论我国环境税法律制度的构建.doc

论我国环境税法律制度的构建摘 要随着我国经济的飞速发展，环境问题也日益突出。在以科学发展观为指引，构建社会主义和谐社会的大背景下，如何保护和改善生态环境，促进经济社会的可持续发展，是当今政府亟需解决的难题。立法开征环境税，是解决这一难题的重要举措。关键词：环境税 立法 环境保护一、我国环境税立法的必要性和可行性（一）我国环境税立法的必要性1、现行税费模式及不足我国在取得经济建设巨大成就的同时，生态环境急剧恶化，环境保护压力日渐加大，当前“收费为主、征税为辅”的环保模式难以满足环境保护要求。（1）排污收费制度。征收排污费是将环境成本内在化的一种经济手段。我国1979年环境保护法（试行）中就确立了排污收费制度，1989年环境保护法也明确规定了排污收费制度。汪劲主编：环境与资源保护法学，北京大学出版社2013年4月第一版，第112页。国务院2002年发布的排污费征收使用管理条例第12条对大气、海洋、水体、固体废物、噪声等污染明确收费规定。（2）与环境保护相关的税种。我国尚未开征专门的环境税税种，现行税制中与环境保护有关的税种主要有资源税、消费税、增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、城建税、车船税等。此外，增值税、营业税、所得税、房产税等税种的税收优惠与减免规定，对保护生态环境、促进资源综合利用也有一定激励引导作用。（3）存在的不足。排污收费制度的不足：一是征收标准偏低，不能反映资源的稀缺程度和环境治理成本。二是征收范围不全，放射性物质、生活垃圾、汽车尾气等污染没有制定收费标准。三是征税率比较低，少缴、欠缴排污费问题突出。四是排污费使用不规范，存在着挤占、挪用环境污染治理资金的问题。现行与环境保护相关税种的不足：一是环保目的性不强，设立的初衷并不是为了保护环境，环境保护功能不强。二是征收范围过窄，环境保护不全面。三是税制不够系统，各税种之间缺乏协调与衔接，各自为政，难以形成合力。2、环境税的作用环境税一般被称为生态税、绿色税，目前尚无统一的定义。在我国立法开征环境税，一是可以通过对纳税人经济利益的调节，矫正其经济行为，迫使其减少甚至消除对环境的破坏和污染；二是可以解决我国多年来通过行政手段无法克服的环境污染问题，促进我国形成节约能源资源和保护生态环境的产业结构、增长方式、消费模式，实现经济社会可持续发展；三是可以为环境保护筹集更多的专项资金，解决多年来环境保护资金不足问题；四是有利于进一步完善我国税收法律制度。华国庆：转变经济发展方式视野下的我国环境税立法研究，安徽大学学报，2011年第5期，第71页。（二）我国环境税立法的可行性1、经济条件已经成熟。世界各国的发展道路表明，一国在发展初期，往往重视经济建设，忽视环境保护。当经济发展到一定程度时，便开始重视环境保护。有数据表明，“当一国人均GDP达到4000-5000美元的转折点时，经济增长趋向于减轻环境污染问题。”李传轩著：中国环境税法律制度之构建研究，法律出版社，2011年9月。 改革开放以来，我国经济发展突飞猛进，2011年人均GDP已经突破5000美元，2012年更是达到6100美元，已经具备环境税立法的经济条件。2、技术经验打下基础。早在上世纪80年代，我国已经开始征收环境费。虽然在征收的过程中存在诸多不足，但是30多年来积累了大量的经验，在征收标准、征收程序、人才队伍、技术手段等方面取得了一定成果，为环境税的开征打下了必要的基础。同时，环境税立法不可能一蹴而就，建议在开征初期实行费改税的形式，可以环境税立法与现行环境税费征管得到很好的融合，与现行的相关政策做到很好的衔接。3、环保意识逐渐提高。我国的环境污染已经到了触目惊心的程度，环境污染已经到了非以壮士断腕之心进行治理不可的关头。