现代企业终结审计与审计报告样本.doc

第十七章 终止审计和审计汇报
一、纲领
（一）审计汇报编制前工作
（二）审计汇报概述
（三）审计汇报准则
（四）审计汇报基础类型
（五）审计汇报编制
（六）期后发觉事实
（七）特殊目标审计汇报
二、本章关键、难点
（一）审计汇报编制前工作
1．编制审计差异调整表和试算平衡表
（1）编制审计差异调整表
审计差异内容按是否需要调整账户统计可分为核实误差和重分类误差。
对审计中发觉核实误差，怎样利用审计关键性标准来划分提议调整不符事项和未调整不符事项，是正确编制审计差异调整表关键。
关键性含有数量和质量两个方面特征，注册会计师在划分提议调整不符事项和未调整不符事项时，应该考虑核实误差金额和性质两个原因。
①对于单笔核实误差超出所包含会计报表项目（或账项）层次关键性水平，应视为提议调整不符事项；
②对于单笔核实误差低于所包含会计报表项目（或账项）层次关键性水平，但性质关键，比如包含到舞弊和违法行为核实误差、影响收益趋势核实误差、股本项目等不期望出现核实误差，应视为提议调整不符事项；
③对于单笔核实误差低于所包含会计报表项目（或账项）层次关键性水平，而且性质不关键，通常应视为未调整不符事项。但当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超出会计报表项目（或账项）层次关键性水平时，应从中选择几笔转为提议调整不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至关键性水平之下。
（2）编制试算平衡表
编制试算平衡表试应注意查对对应勾稽关系。

2．获取管理当局申明书。
被审计单位管理当局申明书是被审计单位管理当局在审计期间向注册会计师提供多种关键口头申明书面陈说，应由被审计单位高层管理人员（通常是总经理和财务总监）署名后送交受托审计会计师事务所。
被审计单位管理当局申明书注明日期应为审计汇报日。
假如被审计单位管理当局拒绝准备申明书并拒绝签字，注册会计师就应考虑签发保留心见或拒绝表示意见审计汇报。
（1）被审计单位管理当局申明书作用
①明确被审计单位管理当局对其会计报表应负会计责任。
被审计单位管理当局应对其会计报表编制和提供给注册会计师相关资料真实性、正当性和完整性负责。
②有利于保护注册会计师。
被审计单位管理当局申明书把管理人员对各方面审计问题回复以书面方法统计下来，当被审计单位和注册会计师发生意见分歧和法律诉讼时，可作为书面证据，保护注册会计师。
（2）被审计单位管理当局申明书内容
①已按会计准则要求编制会计报表，会计报表真实性、正当性、完整性由管理当局负责。
②财务会计资料已全部提供给注册会计师检验。
③股东大会及董事会（或其它高层领导会议）会议统计已全部提供给注册会计师查阅。
④被审计期间全部交易事项均已入账。
⑤关联方交易相关资料已提交注册会计师检验。
⑥期后事项和或有事项均已向注册会计师提供，重大期后事项和或有事项均已在会计报表中作对应调整和披露。
⑦对注册会计师在审计过程中提出全部重大调整事项已作调整。
⑧无违法、违纪、舞弊现象。
⑨无蓄意歪曲或虚饰会计报表各项目标金额或分类情况。
⑩无重大不确定事项。
其它需作申明事项。
管理当局申明书不能被视为十分可靠证据。

3．获取律师申明书
（1）被审计单位律师对注册会计师函证问题回复和说明，就是律师申明书。律师申明书通常可提供充足有力证据，帮助注册会计师解释并汇报相关期后事项和或有事项。即使律师申明书内容会直接影响注册会计师发表审计意见类型，但其本身不足以对注册会计师形成审计意见提供基础理由。
（2）对律师函证，通常经过被审计单位向其律师寄发审计询证函方法来进行，其内容应包含被审计单位叙述和评价和该律师业务相关期后事项和或有事项等情况。
（3）律师责任在于申明被审计单位对相关期后事项和或有事项等叙述是完整（或指明其疏漏），并对被审计单位就相关期后事项和或有事项等情况说明做出评价。
（4）假如律师申明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或是隐瞒信息，或是对被审计单位叙述情况不加修正，注册会计师通常应认为审计范围受到限制，就不能出具无保留心见审计汇报。

