注册会计师审计失败问题研究本科论文.doc

本 科 毕 业 设 计 论 文题 目 注册会计师审计失败问题研究 摘要摘要随着我国社会主义市场经济体制的不断完善和经济的不断发展，注册会计师及注册会计师事务所在国家经济生活中的作用和地位越来越重要，但是诸多审计失败案例频频发生，如会计信息失真、审计人员舞弊现象普遍存在，这不仅给会计师事务所、注册会计师及相关信息使用者都带来了损失，而且也给社会经济带来了诸多不良影响。与此同时，针对注册会计师的诉讼案件也越来越多，注册会计师职业逐渐成为一项高风险的职业。如何避免审计失败案件的发生，重拾社会公众的信任，已经成为目前注册会计师审计所面临的重大问题。因此加强对审计失败的研究，探讨规避注册会计师审计失败的对策措施已迫在眉睫。本文从审计失败的后果开始，阐述了审计失败带来的诸多不良影响。接着以审计失败相关理论、研究现状框架的构建为基础，列举考察了中国证监会处罚会计师事务所以及注册会计师的审计失败案件，对处罚原因、处罚方式和处罚对象进行了统计，旨在找出审计失败的原因。接着，从审计主体和审计客体两个角度以及审计内部和外部两个方面阐述了审计失败的原因。然后，本文给出避免或规避审计失败的建议，以期降低审计失败发生的概率，从而促进资本市场的发展，减少注册会计师、事务所和被审计公司的损失。最后，本文根据上文的分析及提出的建议得出了结论。关键词：审计失败，审计风险，注册会计师审计IABSTRACTABSTRACTWith the continuous development of Chinas socialist market economic system continuously improved and the economy, CPAs and CPA firms and the position in the national economic life in the increasingly important role, but many audit failures occur frequently, such as the distortion of accounting information, audit fraud phenomenon exists generally, this is not only to Certified Public Accountants, certified public accountants and the the relevant information users are brought to the social and economic losses, but also brought many negative effects. At the same time, lawsuits against the CPA is also more and more, the CPA occupation has become a high-risk occupation. How to avoid audit failure cases, regain the trust of the public, has become the major problem faced by the CPA audit. Therefore, strengthening the research of audit failure, explore the countermeasures to prevent the CPA audit failure is imminent.This paper starts from the audit failure consequence, elaborated the audit failure of many adverse effects. Then in the audit failure related research situation, the frame theory based, are