长期股权投资学习笔记.doc

第四章 长期股权投资
商誉
商誉=合并溢价，购买企业的投资成本超过被投资企业净资产公允价值的差额
同一控制下的控股合并不会形成商誉
如果被合并方在被合并之前是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所取得的，则通过同一控制下形成合并时，合并方长投的初始投资成本应当包括上次合并时形成的商誉，且不管持股比例是否变化，商誉的金额保持不变
原因：合并溢价通过资本公积和留存收益体现
非同一控制下的企业合并会形成商誉
正商誉：支付对价>被投资方可辨认净资产公允价值的份额（
1、非同一控制下的控股合并（即形成母子公司关系）：
合并方个别报表隐含在长投初始成本中，合并报表单列商誉；
2、吸收合并和新设合并，购买日购买方的账务处理中单独确认，从而在合并后存续企业的单独资产负债表中单项列示。
负商誉：支付对价<被投资方可辨认净资产公允价值的份额
先复核，然后才能在合并当期一次性进入购买方损益
合并方初始计量
一次交易形成控股合并
同一控制（企业合并方式取得）同一集团内部发生
非同一控制（企业合并方式）+企业合并以外的方式

一、长投初始成本的确认
初始成本=被合并方所有者权益相对于最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+最终控制方通过非同一控制形成合并时产生的商誉
注：第一次合并是非同一控制下的企业合并，母公司在合并报表中抵消的被合并方的所有者权益为其净资产的公允价值；第二次合并时仍然按这个基础，但是需要重新计算从上次合并日起至新合并日期间净资产公允价值实现的净利润

二、合并方的账务处理
1、以现金、转让非货币性资产作为合并对价
借：长期股权投资
资本公积—资本溢价（差额，或在贷方，借方不足冲减的，冲减留存收益）
贷：银行存款
固定资产/无形资产等
存货（以成本计量，在集团内部流转）
应交税费—应缴增值税（销项税额）以售价计算
2、以发行权益性证券作为合并对价
借：长期股权投资
贷：股本（面值）
资本公积—资本溢价/股本溢价（差额，或在借方，不足冲减时冲减留存收益）

发生的有关费用
①各项直接相关费用—当期损益（管理费用）
②发行权益性证券的手续费、佣金等—冲减资本公积（溢价部分）、留存收益
③发行债券或承担其他债务支付的手续费佣金等—应付债券初始成本

一、长投初始成本的确认（支付的对价，即公允价值）
1、支付的对价>被合并方可辨认净资产公允价值*份额，
长投初始成本=支付的对价
差额为正商誉
2、支付的对价<被合并方可辨认净资产公允价值*份额，差额为负商誉，应先复核，再将差异计入当期损益（营业外收入—当期，留存收益—以前年度）
借：长期股权投资
贷：营业外收入/留存收益
二、合并方的账务处理（以下均假设正商誉≥0）
1、投出资产为固定资产、无形资产
借：长期股权投资（公允价值，包含相关费用）
贷：固定资产清理
无形资产（账面价值）
营业外收入（借方为支出）
2、投出资产为存货
借：长期股权投资（公允价值，包含相关费用）
贷：主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
3、投出资产为可供出售金融资产
借：长期股权投资（公允价值，包含相关费用）
资本公积—其他资本公积
贷：可供出售金融资产（成本+公允价值变动）
投资收益（差额）
4、以投资性房地产为合并对价
借：长期股权投资（公允价值）
贷：其他业务收入——实际收到的金额（公允价值）
成本模式 公允模式
借：其他业务成本 借：其他业务成本
投资性房地产累计折旧 公允价值变动损益
投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产-成本
贷：投资性房地产 投资性房地产-公允变动
借：资本公积-其他资本公积
贷：其他业务成本
5、以承担债务作为投资
借：长期股权投资（公允价值，包含相关费用）
贷：短期借款等
6、以发行权益性证券作为合并对价
借：长期股权投资（公允价值，包含相关费用）
贷：股本（面值）
资本公积—资本溢价/股本溢价（差额，或在借方，不足冲减时冲减留存收益）
发生的有关费用
①各项直接相关费用、税金—管理费用
②权益性证券支付的手续费、佣金—冲减溢价收入、盈余公积、未分配利润
③债务性证券支付的手续费、佣金—应付债券初始成本
减值
联营、合营企业、子公司的投资，如果发生减值，按照第八章资产减值的规定处理；
在活跃市场中没有报价，公允不能可靠计量的投资，按照第二章金融资产的减值处理
长期股权投资的减值准备一经计提，不得转回
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备