4．实施分析性复核程序
（1）分析性复核程序不仅广泛利用于审计计划阶段和会计报表项目标实质性测试阶段也可用于完成审计外勤工作时对会计报表进行总体复核，以帮助注册会计师评价审计过程中形成审计结论合适性和会计报表整体反应公允性。
（2）在对会计报表进行总体性复核时，注册会计师首先应该全方面审阅会计报表及其附注，考虑针对实质性测试中发觉异常差异或未预期差异所获取证据是否充足、合适，这些异常差异或未预期差异和审计计划阶段估计之间关系，然后再将分析性复核程序利用于会计报表上，以确定是否还可能存在任何其它异常或未预期关系。假如这种异常或未预期关系存在，注册会计师必需在完成审计外勤工作时追加实施额外审计程序。
（3）这种分析性复核程序对象应集中在注册会计师认定关键审计领域和考虑了全部提议调整不符事项和重分类误差后会计报表方面。

5. 撰写审计总结
审计项目经理在完成审计实质性测试后应该对审计工作底稿进行全方面复核，并在此基础上撰写审计总结，概括地说明审计计划实施情况及审计目标是否实现。
（1）审计总结关键性
①能够立即发觉审计过程中疏漏，并采取补救方法，确保审计质量；
②能够对已做出专业判定进行一次全方面再判定，便于正确地表示审计意见；
③使三级复核得到切实确保，同时也便于审计工作底稿二级、三级复核者对本项目标审计概况有一个总体了解；
④有利于撰写者及审计项目组其它组员专业水准，积累实务经验；
⑤是出具管理提议书基础，为下一期间审计作了必需衔接和铺垫。
（2）审计总结通常应包含内容
①企业介绍；
②审计概况；
如审计过程、审计计划实施情况、审计总体评价、审计前后关键财务指标及应引发部门经理和主任会计师注意重大事项；
③审计中发觉关键问题和提议关键调整事项；
④审计结论。
说明拟出具审计汇报意见类型及对被审计单位经营管理评价和提议。
（3）审计项目经理对审计工作底稿全方面复核通常在审计现场完成，方便立即发觉和处理问题，争取审计工作主动。

6.完成审计工作底稿二级复核
在完成审计外勤工作时，则需审计部门经理对审计工作底稿实施二级复核。二级复核既是对审计项目经理复核再监督，也是对关键审计事项关键把关。
二级复核关键内容包含：
（1）复查计划确定关键审计程序是否合适，是否得以很好地实施，是否实现了审计目标；
（2）复查关键审计项目标审计证据是否充足、合适；
（3）复查审计范围是否充足；
（4）复查对提议调整不符事项和未调整不符事项处理是否合适；
（5）复核审计工作底稿中关键勾稽关系是否正确；
（6）检验审计工作中发觉问题及其对会计报表和审计汇报影响，审计项目组对这些问题处理是否合适；
（7）复核已审会计报表总体上是否合理、可信。

7.评价审计结果
注册会计师评价审计结果，关键为了确定将要发表审计意见类型和在整个审计工作中是否遵照了独立审计准则。
注册会计师在评价审计结果时必需完成四项工作：
（1）对关键性和审计风险进行最终评价
①按会计报表项目确定可能审计差异即可能错报金额。
A 经过交易和会计报表项目标实质性测试所确定未更正错报，即“已知错报”。它包含注册会计师考虑报表项目层次关键性水平而未提议被审计单位给予调整未调整不符事项，也包含被审计单位拒绝注册会计师提议进行调整而形成未调整不符事项。
B 经过利用审计抽样技术所估量未更正估计错报。
C 经过利用分析性复核程序发觉和利用其它审计程序所量化其它估量错报。
②确定各会计报表项目可能错报金额汇总数（即可能错报总额）对会计报表层次关键性水平和其它和这些错报相关会计报表总额（比如流动资产或流动负债）影响程度。
A 会计报表层次关键性水平是指审计计划阶段确定关键性水平，假如修正后，则应按修正后关键性水平。
B 可能错报总额通常是指各会计报表项目可能错报金额汇总数，但也可能包含上一期间任何未更正可能错报对本期会计报表影响。假如注册会计师将上一期间未更正可能错报包含进来，可能会造成本期会计报表被严重错报风险高到无法接收程度，则注册会计师估量本期可能错报综合时，就应包含上一期间未更正错报。
注册会计师在审计计划阶段已确定了审计风险可接收水平。假如注册会计师得出结论，审计风险处于一个可接收水平，那么它能够直接提出审计结果所支持意见；假如注册会计师认为审计风险不能接收，那么她应追加实施额外实质性测试或说服被审计单位作必需调整，方便使关键错报风险被降低到一个可接收水平。不然，注册会计师应慎重考虑该审计风险对审计汇报影响。