investigated Chinese CSRC accounting firms and CPA audit failure cases, the punishment, punishment and penalty object reasons are analyzed, aiming to find out the cause of audit failure. Then, the failure of audit from the two aspects of two aspects of audit subject and audit object and audit of internal and external. Then, this paper gives suggestions to avoid or avoid audit failure, in order to reduce the probability of the occurrence of audit failure, thus promote the development of the capital market, reduce CPA, firm and loss of Auditing Company. Finally, the paper draws a conclusion based on the foregoing analysis and recommendations.Key words: The failure of audit, Audit risk, Audit of CPAI目录目录1 绪论11.1 研究背景11.2 研究意义11.3 研究现状综述11.4 研究思路与内容32 注册会计师审计失败后果诠释42.1 注册会计师审计失败表现形式42.1.1 审计失败定义42.1.2 审计失败表现形式42.2审计失败的本质62.3 注册会计师审计失败负面效应62.3.1 伤及广大投资者的自身利益62.3.2 损害注册会计师行业形象62.3.3 危及资本市场可持续发展73 注册会计师审计失败现状评价83.1 研究样本与数据来源83.2 审计失败现状的统计分析113.2.1 审计失败原因分析113.2.2 审计失败对象分析123.2.3 审计失败处罚方式分析133.3 审计失败影响因素解析143.3.1 审计失败内部影响因素143.3.2 审计失败外部影响因素174 注册会计师审计失败防范机制214.1 强化注册会计师队伍214.2 加强会计师事务所的改革224.3 优化注册会计师执业环境244.3.1 健全执业环境体制244.3.2 实现审计技术的更新244.4 加强监管制度建设254.4.1 完善我国注册会计师行业监管制度254.4.2 完善我国注册会计师民事法律责任机制265 结束语28致谢29参考文献30I西安交通大学城市学院本科生毕业设计（论文）51绪论1 绪论1.1 研究背景随着我国社会主义市场经济的进一步发展，注册会计师行业在我国不断的发展壮大。资本市场的日益完善和发展，使人们对审计的需求日益增加，对会计信息的质量也更加的重视，注册会计师出具的审计报告成为人们关注的焦点。但是，近几年来由于国内外审计失败的事件层出不穷，会计师事务所和注册会计师行业在公众中的信赖度急剧下降，审计失败往往会影响财务信息使用者的决策行为，给投资者造成巨大的经济损失，严重影响了资本市场的健康发展，也影响了会计行业的生存和健康发展。因此，研究审计失败的原因以及探讨防范审计失败的措施对于加强我国资本市场监管，完善上市公司的会计信息质量已成为必要。1.2 研究意义 审计失败问题已经引起了国内外审计理论界和实务界的极大兴趣，对审计失败问题的讨论散见于各种媒体，探讨的角度多集中在对于注册会计师审计失败原因的理论分析、对证券市场上典型个案的研究，相关实证研究多集中在审计质量以及审计独立性方面。首先，现有文献、资料中对审计质量的理论研究比较多，而对于审计失败的理论渊源及现状的系统论述很少，李明娟在其硕士论文对审计失败的国内外研究现状进行了比较详细的分析，对于国外学者的理论观点进行了概括，其他人在研究现状上多与其类似。