随着电视、网络、广播等媒体的介绍、曝光以及亲见亲闻，广大民众已经深深感受到污染的危害性，治理的必要性，要求政府加强环境保护的呼声越来越高，支持开征环境税的百姓越来越多，开征环境税具备了广泛的社会基础。二、国外环境税的立法情况及借鉴（一）国外环境税的立法情况1、美国美国是世界上最早征收环境税的国家。美国环境税主要包括：对损害臭氧的化学品征收的消费税、汽油税、与汽车使用相关的税收和费用（如卡车、拖车消费税、轮胎税等）、开采税、固体废弃物处理税（费）、二氧化硫税、环境收入税以及环境税收优惠政策等。美国的环境税由税务部门统一征收，缴入财政部，财政部将其分别纳入普通基金预算和信托基金，后者再转入下设的超级基金。（1）美国的二氧化硫税。美国于1972年开始征收二氧化硫税，其二氧化硫税法案规定：在二氧化硫浓度为一级标准以下的地区，每排放一磅硫征收15美分；达到一级标准但不到二级标准的地区，每排放一磅硫征收10美分；达到二级标准的地区免征税金。对大的排放源，如发电厂、大型工业企业等，定期监测，根据监测数据和差别定额税率计征税额；对小的排放源，根据燃料的含硫量计算税额。（2）美国的二氧化碳税。美国是世界上最大的二氧化碳排放国，但是美国的碳税的征收上却极其谨慎，目前只有极个别的市镇或地区征收碳税。税率实行定额税率，不同行业实行差别税率，税率一般比较低，只对重点污染源实行高税率。征税范围比较狭窄，课税环节主要在生产阶段。2、荷兰荷兰的环境税以小税种为主，如水污染税、地下水税、垃圾税、废物税、超额粪便税噪音税、能源调节税、燃料税、铀税、狗税等。地方政府在征收管理上具有较大灵活性。税务、环保、资源等相关部门协调配合。税款专款专用，确保环保资金充足。（1）荷兰的二氧化碳税。1990年，荷兰开征碳税。1992年，将碳税改为能源/碳税，征收范围涉及所有能源、电力，征收对象为燃料。1996年，开征能源管理税，征收范围覆盖燃油、柴油、天然气、电力等。征收对象主要是家庭和小型能源消费者，税率为累进税率。荷兰的碳税在税款使用上，初期实行专款专用，1992年7月，纳入一般预算管理。（2）荷兰的水污染税。纳税人是向地表水和净化工厂直接或者间接排放废弃物、污染物和其他有毒物质的单位和个人。税率依据污染物中的含氧量、重金属数量、水资源保护的位置来确定。收入归属依据污染水系是全国性还是区域性确定。（3）荷兰的固体废物税。废物税：纳税人是经营填埋场或焚化废物的企业。根据废物处理方式的不同。税率分为三类：对于填埋的废物，税率为29.7荷兰盾/顿；对于焚化的废物，税率为零；对在除污和循环利用的过程中产生的残留物质以及产生的废品，免税。垃圾税：为了筹集垃圾处理经费，荷兰政府开征以家庭为单位的垃圾税。中央政府制定两套方案供地方政府选择：一是按照家庭人员数量计征；二是按照家庭产生的垃圾量定额计征。3.瑞典瑞典的环境税规模大、种类多。主要有一般能源税、二氧化碳税、硫税、汽油和甲醇水，此外还有针对饮料容器、农药、化肥、电池等的税种。（1）瑞典的二氧化硫税。瑞典的二氧化硫污染比较严重，该国于1991年开征二氧化硫税。纳税人是燃料零售商和大宗消费者。课税对象为煤、泥炭、焦炭、石油等燃料。计税依据为燃料的含硫量。（2）瑞典的二氧化碳税。瑞典的碳税在1991年的税制改革才被引入，征收范围包括所有种类的燃料油。纳税人包括进口者、生产者、储存者。税率根据燃料的含碳量确定，并多次进行了调整，包括调高和调低。私人家庭和工业企业的税率为250瑞士克朗/顿。为了提高本国企业的竞争力，工业企业可免50%的碳税，一些高耗能产业享受税收豁免，对飞机、火车机车、船、电力部门所用燃料实行免税。（3）固体废物税。废物税：税率为定额税率，可回收的瓶和铝制容器，税率为0.08克朗/个；不可回收容器的税率高于可回收容器，具体税率依据容器容量而定。镍镉电池税：税率为定额税率，对含碱和水银等的电池每公斤征收23克朗；对镍和镉电池每公斤13克朗；对碱和水银含量占电池总重量不到0025的电池免税；对超过3公斤的含铅电池每个征收32克朗。