（2）对已审计会计报表进行技术性复核
①对已审计会计报表进行技术复核，能够经过填列和复核会计报表检验清单方法来进行。该检验清单由负责全方面复核审计工作底稿项目经理来填列完成。完成后检验清单应由负责该项目标经理和主任会计师再加以复核。
②检验清单完成和复核，不仅可对那些常轻易被忽略审计方面起到提醒作用，还有利于检验审计证据充足性和合适性。
③假如注册会计师认为她未能取得充足证据，不足以对被审计单位会计报表合规性、公允性和会计处理方法一贯性做出结论，就有两种选择：一是必需再搜集额外审计证据；二是发表保留心见或拒绝表示意见。
（3）对被审计单位已审计会计报表形成审计意见并草拟审计汇报
负责该审计项目标主任会计师对这些工作负有最终责任。在有些情况下，能够先由审计项目经理进行初步确定，然后再逐层交给部门经理和主任会计师认真查对。
假如注册会计师和被审计单位就需要被审计单位做出改变达成协议，注册会计师即可签发标准审计汇报，不然注册会计师则可能不得不发表其它类型审计意见。
（4）对审计工作底稿进行最终复核
①对审计工作底稿复核分为三个层次
A 由审计项目经理在审计过程进行中对工作底稿复核属于第一层次复核；
评价已完成审计工作、所取得证据和工作底稿编制人员形成结论。
B 在外勤工作结束时，由审计部门经理对工作底稿进行关键复核；
C 在完成审计工作、签发汇报前，通常应由会计师事务所主任会计师对工作底稿进行最终复核，是对审计工作底稿进行标准性复核。
②对审计工作底稿进行最终复核意义
A 实施对审计工作结果最终质量控制
B 确定审计工作已达成会计师事务所工作标准
C 消除妨碍注册会计师判定偏见
③签发审计汇报前复核内容
A 所采取审计程序合适性
B 所编制审计工作底稿充足性
C 审计过程中是否存在重大遗漏
D 审计工作是否符合会计师事务所质量要求

8．和用户沟通
和管理当局沟通，是指注册会计师就会计报表审计相关事项问询、通知被审计单位管理当局或和其进行商讨。
（1）沟通目标和方法
沟通和审计全部阶段相关，是贯穿于整个审计过程一项关键工作。
①沟通目标
A 明确责任；
B 建立良好工作关系；
C 确保执业质量，提升审计效果和效率；
D 为被审计单位提供愈加好服务。
②沟通方法
A 口头方法：如向管理当局问询被审计单位基础情况；和管理当局就审计中相关问题进行讨论等。
B 书面方法：书面沟通文件统称沟通函，包含管理提议书及其多种致管理当局函等。沟通函是注册会计师和管理当局进行沟通书面文件，对外不含有公证性。所以，通常应在沟通函最终一段注明，沟通函仅供管理当局内部使用，因被审计单位使用不妥造成后果和注册会计师及其所在会计师事务所无关。
（2）沟通事项
①审计计划阶段沟通事项
A 首次接收委托前沟通
注册会计师在首次接收委托前应该就被审计单位基础情况和管理当局进行沟通，方便初步评定审计风险。这些基础情况关键包含：业务性质、经营规模和组织结构；经营情况及经营风险；以前期间接收审计情况；会计机构设置情况等。
B 签署业务委托书时沟通
关键包含审计目标、审计范围、会计责任和审计责任、签约双方义务和审计汇报使用责任、审计汇报时间要求、审计收费、审计业务约定书使用期间、违约责任等。
C 编制审计计划时沟通
被审计单位情况及其最新改变；新法规和专业准则对审计工作影响；评定审计风险所需资料；被审计单位采取会计政策、会计估量及其变更等。
②审计实施阶段沟通事项：
A 审计计划中确定需要其帮助工作，如存货监盘和询证函寄发。
B 管理当局对相关事项解释、申明及提供其它证据。
C 固有风险和控制风险较高会计报表认定。
D 已发觉重大错误、舞弊或可能违反法规行为。
当怀疑高层管理人员包含舞弊或违反法规行为时，应谨慎考虑是否向股东大会、董事会、监事会汇报，确定是否继续进行审计和由此带来后果。
E 审计工作中受到限制和阻碍。
③完成审计工作时沟通事项：
A 相关会计报表分歧。
关键是指注册会计师和管理当局就会计报表编制和披露方面存在不一样意见。
B 重大审计调整事项。
即对会计报表所反应财务情况、经营结果或现金流量有重大影响、注册会计师认为需要调整审计事项。
C 会计信息披露中存在可能造成修改审计汇报重大问题。
即或有事项、期后事项、关联方交易、连续经营等方面披露及各期会计政策或会计方法变更披露中存在对审计汇报有影响问题。
D 被审计单位面临可能危及其连续经营能力等重大风险。
E 审计意见类型及审计汇报措辞。
需向管理当局通知和解释，但决不意味着对审计意见类型及审计汇报措词需要和管理当局商讨。
F 注册会计师拟提出相关内部控制方面提议。
G 和已审计会计报表一同披露其它信息沟通。
首先，如注册会计师认为已审计会计报表和和其一同披露其它信息存在重大不一致，应该和管理当局商讨原因和对报表影响程度。如确实存在不一致，注册会计师应该提请被审计单位修改会计报表或其它信息。
a 如已审计会计报表须作修改，但被审计单位给予拒绝，注册会计师应该依据须作修改事项对会计报表影响，发表保留心见或否定意见。
b 如其它信息须作修改，但被审计单位给予拒绝，注册会计师应该依据不一致事项性质及关键程度，决定是否在审计汇报意见段后增加对重大不一致事项说明，或考虑以下方法，并能够同时征求律师意见：拒绝出具审计汇报；解除业务约定；在被审计单位股东大会等关键会议上陈说。
其次，假如发觉其它信息中可能存在对事实重大错报，应和管理当局商讨。商讨后，假如仍然认为可能存在对事实重大错报，注册会计师应该要求被审计单位管理当局向律师等第三者咨询，并对咨询进行研究评价。假如对事实重大错报确实存在，应提请管理当局修改其它信息。假如被审计单位拒绝修改，注册会计师应该将对其它信息关注以书面形式通知被审计单位最高管理当局，并在征求律师意见后做出合适处理。

