经济管理审计失败的成因及规避.doc

审计失败的成因及规避摘要 所谓审计失败，是指企业会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师发表了错误的审计意见。审计失败可能来自企业的错误与舞弊或经营失败，也可能来自注册会计师自身的工作过失或欺诈，或两者兼而有之。根据对上述审计失败的分析，结合国内外一些审计失败的相关案例的剖析和理解，采用理论联系实际的方法，多角度，全方位的总结出审计失败的原因以及规避审计失败的措施主要包括：保持独立性，遵守职业道德，质量控制体系的建立以及其他相关的法律法规的建立与完善。关键词：审计失败，独立性，成因，规避 ABSTRACTThe so-called audit failure refers to the existence of free enterprise accounting statements or omissions, and registered accountants made false audit opinion. Failure may result from the audit firms of fraud or error with failure may come from the work of Registered Accountants own fault or fraud, or both. Based on the above analysis of audit failures, Some combination of internal and external audits related to the failure of the case analysis and understanding of the use of theory with practical methods, the multi-perspective, a comprehensive summary of the reasons for the failure of the audit and avoid audit failures measures include: maintaining independence comply with professional ethics, quality control system and the establishment of other related laws and regulations establishment and perfection.Keywords : audit failure ， Independence ， Causes ， Avoid目 录摘要ABSTRACT绪论2一审计失败之因3（一） 被审计单位的财务造假及相关法律制度不健全3（二） 市场经济运行不规范，会计师事务所与挂靠单位的脱钩改制不彻底3（三） 会计师事务所及执业注册会计师丧失独立性41 影响审计独立性的因素主要有三个方面42 偏颇倾向的主要表现53 审计程序不妥5（四） 会计师事务所及注册会计师缺乏职业道德6（五） 执业注册会计师缺乏应有的职业谨慎和职业关注6（六） 会计师事务所质量控制体系不严7（七） 山登公司审计失败案例剖析8 1山登公司财务舞弊及其影响程度8 2山登公司审计失败的警示9二、审计失败的规避11（一） 严格遵循独立审计准则的要求11（二） 建立健全会计师事务所质量控制制度11（三） 谨慎选择客户12（四） 与委托人签定业务约定书12（五） 深入了解客户的经营业务12（六） 保持独立性13（七） 聘请懂行的律师13（八） 让审计师也接受审计14结论15参考文献16致谢17绪论大量的审计失败案例表明，被审计单位的财务造假是审计失败的最重要原因。近年来，资本市场存在太多的虚假和欺诈、甚至造假成风。2001年10月19日的中国证券报公布了近年来影响重大的十大财务造假案。其中一些案例中财务造假手段具有手续齐全、名目繁多、手段诡秘等特点。如：黎明股份的造假手段主要是其所属的黎明毛纺织厂利用增值税抵扣制度通过与11家企业对开增值税发票虚增收入和利润、其所属的营销中心向虚拟的销售对象虚开产品销售发票虚增收入和利润、利用有关的出口货物优惠政策虚拟外销业务虚增收入等；琼民源公司的造假手段主要是将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房资金确认为收入，通过三次循环转账方法将虚构收到转让北京民源大厦部分开发权和商场经营权的款项确认为收入，将收到民源大厦的建设补偿费作为收入确认等。