后续计量
成本法
适用于企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司投资，投资方为投资性主体且子公司不纳入合并报表的除外。被投资单位实现净利润或发生净亏损，投资单位均不做会计处理
取得时：
借：长期股权投资
应收股利
贷：银行存款等
被投资单位宣告现金股利：
借：应收股利
贷：投资收益
借：银行存款
贷：应收股利
权益法
1、定义：投资以初始投资成本计量后，在持有期间，根据被投资单位所有者权益变动，投资企业按照应享有（或应分担）被投企业所有者权益份额调整长期股权投资的账面价值，适用于共同控制（合营企业）、重大影响（联营企业）
2、重大影响：投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。
注：重大影响的判断
3、权益法的具体核算
(1)调整初始投资成本——比较支付对价与享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额
A.正商誉，不处理，初始投资成本=支付对价
B.负商誉，初始投资成本=应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，差额计入营业外收入
(2)损益调整——在被投资单位账面净利润的基础上进行调整，需考虑的调整事项如下：
A. 会计政策和会计期间应按投资企业的规定执行；
B. 评估投资方对被投资方是否具有重大影响时，应考虑潜在表决权的影响，但在确定净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动时，不考虑潜在表决权的影响；
C.法规或章程规定不属于投资方的净损益应当予以剔除后计算，如，归属于其他投资方的累积优先股股利；
D.在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础（固定资产、无形资产公允价值为基础计提的折旧摊销以及以资产公允价值为基础确定的资产减值准备）（还需考虑重要性）
符合下列条件之一，可不调整被投资方账面净利润，但需在附注中说明原因：
1） 投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值；
2） 投资时，可辨认资产公允价值与账面价值差额不具有重要性；
3） 其他原因无法取得对被投资单位账面净利润进行调整的资料
以下为需要调整的具体事项：☆
项目
调整被投资单位账面净利润
存货
调整后净利润=账面净利润-（投资日存货公允价值-账面价值）*当期出售比例（调增营业成本）
固定资产、无形资产
调整后净利润=账面净利润-（投资日资产公允价值/尚可使用年限-资产原值/预计使用年限）
资产减值准备
调整后净利润=账面净利润-资产减值损失

E.对投资方或纳入投资方合并报表的子公司与其联营企业及合营企业之间，未实现内部交易损益按享有比例归属于投资方的部分应予抵销（即顺流、逆流交易）；内部交易损失属于资产减值损失的，应全额确认，不应抵销。
（确认收益时为什么要*投资方持股比例？因为仅能确认归属于其他投资方的部分，对于归属于自己的部分需要抵销）
逆流 顺流

资产 被投资企业
投资企业 资产
被投资企业
处置资产收益
投资企业
收入、成本
账面净利润调整因素如下：调整后净利润=账面净利润-未实现内部交易损益/+已实现内部交易损益
项目

顺流、逆流交易
存货
交易当年
未实现内部交易损益=-（投资日存货公允价值-账面价值）*当期未出售比例
以后年度
已实现内部交易损益=+（投资日存货公允价值-账面价值）*当期出售比例
固定资产
无形资产
交易当年
未实现内部交易损益=-（资产售价-资产成本）+（资产售价-资产成本）/剩余使用年限*当期折旧月份/12）
以后年度
已实现内部交易损益=+（资产售价-资产成本）/剩余使用年限*当期折旧月份/12）

下表中调整后净利润参照上表计算确定
抵销分录
逆流交易
顺流交易
交易
当年
个别报表
（参照上表）
DR：长期股权投资——（账面净利润-未实现内部交易损益）*持股比例
CR：投资收益
合并报表
DR：长期股权投资——未实现内部交易损益*持股比例
CR：存货/固定资产/无形资产
DR：营业收入（内部销售收入*持股比例）
CR：营业成本（内部销售成本*持股比例）
投资收益（倒挤）
以后
年度
个别报表
（参照上表）
DR：长期股权投资——（账面净利润+已实现内部交易损益）*持股比例
CR：投资收益
合并报表
DR：长期股权投资——未实现内部交易损益*持股比例
CR：存货/固定资产/无形资产（未处置部分）
无需编制合并抵销分录

说明：合并的会计主体除了母公司和子公司外，还应包括在合营联营企业中母公司所占权益份额，但是母公司对联营合营企业并没有达到控制，因此不能采用常规的合并财务报表方式进行处理。
4、合营方向合营企业投出非货币性资产的处理
（1）个别报表：视同顺流交易产生的未实现内部交易损益，在资产使用期间随着计提的折旧摊销，未实现损益逐渐实现；
（2）合并报表：仅确认归属于其他合营方的利得和损失，抵销归属于合营方自身的部分
DR：营业外收入
CR：长期股权投资or投资收益
5、取得现金股利或利润的处理
DR：应收股利
CR：长期股权投资
6、超额亏损的确认
被投资企业发生亏损，投资企业按下列顺序进行冲减：
DR：投资收益
CR：a)长期股权投资账面价值
b)长期应收款等其他实质上对被投资单位投资的长期权益项目
c)预计负债
d)备查登记
7、其他综合收益的处理
被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。
DR：长期股权投资——其他综合收益
CR：其他综合收益
8、被投资单位所有者权益其他变动的处理
投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计算的归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。
主要包括：被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等。
DR：长期股权投资——其他权益变动
CR：资本公积——其他资本公积
9、股票股利的处理
被投资单位分派股票股利的，投资企业不作会计处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况