（二）审计汇报概述
1．审计汇报定义
审计汇报是注册会计师依据独立审计准则要求，在实施了必需审计程序后出具、用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见书面文件。审计汇报含有法定证实效力。

2．审计汇报作用
（1）鉴证作用
（2）保护作用
（3）证实作用

3．审计汇报种类
审计汇报可按不一样标准进行分类：
（1）根据审计汇报性质可分为标准审计汇报和非标准审计汇报。
①标准审计汇报是指格式和措词基础统一审计汇报，通常适适用于对外公布。
②非标准审计汇报是指格式和措词不统一，能够依据具体审计项目标问题来决定审计汇报，通常适适用于非对外公布。
（2）根据审计汇报使用目标可分为公布目标审计汇报和非公布目标审计汇报。
（3）根据审计汇报详略程度可分为简式审计汇报和详式审计汇报。
①简式审计汇报，又称短式审计汇报。它是指注册会计师对应公布会计报表进行审计后简明扼要审计汇报，通常适适用于公布目标，含有标准审计汇报特点。
②详式审计汇报，又称长式审计汇报。它是指对审计对象全部关键经济业务和情况全部要做具体说明和分析审计汇报，通常适适用于非公布目标，含有非标准审计汇报特点。

4．审计汇报和会计报表关系
（1）管理当局有责任或义务按现行《企业会计准则》立即编制正确、完整会计报表。
（2）审计汇报只是注册会计师表述审计结论手段，它本身不包含被审计企业或组织财务信息或具体数据资料，不能替换会计报表。
（3）会计报表属于审计对象，其编制质量最终责任是由管理当局而非注册会计师来负担。注册会计师责任只限于审查会计报表正当性、公允性和一贯性。
（4）注册会计师能够发表不一样形式审计汇报来表示意见，但她无权修改或编制会计报表。
（5）在审计过程中，注册会计师能够提议被审计单位依据企业会计准则要求，调整或修改会计报表内容或格式，或被审计单位委托注册会计师依据检验结果代为编制审定会计报表及其附注。审计汇报和会计报表是属于性质不一样两种汇报文件。
（6）审计汇报和会计报表，要同时并列呈送委托人或正式对外公布。
（7）审计汇报关键作用是，对会计报表正当性、公允性和一贯性加以鉴证，作为委托人和其它信息使用者信赖会计报表，并据以进行合理经济决议直接依据。
（8）若没有注册会计师鉴证，会计报表可信性及使用价值就会打折扣；不过，假如审计汇报编写不妥，又会减弱会计报表效用。
（9）审计汇报必需依据独立审计准则“审计汇报准则”要求进行编制。