4.德国德国环境保护政策的核心是“污染者负责”原则，也就是“污染者付费”原则。德国是世界上水污染税制最为完善的国家。德国的水污染税。前联邦德国1976年9月13日通过的关于向水源排放废水征税的法律明确规定：“本收费办法下称废水收费法，此项税金应由联邦各州征收。”这就为水污染税的开征提供了法律依据。课税范围包括经商用、民用、农业和其他方面使用后性质改变的水，因天气干旱而流出来的被污染的水，以及降雨后从建筑物或地面流出来的雨水。纳税人包括任何排放废水的自然人或法人。计税依据按照“污染单位”即废水量和其中所含的固体物、易氧化物以及废水的毒性来确定。税率为40马克/污染单位。属于地方税，由各州征收管理，税款只能用于保护和改善水质。（二）比较与借鉴1、立法步骤上遵循“循序渐进”美国、荷兰、瑞典和德国等4个国家环境税的立法，都是一个渐进的过程，整体趋势是税种不断增多、税率不断提高、征税范围不断扩大、纳税人类型不断增加。比如，美国环境税的开征初期只有二氧化硫税一个税种，后期不断增加；瑞典的二氧化碳税率几经调整等等。通过以上比较，可以得出如下结论：环境税立法不可能一蹴而就，必须遵循“循序渐进”的原则。我国环境税立法应该借鉴这四个国家的做法，有重点、分步骤地开征环境税。2、征收管理上遵循“协同配合”环境税征管，美国的做法是由税务部门统一征收，荷兰是由税务、环保、资源等相关部门协调配合。与其他税种相比，环境税对技术、设备等软件硬件的要求更高，荷兰的做法无疑具有科学性。值得注意的是，美国的科技水平和信息化程度高，政府部门之间的信息共享程度很高，因此美国的税务局可以胜任这样的征管，其本质上也具有“协同配合”的作用。通过以上比较，可以得出如下结论：环境税征管是一项复杂的系统工程，单靠税务部门难以胜任。我国应该借鉴荷兰的做法，通过环保、税务、财政等相关部门的相互配合，加强环境税的全方位管理。3、课税要素上遵循“立足国情”（1）税种。环境税的种类很多，但各国都是立足国情，有所取舍。比如：美国环境税主要包括对损害臭氧的化学品征收的消费税、汽油税、与汽车使用相关的税收和费用（如卡车、拖车消费税、轮胎税等）、开采税、固体废弃物处理税（费）、二氧化硫税、环境收入税以及环境税收优惠政策等。而瑞典的环境税包括水污染税、地下水税、垃圾税、废物税、超额粪便税噪音税、能源调节税、燃料税、铀税、狗税等。通过以上比较可知：各国环境税的征税范围有同有异，应根据本国国情有所选择。我国应借鉴国外的做法，结合实际，选择性地开征环境税。（2）纳税人。德国水污染税的纳税人是任何排放废水的自然人或法人。瑞典二氧化硫税的纳税人是燃料零售商和大宗消费者。荷兰垃圾税的纳税人是产生垃圾的家庭。美国二氧化碳税的纳税人是产生污染的企业。通过以上比较可知：理论上环境税的纳税人不仅包括 “污染者”，还应包括“受益者”，但对于狭义的环境税，以上各国的做法是把“污染者”确定为纳税人，值得我国借鉴。（3）税基。以二氧化硫税为例，美国的二氧化硫税，大排放源依据排放量确定税基，小排放源以燃料含硫量确定计税依据。瑞典的二氧化硫税以规定燃料的含硫量确定税基。通过以上比较可知：美国二氧化硫税的税基是排放量结合生产要素的污染物含量；瑞典的则是以生产要素的污染物含量为税基。对此我国可以借鉴美国的做法。（4）税率。美国根据二氧化硫浓度不同，不同区域设置不同税率。瑞典二氧化碳税税率为250瑞士克朗/顿；固体废物税根据废物种类的不同，把定额税率分档。德国水污染税税率为40马克/污染单位。荷兰根据废物不同的处理方式将定额税率分为三类。通过以上比较可知：环境税税率一般是定额税率，且根据行业、地区、污染物的不同实行差别税率。我国可以借鉴国外的做法，将环境税税率设计成定额差别税率。4、收入分配上遵循“合理分配”美国各州和地方政府是主要的征税部门。