长期股权投资的转换

转换形式
个别报表
合并报表
1、公允价值计量转为权益法
（1）长投初始投资成本=原投资转换日公允价值+支付对价
比较支付对价和转换日被投资单位可辨认净资产公允价值份额，正商誉不调整，负商誉调整营业外收入
（2）原投资转换日公允价值与账面价值的差异以及其他综合收益转入投资收益
不存在合并
2、权益法转为成本法（多次交换交易形成控股合并）
同一控制
合并日初始投资恒本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额+最终控制方收购被合并方时形成的商誉
新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原投资账面价值
新增投资部分初始投资成本与支付对价的差额，依次调整资本公积、留存收益
？？？
非同一控制
转换前：长投账面价值=初始投资成本+损益调整+其他综合收益+其他权益变动
转换后：长投初始成本=转换前长投账面价值+新增投资成本（支付对价）
购买日之前形成的其他综合收益或资本公积暂时不做处理，待到处置该项投资时才将其再按长期股权投资的规定处理
原投资调整为公允价值？（参见企业合并章节）
3、公允价值计量转为成本法
原则：可供出售金融资产或交易性金融资产，在转换日相当于以公允价值出售
长投初始投资成本=原投资在转换日的公允价值+新增投资成本（支付对价）
（1）以前计入其他综合收益和资本公积的部分应转入投资收益
（2）长投与原投资的账面价值的差额计入投资收益
个别报表中长投初始投资成本已经为公允价值，不需调整
4、成本法转为权益法
关键点：剩余持股比例部分应视同取得投资时点即采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果
（1）确认出售或收回部分长投投资成本；
DR：银行存款——收到对价
CR：长期股权投资——账面价值*处置比例
投资收益——差异
（2）剩余股权投资成本的追溯调整
比较剩余股权初始投资成本与在购买日应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，正商誉不处理，负商誉调整营业外收入或留存收益（跨期）；
（3）剩余股权损益调整的追溯调整
按权益法补记在购买日至转换日期间应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值实现净损益的份额，调整留存收益（跨期）或投资收益；
注：调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润
（4）剩余股权其他综合收益/其他权益的追溯调整
购买日至转换日期间，被投资单位存在其他综合收益或其他权益变动的，应确认其他综合收益和资本公积；
（5）前4步汇总剩余股权账面价值
（6）将剩余股权账面价值调整为公允价值（按售价比例计算）
DR：长期股权投资
CR：投资收益
（7）调整出售部分投资收益的归属期间
DR：投资收益
CR：留存收益（盈余公积、未分配利润）——购买日至转换日前一期间可辨认净资产公允变动*出售份额
投资收益（当期）
其他综合收益
（8）将原股权投资相关的其他综合收益、其他权益变动在转换日转入投资收益（由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外）
丧失控制权日合并报表中的投资收益=（处置股权取得的对价+剩余股权公允价值）-（自购买日开始持续计算子公司净资产公允价值*原持股比例+购买日形成的正商誉）+其他综合收益/其他权益变动*原持股比例

调整出售部分投资收益归属期

5、权益法转为公允价值计量
（1）处置部分
DR：银行存款——收到对价
CR：长期股权投资——处置部分账面价值
投资收益——差异
（2）原所有的其他综合收益应改为与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理（一般为投资收益）
DR：其他综合收益
CR：投资收益
（3）原所有的其他权益变动（资本公积）转入投资收益；
DR：资本公积——其他资本公积
CR：投资收益
（4）剩余股权账面价值转为可供出售金融资产公允价值，差额为投资收益
DR：可供出售金融资产
CR：长期股权投资
投资收益
不存在合并
6、成本法转为公允价值计量
（1）出售部分公允价值和账面价值的差计入投资收益
（2）剩余股权在转换日以公允价值计量，与账面价值的差计入投资收益
无需调整剩余股权价值
7、投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或重大影响的，
（1）个别报表：应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额（新的持股比例*其他投资者投入的资产），与应结转持股比例下降部分所对应的原账面价值之间的差额计入当期损益（下降的持股比例*原投资账面价值）；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整（权益法追溯调整）。
（2）合并报表：参见合并报表章节。
8、长期股权投资的处置
原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转