审计汇报正确性取决于两个方面：一是审计证据充足和可靠；二是审计结论或意见合适表述。

（三）审计汇报准则
1．通常标准
（1）注册会计师应该在实施了必需审计程序后，对会计报表实施总体性复核，并根据本准则要求，以经过核实审计证据为依据，形成审计意见，出具审计汇报。
（2）注册会计师应对其出具审计汇报真实性、正当性负责。
①审计汇报真实性是指审计汇报应如实反应注册会计师审计范围、审计依据、已实施审计程序和应发表审计意见。
②审计汇报正当性是指审计汇报编制和出具必需符合《中国注册会计师法》和独立审计准则要求。
（3）注册会计师对在审计过程中发觉需要调整审计差异，应提请被审计单位加以调整。假如被审计单位不接收调整提议，注册会计师应该依据需要调整事项关键程度，确定是否在审计汇报中给予反应，和怎样反应。
（4）对于截至审计汇报日，被审计单位仍未调整或披露期后事项，注册会计师应该提请被审计单位给予调整或披露。假如被审计单位不接收提议，注册会计师应依据其类型和关键程度，确定是否在审计汇报中反应，和怎样反应。
（5）对于截至审计汇报日被审计单位仍未披露或有损失，注册会计师应该提请被审计单位给予披露。假如被审计单位不接收提议，注册会计师应该依据其关键程度确定是否在审计汇报中反应。
（6）注册会计师出具审计汇报，应该由注册会计师和会计师事务所签章并送委托人，无须经其它单位审定。注册会计师在出具审计汇报时，应同时附送已审计会计报表。
（7）注册会计师应该要求委托人根据审计业务约定书要求使用审计汇报。委托人或其它第三者因使用审计汇报不妥造成后果，和注册会计师及其所在会计师事务所无关。

2．审计汇报内容和格式
审计汇报应包含下列基础内容：
（1）标题。统一规范为“审计汇报”。
（2）收件人。收件人是指审计业务委托人。审计汇报应载明收件人全称。
（3）范围段。审计汇报范围段应该说明以下内容：
① 已审计会计报表名称，反应日期或期间；
② 会计责任和审计责任；
③ 审计依据，即“中国注册会计师独立审计准则”；
④ 已实施关键审计程序。
（4）意见段。审计汇报意见段应说明以下内容：
① 会计报表编制是否符合《企业会计准则》及国家其它相关财务会计法规要求；
② 会计报表在全部重大方面是否公允地反应了被审计单位资产负债表日财务情况和所审期间经营结果、现金流量情况；
③ 会计处理方法选择是否符合一贯性标准。
（5）当注册会计师出具非无保留心见审计汇报时，应该在范围段和意见段之间增加说明段，清楚地说明所持意见理由，并在可能情况下，指出其对会计报表反应影响程度。
当注册会计师出具无保留心见审计汇报时，假如认为必需，可在意见段以后，增加对关键事项说明。

（6）签章和会计师事务所地址。
审计汇报应由注册会计师署名、盖章，加盖会计师事务所公章，并标明会计师事务所地址。
（7）汇报日期。
应是注册会计师完成外勤审计工作日期，而且不应早于用户管理当局确定或签署会计报表日期。

3．审计意见类型和审计汇报编制
注册会计师应该依据审计结论，出具无保留心见、保留心见、否定意见和拒绝表示意见之一审计汇报。

（四）审计汇报基础类型
1．无保留心见审计汇报
（1）标准无保留心见审计汇报
注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表编制同时符合下述情况时，应出具标准无保留心见审计汇报。
①会计报表编制符合《企业会计准则》及国家其它相关财务会计法规要求；
②会计报表在全部重大方面公允地反应了被审计单位财务情况、经营结果和现金流量；
③会计处理方法选择遵照了一贯性标准；
④其审计已根据《中国注册会计师独立审计准则》要求，实施了必需审计程序，在审计过程中未受阻碍和限制；
⑤不存在应调整而被审计单位未给予调整关键事项。
注册会计师出具无保留心见审计汇报时，通常以“我们认为”术语作为“意见段”开头，不能使用“我们确保”、“完全正确”、“绝对公允”字样。
（2）带说明段无保留心见审计汇报
当注册会计师出具无保留心见审计汇报时，假如认为有必需，可对下列事项在意见段以后增加说明段，增加对关键事项进行说明：
①重大不确定事项。
在发生重大不确定事项时，注册会计师应查明被审计单位在会计报表及其附注中，对相关事实是否做了充足披露。假如不确定事项发生可能性较大，该事项又是关键，即使会计报表附注中已做了充足披露，注册会计师亦应在审计汇报中增加解释段，以提醒读者在阅读会计报表时不应忽略这些不确定事项。
②一贯性例外事项。
假如会计政策或其会计处理方法改变，应该对这种改变性质和影响做出充足说明。当被审计单位出现上述变动，且注册会计师认为这种变动是合理，就应在审计汇报意见段以后增加说明段，说明这种改变性质，向审计汇报使用者说明这一变更。
③注册会计师同意偏离已颁布会计准则。
在特殊情况下，注册会计师认为，被审计单位对会计准则偏离是必需，是为了更公允地反应经济业务性质，从而避免会计报表使用者误解。
④强调某一事项。
在一些特定情况下，尽管注册会计师计划发表无保留心见，但仍想强调某个相关会计报表具体事项。
⑤包含其它注册会计师工作。
若对其它注册会计师工作无法进行复查，和有其它注册会计师代为审核部分在整个会计报表中很关键，应采取在审计汇报意见段以后增加说明段，在说明段中说明其它注册会计师工作。
⑥被审计单位对外披露信息重大差异。
通常情况下，注册会计师没有责任证实会计报表及其附注之外信息，但为了保护企业投资者及其它利害关系人利益，避免卷入诉讼纠纷中，注册会计师通常会阅读这些信息资料并考虑其和会计报表中信息有没有重大差异。如存在重大差异，且该差异不是已审计会计报表所造成，注册会计师意见仍可是无保留，但应在审计汇报意见段以后增加说明段，说明出现差异。