面对这些公司形形色色的造假手段，再优秀的注册会计师恐怕也“在劫难逃”。 一、 审计失败之因（一）、被审计单位的财务造假及相关法律制度不健全要判定注册会计师的法律责任必须区分会计责任和审计责任。根据独立审计具体准则第8号错误与舞弊的规定，建立健全内部控制，保护资产的安全、完整，保护会计资料的真实、合法、完整是被审计单位的会计责任。审计责任是指注册会计师按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。注册会计师审计的目的在于通过其审计，对被审计单位会计报表的可靠程度做出合理保证，而非百分之百的保证。所以，注册会计师只对其工作结果即审计报告的真实性、合法性负责，并不承担被审计单位的会计责任。如果注册会计师没有查出被审计单位的错误、舞弊、违法行为，发表了无保留意见的审计报告，给报表使用者造成了损失，会遭到诉讼，遭到诉讼的注册会计师如果拿不出充分有效的证据，证明其在审计过程中确实遵守了独立审计准则，就要承担相应的法律责任。其次，客户的经营失败：注册会计师遭到诉讼的另一主要原因是报表使用者不理解客户的经营失败和审计失败之间的差别。企业由于经济萧条、决策失误或同业竞争等，无力归还借款，或无法达到投资人期望的收益，这就是经营失败。审计失败是指注册会计师由于没有遵守独立审计准则而提出了错误的审计意见。经营失败与审计失败两者之间没有因果关系。一般来说，只要注册会计师在审计过程中严格遵守独立审计准则，采取适当的审计程序，获取充分的审计证据，就会形成正确的审计意见。但也可能存在这样一种情况，即注册会计师确实遵守了独立审计准则，却提出了错误的审计意见，这就称为审计风险。在审计中未能发现会计报表中的重大错误、漏报项目，并提出错误的审计意见时，注册会计师是否要承担法律责任，有两种情况：（1）如果是由于注册会计师在审计过程中未能尽到应有的谨慎，就属于审计失败，注册会计师应承担法律责任。（2）如果注册会计师能够使他人相信自己在审计过程中确实尽到了应有的谨慎，遵守了独立审计准则，而由于审计测试及被审计单位内部控制的固有限制，和基于审计报告不是对会计报告可靠性的担保，不应要求注册会计师承担法律责任。此外，我国对企业管理当局、特别是高层管理人员及相关责任者处罚的法律制度不健全，为一些企业猖狂造假留下了空间，使注册会计师的审计风险更大，导致审计失败。（二）、市场经济运行不规范，会计师事务所与挂靠单位的脱钩改制不彻底 1、我国现阶段市场经济运行不规范。诸如各种不同经济成分和不同类型的经济组织并存，各种经济组织之间的交易类型、经济关系日趋复杂。特别是随着社会经济的飞速发展和经济环境的瞬息万变，相关的会计准则、审计准则相对滞后，资本市场上扰乱经济秩序、信用虚假、商业欺诈等现象屡见不鲜，这些都将导致企业经营风险的加大和注册会计师行业审计环境的严重恶化，甚至导致审计失败。2、会计师事务所与挂靠单位的脱钩改制不彻底。近年来接连爆发的审计失败事件，多数情况是在脱钩改制以前发生的，但也有相当一部分案例显示，同一家会计师事务所与同一签字注册会计师在脱钩改制前后的连续几年均因参与会计信息虚假陈述而遭到证监会处罚。通过观察还发现，许多审计失败案例的涉案公司聘任的都是本地区的会计师事务所，这些会计师事务所与客户仍旧是脱钩改制前的老关系，这说明部分会计师事务所未实现真正意义上的脱钩改制。 （三）、会计师事务所及执业注册会计师丧失独立性1、影响审计独立性的因素主要有三个方面(1)审计收费。只有按规定的标准公开收费，杜绝或有收费，才能够保持审计独立性。目前，许多会计师事务所奉行“食君之禄，分君之忧”的原则，上市公司的要求便是委托人的意愿，自然也是会计师事务所的工作目标。每一份审计报告都是会计师事务所与上市公司讨价还价的结果，委托者为追求利益最大化购买“审计”，注册会计师则为获取利益而承担风险进而丧失独立性。同时，随着经济的发展，审计市场逐渐由卖方市场转向买方市场，从而在一定程度上导致会计师事务所的无序竞争，一些会计师事务所为了占有市场份额、保持客户，不惜降低审计收费，也导致审计独立性丧失。(2)审计业务与非审计业务混合经营。