本文旨在通过对国内外相关专家学者的观点进行总结、分类、汇总，努力使相关理论更加系统，为以后的研究提供条件。其次，相关文献、资料中虽然也有对于历年证监会处罚公告进行分析的文献，但往往偏重于对于统计数据进行比较分析，对于历年证监会对会计师事务所处罚公告的整体进行深入分析、系统性分类汇总的论述却并不多见，特别是对引起审计失败的深层次原因的归纳总结并不多。本文拟从我国证券监督管理委员会对注册会计师及会计师事务所的公开处罚案例入手，进行搜集、筛选、分析以及归纳总结，从而研究审计市场上失败案例层出不穷的原因，并给出相应的对策建议，以其改进审计质量、避免审计失败。1.3 研究现状综述1.国外研究现状国外对审计失败的研究当属注册会计师审计职业最发达的美国，所以这方面的文献较多。 关于审计失败的定义美国审计学者A A Aerns 和J K Loebbecke在他闷得著名审计著作当代审计学中把审计失败定义为“指注册会计师由于没有遵守公认的审计标准而形成或提出错误的审计意见”。在审计失败的原因上，L DeAngelo 在他的研究审计市场实证问题报告中，重点提出审计独立性和审计质量问题。他提出：审计服务的价值在于独立审计人员发现并报告已审计汇集报表中岑在的错报或舞弊的能力。这种能力表现在两个方面：独立人员意识具有发现错报的或舞弊的能力。这种能力收独立审计人员拥有的审计师叔和时间经验影响 二是具有在发现会计表报存错报或舞弊之后还能够以合适的方式报告和披露的能力，这种能力收职业道德约束前者表现了独立审计人员专业技术层面的能力即专业胜任能力：后者则表明了独立热暖冬职业道德水平即“独立性水平”。 瓦茨和齐默曼则从契约学角度认为会计与审计密切相关会计的需求是降低代理成本。由于没有完全完备契约，契约的条款余姚得到监督与实施 独立审计就是用于监督契约是否被执行和检验契约被执行的程度方法之一，审计师的作用是验证契约条款所使用的数据是否公认会计程序以及契约条款是否被违反。这就是解释了对审计独立性的强调和会计职业歇会及大型会计师事务所的存在理由。他们认为审计师审计失败的概率取决于独立审计师发现某一特定违约行为的概率和报告或披露改违约行为的概率和联合概率。他们又进一步指出，审计师报告违约概率取决于审计师的职业能力和审计师投入的人力物力以及审计师的独立性为了激发审计市场对高质量审计服务需求，审计职业界应该建立一套机制来使得审计服务需求人相信独立审计师能够发现违约行为并且将报告该违约行为，如创立审计市场准入机制，独立审计师职业资格，审核独立审计师后续教育等。2.国内研究现状目前国内的研究文献较多但是大多借鉴美国的研究成果从我国实际情况出发主要是注册会计师独立性的缺失，管理层舞弊企业内部人控制企业经营失败等角度展开对我国还是发展中的审计市场的环境和体制方面的研究还不够充分。王伟中在2009年认为：“审计失败是指注册会计师在执行审计业务时发生的错误而签发了不适当的审计意见。审计失败典型表现在企业会计报表存在重大的错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留意见。熊善丽在2007年认为审计制度自身的缺陷以及注册会计师的不恰当行为是导致审计失败的内部根源。佟欣娉在2010年认为注册会计师失败与会计师事务所有密切关系。孟宪宇在2010分析了影响审计独立的环境因素和减缓性因素。关乔予在2009年认为审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不适当审计意见的可能性。林双全、丘宝生在2007年认为注册会计师审计失败是指注册会计师审计准则开展审计业务,并发表与所审计的会计报表实际情况不相符的审计意见。1.4 研究思路与内容1.研究思路本文从审计失败的后果开始，阐述了审计失败对广大投资者的自身利益、注册会计师行业形象以及资本市场可持续发展的不良影响。