施工企业增值税问题探讨.doc

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施工企业增值税问题探讨
主题词：工程报价 增值税率 专用发票 实际税负
根据新的增值税暂行条例，我国从2009年1月1日起开始实行消费性增值税。该条例对于施工企业最直接的影响就是容许施工企业采用增值税专用发票来办理部分工程业务的结算，以利于建设单位获得完工投入运行设备和维修劳务所包含的增值税进项税抵扣，从而鼓励企业的设备投资和技术升级。这对建设单位大大有利的税制改革，却给施工企业带来了挑战，让企业从工程项目投标开始就面临着不同程度的风险。
按照一般的做法，施工企业在工程投标时，根据定额或造价表规定按照3.44%的税率计取工程税金，然后在工程结算时到工程所在地主管税务机关门临向业主开具工程发票作为结算凭证，同时根据开票金额缴纳3%的营业税和一定比率的附加税金。现在由于业主要求部分设备和劳务获得增值税专用发票，该部分相关设备和劳务的报价、开票及纳税地点都要发生变化。
首先，从工程报价来说，由于要向业主开具增值税专用发票，施工方（承包方）的工程报价需要根据不含增值税的报价和该项设备或劳务所能获得的增值税进项税额所对应的不含税采购价之差所代表的“增值额”（在这里我们把不能获得增值税发票进项抵扣的采购金额也视作是增值额，这样更接近实务中的操作）计算要缴纳的增值税销项税额，并得出最终的报价。举个例子：
立涛建安有限公司参与一个工程项目投标，依据业主招标书要求，某项设备或劳务要求施工方向业主开具增值税专用发票办理结算，根据测算，该项设备或劳务施工中使用购进物总共所能获得的增值税发票不含税价格为a，对应的增值税进项税额为17%*a，假设该项设备或劳务不含税报价为b，该项设备或劳务实际应纳增值税为17%b-17%a=17%（b-a），实际缴纳税金取决于b和a的差额。作为施工企业的主管税务机关，为保证税收，往往会要求企业增值税的实际缴纳金额维持在营业额的至少3%-5%的水平，相当于原来营业税率的水平（当然这涉嫌执法违法）。也就是说我们的17%（b-a）=b*1.17*3%，继续推导我们可以得出（b-a）/b=3.51/17,意思是在理论上来说“增值额”占不含税销售价格的3.51/17时，我们就能满足最低纳税要求，这时的投标报价为(19.89/13.49)a。从表达式(19.89/13.49)a的结构我们就能判断出这在现实情况中，完全是人为操纵最终报价去适应税务要求，而这可能损害合同中的另一方的利益。下面我们进行详细分析。
对于工程合同的承包人和业主来说，在增值税问题上是矛盾的双方，只有很好的协调，才能不损害另一方的利益。对于业主，当然希望在不多付工程款的情况下获得最多的进项税抵扣，而对于承包方，业主获得的进项税就是自己的销项税，自己能否获得足够的抵扣，避免超过原来缴纳营业税时的税收负担从而保证自己的利益也是一个极其令人关心的问题。工程施工中的设备，其造价包括材料（附属设备）费、安装费、分摊的综合取费。施工方所能获得的进项税抵扣，主要来自材料（附属设备）费，其他两项加上材料（附属设备）费中不能取得增值税专用发票的部分，我能把它设定为广义的增值额，施工方要为它负担17%的增值税。最终缴纳的增值税绝对数额取决于广义的增值额。我们前面提过，业主希望获得最多的进项税抵扣，对于施工方，一旦增值额占不含税销售价格的比例超过3.51/17时，自己的税收负担就会超过缴纳营业税时的税收负担。我们来假定两种极端情况，其实在现实中也确实存在这样的可能。一种情况是施工方负责施工，全部材料由甲方提供，工程项目价格完全由安装费和综合取费构成，这种情况多见于维修项目。在这种情况下，施工方可能完全没有进项税抵扣，实际税负就是增值税率17%折算为营业税率后的17/117。