制系统的重大缺陷，或者被复核事务所缺少必要的职业胜任能力；2） 发表了错误的复核报告意见类型。复核小组应当对被复核事务所的风险情况进行评价，并根据风险评估结论选择恰当的业务范围和复核地点，以减少复核风险。3.系统复核的范围限定1） 接受系统复核的业务必须是准则规定应当接受复核的各种会计审计业务类型；2） 一般而言，系统复核应当选择复核年度内的业务，但是假如业务自身并未完毕，可以考虑对前一年度的业务加以复核，而假如下一年度的业务也已经完毕，复核小组应当充足评估复核风险，以拟定是否需要复核最新业务减少复核风险；3） 对于事务所发生的合并或分立，复核人员或团队应当与AICPA的技术援助人员充足沟通以拟定复核的恰当范围；4） 复核小组组长应当收集被复核事务所以往的复核报告、管理建议书以及事务所的反馈意见，以确认是否对以往存在的问题实行重点复核；5） 假如复核小组无法对被复核事务所所承担的某项已被分离的业务进行有效复核，应被视为复核范围受限，复核小组应对其影响进行评估以拟定是否出具保存意见复核报告。假如该项业务工时所占比例小于被复核事务所会计审计业务的10%，则不应被视为范围受限。6） 被复核事务所应当将复核年度前三年内接受的各种有关事务所执业质量方面的检查情况告知复核小组；7） 事务所以任何借口拒绝某项业务接受复核小组的检查，都将被视为复核范围受限。假如该项业务正在被AICPA或地方CPA组织的职业道德委员会调查。则不应被视为范围受限，复核小组应当对该业务的规模、性质进行风险评估，以确认是否对复核结论构成重大影响；4.系统复核的流程阐述系统复核的基本流程如下图所示：收集事务所声明了解事务所业务性质与范围了解事务所质量控制系统评估复核风险抽取业务与复核地点复核事务所声明复核事务所质量控制系统复核被抽取的各项业务再次评估复核风险现场工作小结会议撰写复核报告复核反馈意见复核算施复核规划具体环节及内容分析如下：1） 系统复核规划阶段 收集必要的被复核事务所声明文献。前面已经提到，在系统复核小组进入被复核事务所进行现场复核之前，事务所应提供的书面声明文献应涉及：a.事务所及个人并未违反任何法律法规；b.事务所提供的业务清单具体完整；c.事务所已经向复核人员提供了所有必要信息。 充足了解被复核事务所的业务性质与范围，并进行复核规划； 为了制订恰当的复核计划，复核小组应当了解被复核事务所下述情况：a.事务所的组织形式与经营理念；b.事务所的业务种类与组成。复核小组重要复核手段涉及征询被复核事务所的高级管理人员。 充足了解被复核事务所的内部质量控制系统，特别是上次复核之后采用的监管及改善措施；质量控制准则规定，事务所无论规模大小都应当建立内部质量控制系统。根据准则的规定，内部质量控制系统的重要要素涉及：独立，公正、客观；人事管理；业务承接；业绩管理；监管等。复核小组应当了解事务所质量控制制度的重要情况：a.被复核事务所质量控制政策与程序的设计情况；b.质量控制程序的运营情况，涉及如何发现和防止违反执业准则的行为。复核小组运用的重要复核手段涉及：询问被复核事务所的适当管理人员或内部稽查人员；以及问卷调查。 评估复核风险；复核小组应当根据上面收集的信息，对被复核事务所的复核风险进行评估。复核风险越高，应当抽取的业务或复核地点数量越多。影响复核风险水平的因素也许来自事务所内部（如事务所的核心业务构成事务所的大部分收入来源，或者同一合作人负责多种不同行业的业务），也也许来自事务所外部（如与行业发展趋势相异或是刚刚采用了新的职业准则等）。复核风险评估一方面规定对被复核事务所的质量控制系统是否符合质量控制准则的规定进行评估，进而拟定被复核事务所的质量控制措施和程序是否恰当。 根据收集的信息，拟定应当抽取的业务类型、数量以及复核地点，并拟定符合性测试的性质与范围。系统复核小组的组长应当根据收集的信息，制订具体的复核计划。