接着以审计失败相关理论、研究现状框架的构建为基础，列举考察了中国证监会处罚会计师事务所以及注册会计师的审计失败案件，并对这些案件发生的直接原因、根本原因以及对相关责任人的处罚进行了分析，对处罚原因、处罚方式和处罚对象进行了统计，旨在找出审计失败的原因。接着，从审计主体和审计客体两个角度以及审计内部和外部两个方面阐述了审计失败的原因。最后，从审计失败的经济环境方面和会计师事务所的内部质量管理方面给出避免或规避注册会计师审计失败的方法，以期降低审计失败发生的概率，从而促进资本市场的发展，减少注册会计师、事务所和被审计公司的损失。2.研究内容第一章 ，绪论。选题的背景、目的和意义。第二章，注册会计师审计失败后果诠释。系统的介绍了审计的定义以及审计失败给广大投资者、注册会计师和注册会计师行业形象、资本市场的可持续发展32注册会计师审计失败后果诠释带来的不来影响。第三章，注册会计师审计失败现状评价。以中国证监会网站的处罚公告为基础，进行深入分析、系统性分类汇总，通过得到的数据来总结出审计失败各方面的原因。第四章，注册会计师审计失败防范建议。对第三章审计失败的原因给出相应的避免措施或防范建议。第五章，结束语。对本文的总结和展望。2 注册会计师审计失败后果诠释2.1 注册会计师审计失败表现形式2.1.1 审计失败定义关于审计失败的定义，有众多的解释，并没有达成统一。有的学者认为，审计失败就是指注册会计师违反独立审计准则而发表了不适当的审计意见；有的学者认为，审计失败是指注册会计师出具了虚假的审计报告，引起法律纠纷，遭到法律制裁(包括民事赔偿与刑事处罚)；还有学者认为真正意义上的审计失败是指审计职业广受社会各界非议，失去了社会的信任与尊重，从而失去了其存在的必要性。当下关于审计失败的定义大致有以下几种：(1)我国台湾东吴大学会计研究所兼任副教授林柄沧会计师认为“所谓审计失败，一般是指注册会计师未能发现财务报表有虚假不实情况，却仍表示干净的意见。(2)林钟高、刘先兵在论审计失败一文中提出“所谓审计失败，是指企业会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师发表了错误的审计意见。(3)郑朝晖认为“审计失败，是指注册会计师在执行审计业务时发生失误而签发了不适当审计意见。审计失败典型表现为在企业会计报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留意见。(4)2005年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材审计也对审计失败做出了定义：“审计失败是指注册会计师由于没有遵守公认审计标准而形成或提出错误的审计意见。”(5)美国审计学者AA阿伦斯詹姆士洛贝克在他的审计名著当代审计学中指出审计失误是指注册会计师由于没有遵守公认审计标准而形成或提出错误的审计意见。这里“审计失误”的英语原文是“audit failure”，即是本文所指的审计失败。笔者在审计失败定义的基础上，认为审计失败是指：注册会计师由于没有遵守公认审计准则而发表了与所审计的会计报表实际情况不相符的审计意见。2.1.2 审计失败表现形式1.内部审计角色定位错误内审角色定位错误，审计人员在实施审计过程中不能正确处理好审计与被审计之间关系，导致被审计单位产生抵触情绪，对审计工作不予配合，使审计工作难以开展，直接影响到审计效率和效益，这是最大的审计失败，不可不予关注。对此，两位审计界权威人士曾作过精辟论述：一是审计李金华同志明确指出：“内审就是对单位、对企业的领导者服务，对他们负责，内审一定要在内宇上下工夫”；二是美国内部审计大师劳伦斯索耶说过：“内部审计师是内部咨询师，而不是内部的冤家对头；是家中的宾客，而不是街上的巡警；他不仅要寻找那些 或大或小的错误，而且要为改善业务活动提供指南；他不是处分众人的事后诸葛亮，而是鞭策人们励精图治的咨询师；他不仅关心事情是否做的恰当，而且关心该做的事是否做了。”2.审计人员渎职由于审计人员工作责任心不强，对应审计事项抱马虎了事和无所谓的态度 审计时敷衍了事，避重就轻，甚至由于私利藏身或做好人故意对审计中发现的问题或被审计单位舞弊行为不加以揭露，而是“网开一面”造成审计结果失真，掩盖矛盾。