荷兰征收的燃料税涉及跨区域的污染，以中央政府为主；水污染税收入归属依据污染水系是全国性还是区域性来确定。德国的环境税属于地方税，由各州征收管理，收入归地方政府。通过以上比较，可以得出如下结论：环境税主要是地方税，有的国家是中央地方共享税。我国可以借鉴荷兰的做法，将环境税设计成中央、地方共享税。5、税款使用上遵循“专款专用”关于环境税款的使用，国外的做法有两种：一是专款专用，如美国设置的“超级基金”的用途是处理有害废弃物；荷兰征收的水污染税主要用于水净化。 谢建红：论我国环境税的立法构建，暨南大学硕士学位研究生论文，2011年6月，第26页。；二是纳入一般预算，如瑞典。此外，荷兰的碳税在税款使用上，初期实行专款专用，后期纳入一般预算管理。专款专用的优点是社会可接受性高，筹集资金作用明显，有利于加强专项治理；一般预算的优点是可以抵消环境税可能带来的累退性，实现公平。通过以上比较，可以得出如下结论：不管是美国、荷兰的专款专用，还是瑞典的一般预算，都各有优点，如何选择，需综合考虑基本国情、社会经济、环保目标等。鉴于我国处于环境税的开征初期，在税款的使用上可以借鉴美国和荷兰的做法，即“专款专用”。三、我国环境税的立法构建（一）方案步骤。关于环境税的立法方案，目前尚无定论。比较有代表性的方案有三种：独立型环境税方案、融入型环境税方案、环境税费共存方案。国家环保总局中国环境科学规划研究院总工程师王金南认为，环境税收政策采取先易后难、先旧后新、先融后立的实施战略。首先消除不利于环境保护的补贴和税收优惠政策；其次，综合考虑环境税和环境收费；再次，实施融入型环境税方案对现有税制进行绿色化；最后引进独立型环境税。鉴于我国的基本国情，在方案的选择上，笔者认同独立型环境税。独立型环境税方案是指在保持现有税种税制不变的情况下，逐步调整与环境保护有关的各项制度，最后适时引入独立的环境税税种。借鉴国外环境税立法的经验，本着“循序渐进”的原则，我国环境税在方案的实施上应分步骤开展：一是 “费改税” ，推进环境税费改革，将现行排污收费改为环境税。二是完善现行税制，对增值税、消费税、资源税等与环境保护相关的税种进行改革，调整征收范围和税率、取消不利于环境保护的优惠政策等。三是开征独立的环境税税种。（二）征管主体环境税的开征进展缓慢，原因之一是环保部门与财税部门权利之争。征收排污费是地方环保部门经济利益的重要来源，环保部门不愿放弃排污费征收权。财政部税政司司长贾谌曾认为，要积极推进环境税费改革，将现行排污收费改为环境保护税，并将二氧化碳排放纳入征收范围，征收由环保部门转交地方税务机关。但环保部门在排污费征管方面有经验优势，在污染检测和标准核定方面有技术优势和设备优势，这些正是税务部门的短板所在。借鉴荷兰等国的做法，本着“协同配合”原则，我国环境税可以采取“环保认定、税务征管”的模式。地方环保部门利用技术、设备和专业人才优势确定税款额度，地方税务机关利用税收征管优势进行征收管理。环保和税务部门取长补短、相互协同，提高征管的科学性，同时又能相互制约，促进阳光执法。（三）课税要素1、税种。根据环境污染的类型不同，独立的环境税大体包括：一是废气和大气污染税，主要是指二氧化硫税、碳税。二是废水和水污染税，废水包括工业废水、农业废水和生活废水。三是固定废物税，固定废物按来源可分为工业废弃物、商业废弃物、农业废弃物、生活废弃物。四是噪音污染和噪音税，噪音污染是指排放的音量超过人和动物的承受能力，从而妨碍人或动物的正常生活的一种现象。噪音税有两种，即固定征收、根据噪音排放量对排放单位征收。五是生态破坏税，主要包括森林砍伐税等。借鉴国外的经验，本着立足国情的原则，在税种的选择上要结合实际，即：要考虑当前的防污治污重点、企业的整体税负、环境税对企业国际竞争力的影响、社会的可接受性等等。目前我国大气污染、水污染和固体废物污染形势严峻，初期可开征二氧化硫、二氧化碳税、水污染税和固体废物税四个税种。