复核计划的内容之一便是符合性测试的性质与范围。在系统复核过程中，符合性测试的重要作用是：a.就被复核事务所质量控制系统能否保证在所有重大方面遵循会计审计准则发表意见提供合理保证；b.确认被复核事务所是否具有应有的职业胜任能力。符合性测试应当涉及下面的内容：a.复核抽取业务的重大风险领域，以确认该业务是否遵循了职业准则，是否符合事务所质量控制的规定；b.与被复核事务所的各级项目负责人员面谈，以确认其是否理解事务所的质量控制措施与程序；c.复核其他证据，验证被复核事务所是否对质量控制系统的执行情况实行必要的监控；d.复核其他证据，涉及行政性或人事档案，职业道德问卷等。现场组织复核是保证实现系统复核目的的有效手段。由于事务所往往设立多处分支机构，因此评估不同地点的分支机构的系统复核风险必须考虑以下因素：a.被复核事务所分支机构的规模、数量以及地理分布情况；b.会计审计业务的集中度；c.复核小组对被复核事务所内部控制的评价水平；d.近期合并或者新近开业的分支机构；e.行业集中度以及特殊业务领域。准则还规定，复核小组必须到被复核事务所的总部进行现场复核。此外，复核小组抽取的业务数量和类型必须可认为实现系统复核目的提供合理保证。抽取业务的基本原则是关注那些系统复核风险水平较高的业务类型。而影响复核风险的因素也许涉及规模、行业领域、复核水平、人员配置、法律规范、为审计客户提供的其他非审计服务等。为了使被复核事务所可以进行充足的准备，复核小组应当提前两个星期告知被复核事务所，说明将要复核的业务清单。在现场复核开始之后，复核小组至少还应当增长一项业务。抽取复核业务的过程与选取复核地点同样虽然没有明确的原则规范，但是复核小组组长必须充足考虑各种风险因素。此外，复核委员会有权随时规定对特定业务类型实行必要的复核。2） 系统复核算施阶段 复核被复核事务所提供的各项声明文献；重要针对收集到的文献证据加以复核。 复核被复核事务所的质量控制系统，确认其设计是否符合准则规定； 复核所抽取业务的重大风险领域，收集相关证据；业务复核过程涉及复核该项业务的财务报告、审计报告以及与有关职业人员的讨论记录等。复核小组应当特别关注各项业务的风险水平，并在复核程序中记录下列事项：a.被复核事务所是否对各项业务的风险领域进行确认；b.被复核事务所是否实行了必要的审计程序以明确重大风险领域；c.被复核事务所是否形成书面记录；d.委员会规定增长的对特殊审计领域的复核。复核小组还应当关注也许导致下列事宜的重要事项：a.财务报表并没有在所有重大方面遵循公认会计准则，或其他准则规定；b.被复核事务所并不具有职业胜任能力；c.审计报告不符合职业准则；d.审计证据无法支持审计报告；e.被复核事务所并未实行有效的质量控制措施。一旦发生上述情形，复核小组组长必须与被复核事务所的有关负责人员进行沟通讨论，假如被复核事务所表达认同，复核小组应当建议采用纠正措施。假如被复核事务所持不批准见，复核小组应当在与被复核事务所充足沟通基础上，考虑是否追加必要的复核程序以确认被复核事务所的质量控制系统是否存在重大缺陷。由于在系统复核过程中，复核人员需要对具体业务进行职业判断，因此有也许与事务所产生分歧，对于这种分歧，负责同业复核的州注册会计师组织有权确认分歧的内容，以及双方是否采用了合作态度，对于仍然无法解决的问题可以直接提交同业复核委员会。必须强调的是，任何复核人员或组织都无权规定被复核事务所收回已经签发的审计报告，或者对已经签发的审计报告加以修订。被复核事务所有权自己进行决策。 根据前面的结论对复核范围进行再次评估，以确认是否需要追加必要的复核程序； 召开现场工作小结会议，与被复核事务所的高级经理互换意见，讨论系统复核过程中发现的问题，复核小组的结论以及复核报告意见类型；复核小组撰写最终复核报告之前，必须与被复核事务所的高级经理人员举行现场工作总结会议，沟通有关复核结论。