这点应引起审计人员的高度重视 。3.审计成果无用，反馈无力从某种意义讲，审计成果运用比过程审计更重要，一些被审计单位之所 以屡查屡犯就是因为没有足够重视和运用审计成果。于是 “审而不纠 ，审而无用”、“始于通知，止于结论”的现象屡见不鲜，造成审计无法发挥应有的作用，以致无法实现“关口前移、重心下沉、闭环控制、偏差管理”的目标 。4.审计工作失误由于审计人员在实质性测试中工作失误，所承受的误拒风险或误受风险，造成审计结果失真。误拒风险是指被审计单位经营收支或某业务处理基本做到“三合”，但审计人员由于专业判断失误发表了否定性意见，这种审计风险轻者可能影响审计地位和权威性，重者会给被审计单位造成效益损失。误受风险是指被审计单位存在重要差错和舞弊行为，而审计人员未能及时发现并给予指出，反而认为该业务行为是正确 的，发表了肯定性意见。这种风险危害比较严重，审计人员还应为此承担相关的责任。5.资源配置不合理 ，审计效率不高一个组织的成功在于它内外部资源得到合理配置。审计从规划、计划到方案的实施、人员的组成直到审计的终结和后续阶段，同样也需要合理配置审计资源。实务中许多审计失败就是由于人员分工不合理、专业力量未能充分利用、基层内审及财务监督成果未能有效共享等原因造成，这不仅增加了审计成本，也影响了审计效益和效率。6.审计手段方式方法创新不够审计人员不能正确地选择科学 的审计程序和方法实施审计，有的审计人员眼光只停留在最初的审计方式方法上，无论审计项目大小，审计人员进入现场后，既缺少调查问卷，又没有穿行测试，直奔账簿、凭证而去，先是总账、明细账加总核对，然后抽查几笔业务，复印几份合同，最后轻易地得出结论，几乎未采用严格的统计抽样技术，连实施判断抽样都较少，造成信赖过度风险。这种应用早已过时的审计方式方法，称得上深层次的审计失败。2.2审计失败的本质审计失败的本质具体讲涵概以下三方面内容：1.审计失败的结果是错误的审计意见，而这一结果是因为审计人员未能正确遵循审计准则的具体要求而造成的。这就与审计风险划清了界限：如果审计人员正确地遵守了审计准则，但仍然提出了错误的审计意见，这种情况就属于审计风险的范畴。可见，审计失败与审计风险的重要界限在于审计人员是否在审计过程中正确遵守了审计准则。2.审计失败的产生并不取决于企事业单位是否发生了经营失败。企事业管理当局是经营失败的第一责任人，当企事业经营出现失败时，审计人员的执业行为是否遵守审计准则和职业规范是判断审计失败的唯一标准。因此，企事业发生经营失败时，审计失败可能发生，也可能不发生。3.从理论上讲，审计失败还包括：被审计单位的会计报表实际是合法公允的，但由于审计人员执业行为的瑕疵导致其发表了否认会计报表公允性的审计意见。当然，在实践中由于被审计单位对于不利事件的敏感性，这种情况较容易被觉察并得以及时纠正。2.3 注册会计师审计失败负面效应2.3.1 伤及广大投资者的自身利益在资本市场上，投资者作为市场参与者之一，处于信息不对称的状态中，因而对有独立审计的注册会计师出具的审计报告有很强的依赖性，将审计报告中表达的意见作为决策的重要依据。所以如果注册会计师出具虚假的审计报告，就有可能严重误导投资者，使投资者不能及时抛售或转让股票，给投资者带来重大的经济损失。同时，虚假的审计报告使投资者不能正确的看清公司当下的形势，从7而失去对投资金收回的最佳时机。更重要的是审计失败的发生，使投资者处于完全被动之中，挫伤投资者的积极性，继而给投资环境造成不利影响。2.3.2 损害注册会计师行业形象一旦审计失败发生，有可能严重影响事务所的声誉。声誉对一个会计事务所而言至关重要，它会直接影响事务所的形象、业务等各个方面。良好的声誉会有利于事务所的发展，而受损的声誉会对事务所的现实市场产生相当大的负面影响，事务所将不可避免的面临客户资源损失的危险，甚至会使其散失潜在市场。不只是发展问题，甚至连事务所的存在都会受到威胁。在举世震惊的安然事件中，曾经享誉盛名的安达信由于审计失败，在短时间内分崩离析，不复存在。虽然曾为“五大”之首，却也难逃解体的命运。