2．保留心见审计汇报
（1）注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表反应就其整体而言是合适，但还存在下述情况之一时，应出具保留心见审计汇报。
①部分关键财务会计事项处理或部分关键会计报表项目标编制不符合《企业会计准则》及国家其它相关财务会计法规要求，被审计单位拒绝进行调整；
②因审计范围受到关键局部限制，无法根据独立审计准则要求取得应有审计证据；
③部分关键会计处理方法选择不符合一贯性标准。
上述条件要求注册会计师在碰到可能对被审计单位会计报表产生重大影响部分事项时，应在审计意见中加以保留。假如性质严重，应出具否定意见审计汇报。上述保留事项可归纳为以下三类：
①未调整事项；
被审计单位对于注册会计师认为比较关键审计调整事项不进行调整，注册会计师应将这些对审计意见有较大影响内容在审计汇报中明确提出，并说明理由，指出这些调整对被审计单位提供会计报表可能产生影响。
②审计范围受到局部限制；
应实施审计程序，因为审计范围受到局部限制而无法实施，也难于实施必需替换审计程序，而且无法实施审计程序对被审计单位会计报表可能产生影响。
③不符合一贯性标准事项。
这种不一致造成对会计报表反应影响是能够计量。
注册会计师在编制保留心见汇报时，应于意见段之前另设说明段，以说明所持保留心见理由，并在意见段中使用“除存在上述问题以外”、“除上述问题造成影响以外”或“除上述情况待定以外”等术语。

3．否定意见
当未调整事项、未确定事项、违反一贯性标准事项等对会计报表影响程度在一定范围内时，注册会计师能够发表保留心见。不过假如其影响程度超出一定范围，以致会计报表无法被接收，被审计单位会计报表已失去其价值，注册会计师就不能发表保留心见。而只能发表否定意见。

注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表存在下述情况之一时，应出具否定意见审计汇报：
（1）会计处理方法选择严重违反《企业会计准则》及国家其它相关财务会计法规要求，被审计单位拒绝进行调整；
（2）会计报表严重歪曲了被审计单位财务情况、经营结果和现金流量，被审计单位拒绝进行调整。
注册会计师在编制否定意见汇报时，应于意见段之前另设说明段，说明所持否定意见理由，并在意见段中使用“因为上述问题造成重大影响”、“因为受到前段所述事项影响”等专业术语，并指出“不符合……要求”等问题。

4．拒绝表示意见审计汇报
注册会计师出具拒绝表示意见审计汇报，不一样于拒绝接收委托，也不是不愿发表意见。假如注册会计师已能确定应该出具保留心见或否定意见审计汇报，不得以拒绝表示意见审计汇报来替换。
保留心见或否定意见是注册会计师在取得充足、合适审计证据后形成，因为被审计单位存在一些未调整事项或未确定事项等，按其影响严重程度而表示保留或否定意见，并不是无法判定使用措辞或问题归属。拒绝表示意见是因为一些限制而未对一些关键事项取得证据，没有完成取证工作，使得注册会计师无法判定问题归属。
注册会计师在审计过程中，因为审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境严重限制，不能获取必需审计证据，以致无法对会计报表整体反应发表审计意见时，应该出具拒绝表示意见审计汇报。
注册会计师在编制拒绝表示意见汇报时，应于意见段之前另设说明段，以说明所持拒绝表示意见理由，并在意见段中使用“因为审计范围受到严重限制”、“因为无法实施必需审计程序”、“因为无法获取必需审计证据”、“我们无法对上述会计报表整体反应发表意见”等专业术语，并指出“我们无法对上述会计报表整体反应发表审计意见”。
5．多种情况对非标准审计汇报影响
（1）不能提出标准无保留心见审计汇报原因
审计方面、会计方面、不确定事项及注册会计师方面等原因。
（2）关键性是考虑审计汇报类型关键原因，应考虑方面：
①相对金额大小
有时，注册会计师还必需将全部未更正错误金额汇总起来，判定原来并不关键部分错误在汇总以后是否对会计报表组成严重影响。
②可计量性
有些错报无法计量，只能从被审计单位未作揭示而造成对会计报表使用人影响来判定其关键性。
③项目标性质
下列错误尤应引发注册会计师注意：
A 交易或舞弊；
B 项目单从本期考虑虽不关键，但对未来一些期间有重大影响；
C “心理”效应项目，如小额利润相对于小额亏损，存款结余相对于透支；
D 协议责任造成结果。
（4）范围受限制牵涉性
通常审计范围受限制而引发错报只能用潜在错报或可能错误作主观估量。