复核小组组长必须亲自出席，负责监督系统复核的有关注册会计师协会组织人员也应当参与。会议重要讨论系统复核发现的问题，以及建议采用的整改措施。 撰写复核报告；系统复核小组组长应当在现场复核结束后30天内，以实行复核的事务所或者联合复核小组组长所在事务所的名义撰写复核报告以及管理建议书，提交被复核事务所，同时向负责系统复核的CPA组织提交有关副本。被复核事务所应当在收到报告后30天内向有关负责组织提交反馈意见。a.复核报告的内容：复核报告应当涉及以下内容：明确遵循会计审计准则执行业务是被复核事务所的责任；明确被复核事务所对质量复核系统负责；明确已实行的系统复核遵循了同业复核委员会制订的准则进行；概述系统复核的过程，涉及业务抽取，以及委员会也许特别规定进行复核的项目；明确复核人员的责任是对被复核事务所是否具有在所有重大方面按照职业准则规定提供会计审计服务，以及设计和实行质量控制系统的能力发表意见；明确是否同时提供管理建议书；明确出具保存意见或否认意见的因素；明确对以往复核中发现问题的纠正情况；明确委员会特殊规定的业务复核情况；明确那些未严格遵循准则的业务性质；明确因范围限制导致未抽取的业务性质；为了维护公众利益应当关注的共性问题与建议。b.复核报告的意见类型。与审计报告类似，系统复核报告也涉及标准无保存意见，保存意见和否认意见三种类型。针对不批准见类型，同业复核委员会规定了具体的指导意见，并对各种类型的复核报告的标准格式，和出具不同类型报告的条件都加以规范。比如复核发现的各种错误的性质，对质量控制系统的整体影响评估，以及范围受限的各种情况。系统复核小组组长应依据这些具体准则，结合系统复核证据发表恰当的意见类型。管理建议书也是系统复核的重要成果。一般而言，管理建议书的内容不会对复核报告意见类型产生重大影响，比如也许存在的影响较小的错漏，或者是更好的程序性建议。假如复核发现的错漏将直接导致保存意见或者否认意见，则必须在系统复核报告中披露，无需提交管理建议书。管理建议书的签发方式及时间与系统复核报告保持一致，其内容也许涉及：系统复核报告中提出事务所需改善的内容；复核报告与管理建议书内容保持一致的声明；管理建议书提及事项并不对系统复核报告产生重大影响的声明；为了维护公众利益应关注的共性问题及建议；明确以往复核年度发现问题的改善情况；明确同业复核委员会特别规定复核的业务情况。 复核事务所反馈意见，并进一步提出建议。被复核事务所在收到系统复核报告以及管理建议书之后，应当针对其中提出的错漏发表自己的见解，以及也许采用的纠正措施（涉及时间安排），形成书面文献后提交负责系统复核的州注册会计师协会组织。对于因被复核事务所与复核小组职业判断差异导致的分歧，被复核事务所可以向负责复核工作的州注册会计师协会组织提交自己的申诉理由。对于因范围受限而出具保存意见的情况，被复核事务所应当书面陈述无法对抽取业务实行复核的因素，提交系统复核小组组长以及有关委员会。5.影响复核报告意见类型的重要因素影响复核报告意见类型的重要因素涉及：1） 错漏的性质与重要性水平。为了拟定复核报告的意见类型，复核小组一方面需要确认导致错漏的因素。影响复核报告意见类型的重要因素也许涉及：a.特殊行业相关业务方面的错漏，涉及因被复核事务所不熟悉该行业，没有进行专门的培训或获取行业征询帮助导致的错漏；b.新近颁布的法令法规所涵盖的业务类型方面的错漏，涉及因被复核事务所未充足获取相关法规、准则方面的知识导致的错漏；c.未有效执行质量复核程序和措施导致的错漏；d.同类型事务所的质量复核程序和措施可以发现而未被复核事务所质量控制系统发现的错漏；e.无法证明被复核事务所的职业胜任能力。 系统复核人员应当对上述错漏所反映的被复核事务所质量控制系统情况进行整体评价，决定系统报告的意见类