另外，审计失败会直接影响到注册会计师本人。对注册会计师而言，诚信是财富，诚信是财源，诚信还是财力。一旦诚信缺失，就意味着失去了走向市场化与国际化的通行证。个人发展将受到严重影响，甚至会被吊销审计执照，严重的有可能会面临民事刑事处罚。 2.3.3 危及资本市场可持续发展审计失败会导致一系列社会问题，危及资本市场可持续发展。如决策失误、市场失效、社会诚信降低等。由于审计失败致使审计信息质量不理想，市场参与者一般都处于不完全信息和不对称信息的状态之中。信息供给和拥有越不完全，不确定性的程度和风险就越大，决策失误也就越多；由于审计失败，在很大程度上导致社会经济利益分配失公和失效，进而导致社会经济秩序的紊乱和无序，最终损害了市场经济的有序性；审计失败助长了会计造假风气，动摇了社会诚信的基础。市场经济是法制经济、诚信经济。审计失败将助长会计造假行为的横行，将会对诚实守法、合法经营的公司产生冲击，造成人人都不愿讲诚信、不敢讲诚信的社会。由此可见，审计失败的发生，不仅损害了注册会计师行业的形象，也损害了投资者和社会公众的利益，更扰乱了经济市场的健康发展。因此，我们必须深刻剖析其成因，采取有效措施，以避免审计失败案件的发生。 3 注册会计师审计失败现状评价3.1 研究样本与数据来源3注册会计师审计失败现状评价近年来，随着国内外一系列审计失败案例的接连发生，社会公众对注册会计师的信任度急剧下降，各方人士的质疑将注册会计师置于一个极其尴尬的境地。在这些审计失败案例中，被审计单位存在提供虚假会计信息以及其它损害投资者利益的行为，部分注册会计师在执业中由于缺乏职业胜任能力或相关特殊领域、行业的专门知识，未能保持应有的职业谨慎或未能恪守职业道德丧失审计独立性，从而未能揭示被审计公司的违规行为，甚至与被审计公司串通舞弊，极大地损害了广大投资者的利益。以下将以中国证监会历年来针对会计师事务所及相关注册会计师的处罚公告为切入点，来盘点审计失败的个案和统计数据。在收集中国证监会对注册会计师及会计师事务所的处罚案例时，主要依赖中国证监会网站公开披露的处罚公告。笔者试图通过列举近年来证监会对涉案会计事务所及注册会计师的处罚情况，进一步对我国近年来审计失败现状进行分析。通过阅读和分析，共找到近五年审计失败案例17起，如表31。表31中国证监会处罚事务所及注册会计师情况表处罚时间处罚人数涉案事务所处罚原因对事务所的处罚决定对注册会计师的处罚决定处罚文号2013/10/152大华所未能勤勉尽责，出具的审计报告、核查意见等文件存在虚假记载没收收入90万元，并处罚款90万元警告201354号2013/10/80中磊所未能勤勉尽责，出具的审计报告存在虚假记载。撤销中磊所证券服务业务许可无201352号2013/9/252大信所未执行必要的函证程序；未取得充分确凿的审计证据；发表了带有解释性说明的无保留意见审计报告没收收入60万元，并处罚款120万元罚款201345号2013/5/150深圳市鹏缺乏应有的工作程序和质量监控，未持有适当的专业怀疑精神，出具的审计报告含有虚假内容撤销深圳鹏城的证券服务业务许可无201326号9西安交通大学城市学院本科生毕业设计（论文）2012/8/14利安达未执行和追加必要的审计程序；未进行恰当的分析性复核；函证过程不当；为被审计单位出具了含有虚假内容的标准无保留意见审计报告。责令改正，没收收入70万元罚款201235号2013/9/242中磊所未能勤勉尽责，缺少专业的怀疑精神，出具的审计报告存在虚假记载。没收收入98万元，并处罚款196亏元警告，罚款201349号2013/4/272深圳市鹏未发现财务报表中的虚假资产，出具无保留审计报告，发表不恰当审计意见没收收入60万元，并处以60万元罚款警告，罚款201327号2012/5/212正源和信所未履行充分的分析程序，未发现少计应付票据金额的事实，形成了错误核查验证结论责令改正，没收收入35万元，罚款35万元警告，罚款201217号2009/6/32正源和信所未持有适当的专业怀疑精神；未执行必要的函证程序；未取得必要的审计证据责令改正，并处以10万元罚款警告，罚款200919号2009