等到时机成熟，在逐步扩大覆盖面。2、纳税人。纳税人也叫纳税主体，是指“法律、法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”确定环境税的纳税人有两种观点：一种观点认为“污染者纳税”，即在我国造成环境污染的单位和个人为环境税的纳税人。另一种观点认为“受益者纳税”，即自然环境的使用者和受益者都是环境税的纳税人。如果从全面性的角度分析，第二种观点自然更加科学，环境税的纳税人不仅包括污染者，还包括受益者。理论上讲，这样也更加公平。如果从稳妥性的角度分析，第一种观点更具操作性。借鉴国外的经验，本着立足国情的原则，在环境税开征初期，应当将环境税的纳税人界定为“环境的污染者”。因为我国正处于社会主义初级阶段，法制建设还需逐步完善，社会认知接受尚需一个过程。此外，我国企业的整体税负过重，缩小纳税人的范围，有利于提高现阶段我国企业的国际竞争力。等到时机成熟再扩大纳税人的范围。3、税基。税基又称为计税依据，是税额计算的根据。环境税的税基主要有三类：一是根据污染量；二是根据生产要素包含的污染物数量；三是污染物的排放量。参考美国做法，我国环境税税基可以“生产要素包含的污染物数量”和“污染物的排放量”来确定。同时，要综合考虑税种、污染源大小、操作性等，选择其中之一或者二者结合来确定税基。4、税率。税率是计算税额的尺度，反映征税的深度。税率的高低直接关系到国家的财政收入和纳税人的负担水平，是国家税收政策的具体体现，为税收制度的中心环节。税率一般分为三种：比例税率、累进税率、定额税率。借鉴国外的经验，本着立足国情的原则，我国的环境税选择“定额税率”比较合适，这样更具有操作性。又由于我国地域面积大、人口分布和自然资源分布不均，不同行业污染差距大，因此应设置“差别税率”。（四）收入分配在环境税开征过程中，地方政府最为关心的话题是税款收入的归属。即环境税是属于地方税，还是属于共享税？借鉴荷兰的做法，本着“合理分配”原则，环境税收入作为共享税比较合适。一方面环境治理的主要任务在地方，地方政府的积极性需要激发；另一方面，全国性污染治理任务在中央，中央必须有环境污染治理专项收入作为保障。正如财政部财科所研究员孙钢所说，环境税应该是共享税，中央可以集中一部分收入，统筹治理全国性污染。对于分享比例，应根据不同税目确定。比如，对污染排放税，因原有排污费收入主要属于地方政府，中央与地方的分成比例为3:7；对于碳税，由于碳税调节涉及到全国范围，中央与地方的分成比例为7:3。（五）税款使用借鉴美国和荷兰的做法，对于环境税款坚持“专款专用”，尤其是在开征初期，专款专用对于筹集环保资金的作用明显。此外，专款专用透明度高，便于监督，对于纳税人来说可接受性高。等到时机成熟，可将税款纳入公共财政预算进行管理使用。结 语人类要生存、社会要发展，环境问题不容忽视。利用立法手段解决环境问题，势在必行。本篇论文主要介绍了我国现阶段环境税立法必要性和可行性、国外环境税立法情况和借鉴以及我国环境税的立法构架。环境税立法是一项系统的复杂工程，需要解决的问题很多，有的问题还很难解决，笔者些许见解与设想还不够成熟。深深期待，环境税立法早日实现。因为保护生态环境，刻不容缓，呵护地球家园，时不我待。参考文献汪劲主编：环境与资源保护法学，北京大学出版社2013年4月第一版。华国庆：转变经济发展方式视野下的我国环境税立法研究，安徽大学学报，2011年第5期。李传轩著：中国环境税法律制度之构建研究，法律出版社，2011年9月。谢建红：论我国环境税的立法构建，暨南大学硕士学位研究生论文，2011年6月。王金南：打造中国绿色税收-中国环境税收政策框架设计与实施战略，环境经济杂志，2006年9月总第33期。环境税法渐行渐近，财新新世纪 中华人民共和国税收征收管理法，法律出版社，2013年7月。陈少英主编：税法学，格致出版社，2011年9月第一版。10