第二种情况是施工方包工包料，但是没有任何增值额，增值税销项税额和进项税额相等，这种情况也可能在现实情况中出现，比如施工方为挤进某个市场，对小额项目采取这种策略，这时实际税负就为0。我们把增值税率转换成营业税率，假设增值额为x，转变后的营业税率为y，，不含进项税额的采购净价为常数b。y的值域空间就是[0，17/117]，我们将前面的表达式17%（b-a）=b*1.17*3%中的（b-a）用x来代替，3%就用y来代替，17%*x=b*1.17*y，推导出
y=（17/117）*（x/b），我们设z=x/b，z是一个变动的比率，依据x的值而相应变动，这样我们就把前面的方程变化为y=（17/117）*z，现在只要确定好Z的值，就能很容易的求出实际税负。在工程采用施工发票结算的情况下，承包方按照工程实际情况投标报价，税金是另外计取的，把它套用到开立增值税发票结算的情况，实际缴纳的税负也应该在投标报价的直接费和综合费基础上另行计取，但是在实务操作中，为保持报价格式的统一，不可能针对每项设备额外单独计税，那投标人就应该在安装费中予以考虑，否则承包人就无法保证自己利益的实现。对于业主来说承包人增加的价款只是现金流出的暂时增加，在未来会从抵扣销项税时转回。
其次，对于采用增值税专用发票结算，企业可能采取回公司所在地开具增值税发票，在实务操作中，企业就回避了工程所在地预征企业所得税的难题。由于现在税收操作的不规范，施工企业往往在工程所在地开立发票时被征收发票金额1%的企业所得税，虽然按规定可以回公司总部所在地申请所得税划分，但是对于施工企业这种经营场所流动性的企业来说，利益往往得不到保证，最后被征收的1%税收不得不进入企业成本，从而大大增加了企业的负担。回公司所在地开立发票，就可以绕开工程所在地的不合适的收费，同时由于公司总部税款支付有一定的灵活性，企业可以获得更多的资金占用时间，从而节约资金成本。
最后，非常重要的一点，就是增值税进项税的认证问题。施工企业的施工地点往往远离总部，办公条件简陋，工作人员少，企业必须做好采购货物和劳务的增值税发票进项税的认证工作。认真保护好凭证，及时到税务机关进行认证，避免由于管理不善和超过认证期限所带来的损失。对于认证未能通过的发票要根据实际情况，及时处理。对于要开立红字专用发票的，要及时和主管税务机关沟通，及时获得红字发票通知单，尽早获得重新开立的发票和抵扣联。另外，对于收到的预收账款，施工企业要和业主积极沟通，尽量争取推迟开立增值税专用发票时间，等到有足够的进项税抵扣时才开出给业主，避免由于抵扣不足造成税款超缴，税款超缴后申请退还是件非常麻烦和耗时的事情。
总之，由于新的增值税条例推出时间不长，对于很多施工企业来说，其还是一个新的课题。如何做好在新的税收环境下的经营，充分利用好新的税收政策，形成对自己有利的税收环境，对企业保护自身利益大有裨益。
另外，笔者认为，这次的增值税改革有非常积极的意义，影响深远，但是增值税改革还应该更进一步，应该容许企业的全部固定资产投资都能实现增值税抵扣，同时让企业自主选择采取增值税类发票还是营业税类发票结算，这样有利于业主和承包人之间协调各自利益，同时减少了税收执法上的人为操纵机会，减少了权力寻租的空间，这在我们努力建设一个法制社会的背景下，有非常积极的意义。当然这会对国家税收和不同地方的财政分配带来影响，但是这些影响不是我们这儿要讨论的问题，不过，固定资产投资增值税全部抵扣应该是增值税改革的一个发展方向。

此乃本人习作,可能多有不妥,请指正
金刚
email：jingang99@
2010-05-31
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