（五）审计汇报编制
1．编制审计汇报步骤
审计汇报通常由审计项目责任人编制或复核、校对。编制审计汇报需经过以下多个步骤：
（1）整理分析审计工作底稿；
（2）被审计单位会计报表调整；
（3）确定审计意见类型和措辞；
（4）编制和出具审计汇报。

2．编制和使用审计汇报要求
编制及使用审计汇报时，应符合下列基础要求：
（1）内容要全方面完整。
（2）责任界限要分明。
（3）审计证据要确凿充足。
（4）审计汇报使用要合适。

（六）期后发觉事实
1．期后发觉审计汇报日存在事实
（1）审计汇报日通常为注册会计师结束审计外勤日，而会计报表公布日则是指被审计单位对外披露已审计会计报表日期。
（2）假如注册会计师在已审会计报表公布后意识到会计报表中一些资料有重大错误，就有责任确保已审会计报表使用者了解相关错报情况。注册会计师在对会计报表发表了无保留心见后，假如确定会计报表存在重大错误时，就会出现“期后发觉审计汇报日存在事实”。不管未能发觉错误是注册会计师过失，还是被审计单位过失，注册会计师全部有责任采取方法。
（3）假如注册会计师发觉会计报表有重大错误，最适宜补救措施是要求被审计单位立即公布一个修正后会计报表，并解释修改原因；假若后一期会计报表在修改会计报表公布以前完成，就可在后一期会计报表中反应错报情况。注册会计师有责任使被审计单位采取合适方法，向会计报表使用者通报会计报表错报情况。
（4）假如被审计单位拒绝在披露错报方面进行合作，注册会计师就须将此情况通知被审计单位董事会，同时，还应向对被审计单位有管辖权管理机构汇报。还有一个更可行措施，即让那些信任会计报表使用者知道，报表不再值得依靠。假如被审计单位是一个上市企业，也可要求证券监管机构和股票交易所通知股东。
只有当审计汇报日已经存在信息表明会计报表未公允表示时，才需撤销或重新公布会计报表。
注册会计师在期后事项审计中责任始于资产负债表日，而止于审计外勤工作结束日。

2．在会计报表公布以后发觉重大不一致和重大错报
注册会计师在会计报表公布以后，获取其它信息时应关注两种情况：重大不一致；对事实重大错报。
（1）注册会计师在查阅审计汇报公布以后获取其它信息时，如注意到存在重大不一致或显著对事实重大错报，应该提请被审计单位修改已审计会计报表或其它信息。
（2）已审计会计报表需作修改但被审计单位拒绝修改时，注册会计师应采取方法。
若已审计会计报表须作修改，但被审计单位给予拒绝，注册会计师应该依据须作修改事项对会计报表影响程度，重新考虑已出具审计汇报合适性。假如原先发表是无保留心见，则应改为发表保留心见或否定意见；同时，应将已审计会计报表发生错报事宜经过合适方法汇报给会计报表使用人和相关管理部门。
存在下述情况，注册会计师只能发表否定意见，而不能发表无保留心见或保留心见：
①会计处理方法选择严重违反了《企业会计准则》及国家其它相关财务会计法规要求，被审计单位拒绝进行调整；
②会计报表严重歪曲了被审计单位财务情况、经营结果和现金流量，被审计单位拒绝进行调整。
（3）当被审计单位同意或拒绝修改其它信息时，注册会计师应采取方法。
①假如认定其它信息对事实重大错报确实存在，且被审计单位同意修改，注册会计师可检验被审计单位所采取方法是否合适，以合理确信会计报表使用人知悉修改情况。
②假如认定其它信息对事实重大错报确实存在，而被审计单位拒绝修改，因为该事实重大错报和已审计会计报表无关，即和注册会计师所审计具体对象无直接关系，故注册会计师不能所以而对并未发觉有重大错报已审计会计报表发表保留心见或否定意见，而只能代之以将注册会计师对其它信息关注以书面形式通知被审计单位最高管理当局。