/12/144万隆所未勤勉尽责，未按照中国注册会计师执业准则规定的程序审计，未对所依据文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证，出具了含有虚假内容的审计报告对万隆所没收业务收入50万元，并处以50万元罚款警告，罚款，暂停执业资格2人200952号13注册会计师审计失败现状评价2009/4/73利安达信隆审计程序不充分、不到位，未能发现上述固定资产存在虚假的情况，对大额银行存款收支抽查不充分通报批评，没收非法所得60万元，并处罚款50万元罚款200911号2009/10/142天健光华未实施必要的审计程序，收集充分的审计证据，导致出具了含有虚假内容的审计报告没收业务收入75万元，并处以25万元罚款警告，罚款，吊销执业资格证书1人200941号2009/12/142立信闽都有关确认投资收益的条件不完全具备的情况下，违反独立审计准则相关规定，未对该事项的会计处理进行调整。警告，并处以10万元罚款警告，罚款200954号2010/3/193立信永华未按规定执行函证控制程序，对部分利息测试差异明显异常的结果未予以充分关注，没有追加适当的审计程序，导致未发现南京中北部分短期借款未入账的情况警告、没收违法所得17.50万元，并处以20万元的罚款罚款（2010）11号2010/12/90光华所存在虚假记载、重大遗漏等违反证券法律法规的行为，出具了无保留意见的审计报告对光华所给予警告，并处以10万元罚款。无201047号2011/5/252华寅所在知悉银河科技虚增收入且未进行重大差错更正的情况下，仍然出具了无保留意见审计报告警告，并没收违法所得40万元罚款201120号113注册会计师审计失败现状评价2011/8/292中兴华未勤勉尽责，未发现财务舞弊行为，出具了无保留意见附带强调事项的审计报告责令改正，没收业务收入100万元警告，罚款201137号3.2 审计失败现状的统计分析3.2.1 审计失败原因分析处罚原因主要有以下几类：(1)会计师在工作过程中缺乏应有的工作程序和质量监控，未持有适当的专业怀疑精神。(2)未执行必要的函证程序；未取得充分确凿的审计证据；发表了带有解释性说明的无保留意见审计报告。(3) 注意到违规情况，但仍出具了无保留意见审计报。(4)未执行和追加必要的审计程序；未进行恰当的分析性复核；函证过程不当；为被审计单位出具了含有虚假内容的标准无保留意见审计报告。详见表32。表32处罚原因数据表编号处罚原因案例数n/19比例人次n/34比例1由于失误而未发现违规情况1368.42%3294.12%2未持有适当的专业怀疑精神315.79%617.65%3未进行恰当的分析性复核程序421.05%1132.35%4未执行和追加必要的审计程序421.05%926.47%5函证过程不当15.26%25.88%6会计准则运用不当315.79%617.65%7对大额银行存款收支抽查不充分210.53%514.71%8未实施必要的存货监盘00009注意到了违规隋况但未做说明631.58%1544.12%10计算错误等其他失误15.26%25.88%从表32中可以看到，由于失误而未发现违规情况所占比例为68.42%，注意到违规情况未说明的占31.58%，未进行必要分析程序或没有增加必要程序的占21.05%，其他的原因都有占的较少。综上所述，大多数审计失败并不是因为注册会计师的专业胜任能力不足以发现这些会计舞弊行为，而是注册会计师未勤勉尽责，没有按照独立审计准则履行恰当的审计程序，获取充分恰当的审计证据，不能保持应有的职业谨慎和专业怀疑精神，甚至有部分涉案事务所对被审计单位存在的问题视而不见，仍然出具了无保留意见的审计报告，更有甚者，放弃遵从审计原则，发现问题而无视，以此来追求自身利益的最大化,所以审计失败的概率也随之变大。3.2.2 审计失败对象分析在审计过程中，参与者有注册会计师，会让师事务所和需要审计的公司，三者都有可能导致审计失败。由于时效性的原因，本文所收集的案例中，造成审计失败的主要是注册会计师和会计师事务所。