在目前的注册会计师行业中，会计师事务所可以同时为同一委托人提供审计服务和非审计服务，但一些会计师事务所在为客户提供长期的管理咨询或财务顾问服务时，由于没有恰当地安排审计小组成员，从而损害了审计独立性，同时，高额的非审计业务收费很难保证注册会计师在审计过程中的独立性。(3)会计师事务所经营混乱。一些事务所在经营过程中搞内部承包、收入分成，把客户、审计收入包给个人，出让事务所公章，事务所的个人收入与被审计单位紧密相连，导致会计师事务所及执业注册会计师独立性严重丧失。心理学的研究表明，人们的愿望会极大影响信息解读的方式，即使是力求做到客观、公正时也是如此。由此看来，如果将绝大多数审计失败归咎于处心积虑的舞弊，不啻于相信整个审计职业界都充斥着狡诈之徒。事实上正好相反，就审计活动的内在规律而言，更为深层次的问题还在于注册会计师受无意识的偏颇倾向的影响。那么何为偏颇？辞海的解释是：不公正，有偏向。2.偏颇倾向的主要表现:(1)模棱两可当某件证据显得模棱两可时，人们往往倾向于有利的结论。有许多会计决策依赖于人们对模棱两可的信息进行诠释。(2)利益相关无论是为了承揽业务，还是为了项目实施的顺畅，注册会计师都有充分的理由与客户保持良好的关系。而注册会计师之所以常常陷于保持独立性与失去客户的两难选择之中，就在于注册会计师虽向审计客户收费，但却不对支付费用的客户负责，而要对所有信赖审计报告的财务报表使用者负责。这种独特的“问责机制”在利益相关的现实面前遭遇了挑战。(3)认可他人从一定意义上说，审计是对客户公司管理人员已经做出的判断进行再评估。可能过于相信他人而显得激进。(4)偏袒熟人很多时候，与客户的关系过于亲密，碍于面子只能睁只眼闭只眼就过去了，就当是帮忙而已了。(5)就近舍远注册会计师不愿意签署非标准报告，是因为其代价（丧失声誉或法律诉讼）发生的时间尚远，而伤害与客户的关系或失去审计合约的损失就在眼前。(6)积少成多注册会计师不自觉的对客户作业中的一些小瑕疵习以为常，考虑再三，也宁愿将问题掩盖起来，但最终会酿成大问题.最常见的财务报表虚饰涉及应收款项、存货、固定资产、应付账款及应计负债。因此审计人员必须应用更有效的审计程序，才能加以发现。3、审计程序不妥的主要有：(1)未能适当应用分析性程序。例如对于银广夏在2000年度主营业务收入大幅增长的同时生产用电的电费费用却反而降低的情况竟没有发现或报告；面对银广夏在2000年度生产卵磷脂的投入产出比率较1999年度大幅下降的异常情况，注册会计师既未实地考察，又没有咨询专家意见，而轻信银广夏管理当局声称的“生产进入成熟期”。(2)面谈技巧不足。在签定业务委托书之前没有和客户谈清楚相关的问题，并且不了解客户的生产经营情况和其他影响审计的事项。(3)未能洞悉客户内部控制的破绽。通常审计人员利用流程图来描述公司的作业流程，如是电脑绘制的情况下，难以发现异常。(4)不适当的审计程序。例如在对天津广夏的审计过程中，将所有的询证函交由公司发出，而并未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处；对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款。(5)执行内部控制测试不当。对于不符合国家税法规定的异常增值税及所得税政策披露情况，审计人员没有予以应有关注；在收集了真假两种海关报关单后没有予以应有关注；未关注重大不良资产等重大审计程序缺陷。(6)注册会计师不熟悉被审单位行业状况和业务知识。比如天津广夏审计项目负责人由非注册会计师担任，审计人员普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力。（四）、会计师事务所及注册会计师缺乏职业道德对于投资者来说，注册会计师就是“不穿制服的经济卫士”，注册会计师就代表着客观、公正，但随着近几年审计失败案件的增多，注册会计师在投资者心目中的地位已经大大下降，会计师事务所及注册会计师的职业道德受到投资者的怀疑。为银广夏出具审计报告的中天勤会计师事务所，曾被认为是颇具实力、专业水平高的国内大所之一，但对银广夏的财务造假均因“未查出”而出具了无保留意见的审计报告，看来，投资者称这些会计师事务所及有关注册会计师为“造假帮凶”也不为过。注册会计师因过失、欺诈或违约等行为给客户和有关第三方造成损失的，注册会计师应承担法律责任。过失是指注册会计师在执行审计过程中没有遵守独立审计准则的要求，按其没有遵守的程度可分为一般过失和重大过失。