（七）特殊目标审计汇报
1．特殊目标审计
注册会计师进行特殊目标审计，通常要利用通常目标审计程序和方法。
（1）特殊目标审计业务
①对按特殊编制基础编制会计报表进行审计。
这些编制基础包含：收付实现制基础、计税基础，其它特殊基础。
②对会计报表组成部分进行审计。
不管该项审计是单独进行还是连同会计报表整体一并进行，注册会计师均应只对已审计组成部分在全部重大方面是否根据适用编制基础发表审计意见。
③对法规、协议所包含财务会计要求遵照情况审计。
④对简明会计报表审计。
（2）通常目标审计业务和特殊目标审计业务关系。
①通常目标审计业务和特殊目标审计业务均需发表审计意见，注册会计师不管是实施通常目标审计业务还是实施特殊目标审计业务，均需实施独立审计准则。
②通常目标审计业务审计程序和方法通常也适适用于特殊目标审计业务审计。
③通常目标审计业务和特殊目标审计业务虽均为注册会计师审计业务，但注册会计师实施通常目标审计业务应该利用独立审计具体准则，而实施特殊目标审计业务，则应该利用独立审计实务公告。

2．特殊目标审计汇报
注册会计师实施特殊目标审计业务，应该了解审计汇报用途及可能使用者，并在审计汇报意见段后说明审计汇报目标，和在分发和使用上限制。当委托人要求按特定形式出具审计汇报时，注册会计师应该合理确信这种汇报内容及措辞没有违反独立审计准则要求，不然应该拒绝接收委托或终止审计约定。
（1）根据特殊编制基础编制会计报表审计汇报
应该在范围段中指明所审会计报表编制基础，并在意见段中说明所审计会计报表在全部重大方面是否根据该基础进行了公允表示。注册会计师应考虑会计报表标题或其附注是否已指明该编制基础，如未合适指明，注册会计师应出具带说明段审计汇报。
（2）会计报表组成部分审计汇报
会计报表组成部分包含会计报表特定项目、特定账户和特定账户特定内容。
应该在范围段中指明会计报表组成部分所依据编制基础，或提及对编制基础加以限定协议，并在意见段中说明所审会计报表组成部分在全部重大方面是否根据该基础进行了公允表示。
假如已对会计报表整体发表否定意见或拒绝表示意见，只要会计报表组成部分不组成会计报表整体关键部分，注册会计师就应对该组成部分出具审计汇报。
注册会计师应该提请被审计单位不应在会计报表组成部分审计汇报后附送整体会计报表，以避免会计报表使用者产生误解。
（3）法规、协议所包含财务会计要求遵照情况审计汇报
注册会计师接收委托，对法规、协议所包含财务会计要求遵照情况进行审计时，应该考虑其专业胜任能力。如有部分事项超越其专业胜任能力，注册会计师应该考虑利用教授帮助。
根据中国审计准则要求，注册会计师在出具法规、协议所包含财务会计要求遵照情况审计汇报时，应该在范围段中指明已经对法规、协议所包含财务会计要求遵照情况进行了审计，并在意见段中指明是否发觉法规、协议所包含财务会计要求未得到遵照情况（消极确保方法）。国际审计准则要求主动确保方法。

（4）简明会计报表审计汇报
注册会计师只有在对会计报表发表审计意见后，才能对依据已审计会计报表编制简明会计报表出具审计汇报。如未对已审计会计报表发表审计意见，则不应对该简明会计报表出具审计汇报。

注册会计师在出具简明会计报表审计汇报时，应在范围段中尤其指明下列事项：
①已按独立审计准则审计了简明会计报表所依据会计报表。
②简明会计报表所依据会计报表审计意见类型及审计汇报日期。如对简明会计报表所依据会计报表发表了非无保留心见，还应指明发表该意见理由及其影响。
注册会计师应该在审计汇报意见段中指明简明会计报表在全部重大方面是否和其所依据已审会计报表相一致。如对简明会计报表所依据会计报表发表了非无保留心见，注册会计师还应提及该意见类型。
注册会计师应该在意见段以后增加说明段，指明为了愈加好地了解被审计单位财务情况、经营结果和现金流量，简明会计报表应和已审会计报表及其审计汇报一并阅读。

三、本章作业
（一） 单项选择题
1．在资产负债表试算平衡表中，左边“重分类调整”栏中（ ）应等于右边“重分类调整”栏中对应金额。
A． 借方累计数
B． 贷方累计数
C． 借方累计数+贷方累计数
D． 借方累计数-贷方累计数
2．注册会计师潘可于1月15日起对海滨企业会计报表进行审计，2月5日完成外勤审计工作，2月8日完成审计汇报，并于2月9日将审计汇报交给海滨企业，则海滨企业管理当局申明书日期通常应为（ ）。
A． 1月15日
B． 2月5日
C． 2月8日
D． 2月9日
3．下列相关管理当局申明书作用表述不合适是（