在众多处罚案例中，我们发现不是会计师职业道德欠佳，就是会计师事务所管理存在缺陷，甚至是两者都有过错。1.注册会计师的失职主要表现在由于审计经验不够、职业水平不高或者是未能合理利用专家成果无法发现被审计单位存在的财务舞弊。正如前所述，作为专家，注册会计师的工作是一种技术性很高的、复杂的专业工作，一个人必须经过系统的、长时间的培养来获取相应的专门知识，然后通过执业实践积累足够的工作经验，从而能够熟练地运用各种审计方法并能不断地有所创造，此外还应具备一定的专业判断能力。如表33，对造成审计失败的注册会计师的年龄和学历进行考察，来分析会计师是否有专业胜任能力。表33注册会计师学历年龄统计表年龄（岁）学历30以下305050以上硕士本科大专其他合计人数519106178334比例14.71%55.88%29.41%17.65%50%23.53%8.82%100%从表33中可以看到，审计失败的注册会计师队伍组成混乱，其中有5人年龄低于三十岁，占总体的14.71%，而大专和其他学历的人员为11人，占总数的32.35%，这部分人可能没有足够的工作经验或因低学历而没有足够的专业知识，在审计过程中，由于专业胜任能力不足而导致审计失败。对于高学历和经验丰富的审计来说，审计过程中没有实施必要的审计程序，把一些不太重要的工作交给经验不足的助理，甚至是新人，从而导致审计缺少必要的证据，以致审计失败。2.事务所的组织形式中国目前主要有两种，即有限责任制和合伙制。有限责任制式的会计师事务所所占整个行业的绝大多数，但只有较少比例的合伙制却是整个行业发展的方向。有限责任会计师事务所是按中华人民共和国公司法规定成立起来的，具有企业法人资格。事务所所设若干股东，股东以出资额为限对事务所负责，设有股东会、董事会、监事会等组织机构，事务所以全部资产对债务承担责任。合伙制会计师事务所，是指由两位或两位以上的注册会计师组织发起，合伙人以各自的财产对会计师事务所的债务承担连带责任，属于无限责任制。反观以上审计失败的事务所，几乎全部是有限责任所，在这样的监管环境下，萌生了失败不用担全责，成功即可拿全额报酬的想法，人人费尽心思降低审计成本，从而加大了审计风险。3.2.3 审计失败处罚方式分析133注册会计师审计失败现状描述性统计处罚的对象分为事务所和注册会计师。对事务所的处罚包括警告、罚款、通报批评、没收违法所得、建议撤销有关分支机构、暂停从事证券业务资格等。对注册会计师的处罚包括警告、罚款、通报批评、暂停证券资格、吊销执业资格、证券市场永久禁入、有期徒刑等。但以上案例中，注册会计师的犯错情节不是特别严重，所以只有警告、罚款或暂停证券资格、吊销执业资格。详见表34。表34证监会处罚方式类型处罚类型涉案事务所19例涉案会计师34人数量（例）百分比数量（人）百分比通报批评15.26%00警告421.05%2058.82%没收违法收入1263.16%00罚款1263.16%3294.12%暂停执业资格25.88%吊销执业资格证书12.94%有期徒刑，处罚金00证券市场禁入者00撤销事务所执业资格210.53%取消上市公司审计资格210.53%责令改正421.05%通过表34不难看出，对会计师事务所的处罚中，没收违法入和罚款的案例最多，百分比重最大，达到了63.16%，责令改正和警告的数量次之，百分比只有21.05%，撤销事务所执业资格和取消审计资格的只有2例，由此可见，在对会计师事务所进行处罚时，以没收违法收入和罚款为主要处罚措施，责令改正和警告为辅助手段，而撤销执业资格和取消审计资格为严重处罚手段，情况比较少见；在对注册会计师的处罚中，罚款的人次最多，达到了32人次，百分比占总数的94.12%，可见罚款力度之大，相比之下，警告的人数就少多了，只有20人次，占总数的58.82%，吊销执业资格证书和暂停执业资格的人数寥寥无几，只有个别情节严重的才会做此处罚，所以，在对注册会计师处罚时主要以罚款和警告为主要手段。3.3 审计失败影响因素解析不论被审计单位的经营状况及财务作弊的严重程度如何，如果审计人员缺乏应有的职业关注，没有相应的执业能力，没有进行必要的实质性测试，最终出具了与事实不符的审计意见，