欺诈是指注册会计师为了达到欺骗他人的目的，明知被审计单位会计报表中有重大错报、漏报事项却加以虚假陈述，出具无保留意见的审计报告。无论过失还是欺诈，都是由于注册会计师没有严格遵守独立审计准则的要求而形成错误的审计意见，给报表使用者造成损失，这是审计责任，注册会计师应承担法律责任。另外，注册会计师未能履行业务约定书的要求，如未能在约定的日期内提交审计报告，要承担违约责任。（五）、执业注册会计师缺乏应有的职业谨慎和职业关注在审计工作中，注册会计师保持应有的职业谨慎和职业关注是降低审计风险、避免审计失败的有效途径，因为只有保持应有的职业谨慎和职业关注，才可能对被审计单位财务信息中存在的重大错报、遗漏或虚假陈述等问题给予重点关注，避免审计失败。一般地说，注册会计师审计人员的道德行为应有：独立性、正直性、客观性；遵守一般职业准则和技术准则，包括职业能力、职业谨慎、计划与监督、充分适当的证据、业务预测；对客户的责任；对同业的责任；其他责任和义务。具体阐述如下：1 超然独立:客观求是，取信于各方利益相关者。2 公正审计:正确处理各种不同类型的经济利益关系；廉洁守法，依法执业，避免法律诉讼。3 严谨执业:提供优质高效的专业审计服务；踏实进取，认真承担审计责任和义务。4 保守商业秘密:如期保质保量完成审计任务；提供优质审计服务，按规定的标准合理收费。5 会计师事务所受理业务:注册会计师跨地区、跨行业执业；前任与后任注册会计师审计人员相互支持和合作；与同行保持良好的工作关系，加强相互协调与配合。（六）、会计师事务所质量控制体系不严目前，我国已经颁布了具有初步规模的独立审计准则和质量控制基本准则，尤其是质量控制基本准则的颁布，为规范会计师事务所质量控制、保证执业质量起了非常大的作用，但是从我国目前从业人员的质量和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看，仅仅通过自觉遵守很难达到预期效果，一些会计师事务所内部质量控制体系松散，缺乏科学、严密的内部控制制度，或是即使存在一套科学、严密的内部控制制度，也不执行，形同虚设。（七）山登公司审计失败案例剖析1999年12月7日，美国新泽西州法官William H Walls判令山登(Cendant)公司向其股东支付28.3亿美元的赔款。这项判决创下了证券欺诈赔偿金额的世界记录，比1994年培基证券公司向投资者支付的15亿美元赔款几乎翻了一番。12月17日，负责山登公司审计的安永会计师事务所同意向山登公司的股东支付3.35亿美元的赔款，也创下了迄今为止审计失败的最高赔偿纪录。山登公司是由CUC公司与HFS公司在1997年合并而成的。合并后,山登公司主要从事旅游服务、房地产服务和联盟营销三大业务。舞弊丑闻曝光前，山登公司拥有35000名员工，经营业务遍布100多个国家和地区，年度营业收入50多亿美元。山登舞弊案不仅因赔偿金额巨大而闻名于世，随之而来的刑事责任追究也令人侧目。2000年6月，山登舞弊案的三名直接负责人Comos Corigliano（前首席财务官，加入山登公司前曾任安永的注册会计师）、Anne Pember（前主计长，加入山登公司前曾任安永的注册会计师）、和 Casper sabatino （会计报告部副总裁，会计师）对财务舞弊供认不讳，同意协助司法部门的调查，并作为“污点证人”，以将功赎罪。对山登公司的前董事长兼首席执行官Walter Forbes 和前首席运营官Kirk Shelton 提出证券舞弊、财务舞弊、电信舞弊、邮政舞弊、虚假陈述和内幕交易等多项指控，若罪名成立，两人将面临10至20年的铁窗生涯。检查官同时宣布对安永的两名主审合伙人Marc Rabinowitz和 Ken Wilchfort以及一位审计经理提出舞弊起诉，指控他们严重渎职，对舞弊视而不见，并为山登公司的舞弊行径提供了便利。1、登公司财务舞弊及其影响程度山登公司会计造假影响范围之广、判决程度之严，在美国上市公司财务舞弊史上堪称一绝。安永的注册会计师连续多年为山登公司的前身CUC公司严重失实的财务报表出具无保留意见的审计报告，构成了重大的审计失败。根据CUC公司与HFS公司签署“对等合并协议”，山登公司成立后的一届经营班子由合并双方的高管人员所组成，第一任首席执行官和首席财务官由HFS公司的Silverman和Monaco出任。为了实现合并的协同效应，以Silverman为首席执行官的经营班子在山登公司成立后，立即对CUC公司与HFS公司的经营业务和管理架构进行整合，其中对财务报告体系实行一体化管理。随后Silverman决定，财务报告的编制改由HFS公司的首席会计官负责合并报表编制。经过四个月的调查取证，特别调查组在8月28日向SEC提交了一份长达280页的调查报告，详细说明了CUC公司的财务舞弊手法及其影响。调查结果表明，为了迎合华尔街的盈利预期，CUC公司主要通过5种伎俩进行财务舞弊：1、利用“高层调整”，大肆篡改季度报表；2、无端转回合并准备，虚构当期收益；3、任意注销资产，减少折旧和摊销；4、随意改变收入确认标准，夸大会员费收入；5、蓄意隐瞒会员退会情况，低估会员资格准备；通过上述造假手段，CUC公司在1995至1997年期间，共虚构了15.77亿美元的营业收入、超过5亿美元的利润总额和4.39亿美元的净利润，虚假净利润占对外报告净利润的56%。列表如下：山登公司财务舞弊及其影响程度 单位：百万美元年份及重编情况业务收入净利润资产总额股东1995年度原报表金额2922.1302.88994.42133.0重编后金额2616.1229.88519.51898.2造假比例10.47%24.11%5.28%11.01%1996年度原报表金额3433.9423.613588.34307.2重编后金额3237.7330.012762.53955.7造假比例5,71%22.10%6.08%8.16%1997年度原报表金额5314.755.414851.24477.5重编后金额4240.0-217.214073.43921.4造假比例20.22%492.06%5.24%12.42%损益项目造假金额合计1576.9439.2-虚假利润占原报表金额比例13.51%56.18%-2、山登公司审计失败的警示（1）、实质独立固然重要，形式独立也不可偏废。山登舞弊案的一个显著特点就是，主要造假责任人与安永会计师事务所有着千丝万缕的关系。山登公司董事会特别调查小组提交的一份报告表明，CUC公司的关键财务岗位共有6个，其中首席财务官、主计长、财务报告主任、合并报表经理均由来自安永的注册会计师把持，也正是这四个前安永注册会计师占据了CUC公司的关键财务岗位，直接策划和组织实施了财务舞弊。这四名造假者熟悉安永的审计套路，了解安永对CUC公司的审计重点和审计策略，更具隐蔽性和欺骗性。而且，当HFS公司的高管人员对CUC公司1995至1997年的会计处理（主要是将合并准备转回作为利润）提出质疑时，安永的合伙人却百般为其辩解，试图寻找合理的借口，独立性的缺失由此可见一斑。诚然，实质重于形式，但在独立性问题上，忽略形式就可能导致实质上的偏差。注册会计师“跳槽”转而投奔审计客户，不论在美国还是在其他国家都是司空见惯的，随之而来的问题是，注册会计师能否与这些摇身一变成为客户财务主管的“前同事”保持超然独立？会计师事务所在这种情况下因独立性受到潜在威胁应否回避？对于这些问题，大部分会计师事务所的答案都是否定的，理由不外乎是事务所的内部质量控制体系能够确保注册会计师保持实质上的独立性。然而，会计师事务所私下也不得不承认，这种由同事关系转化为客户关系的事实，往往有损于注册会计师形式上的独立性。形式独立的缺失，甚至会导致审计失败，山登舞弊案及安永的审计失败就是最好的例证。（2）、密切的客户关系既可提高审计效率，亦可导致审计失败。与客户保持密切的关系，是多数会计师事务所的经营策略。然而，密切的客户关系可能是一把双刃剑，既可提高审计效率，亦可导致审计失败。辩证的看，与客户保持一种长期稳定的密切关系，既有助于增进注册会计师对客户所处行业和经营业务的了解，也有利于注册会计师判断客户的高管人员和内部控制是否值得信赖，进而提高审计效率。此外，密切的客户关系既可能淡化注册会计师应有的职业审慎和职业怀疑态度（如：CUC公司存在的数百笔没有任何原始凭证支持的会计分录，安永的注册会计师竟然一笔也没有发现。又如：对于Corigliano就一些异常会计处理方法的解释，安永的会计师往往也偏听偏信），也可能使会计师偏离超然独立的立场（如：安永的主审合伙人居然为CUC公司将合并准备转作利润的做法进行辩护）。独立审计要求会计师事务所与客户的股东和高管人员保持一定的距离，否则，独立审计就失去意义。然而，长期稳定的工作关系，最终使安永与CUC公司“荣辱与共”，这或许是导致安永审计失败的重要原因之一。与安然、施乐和世界通信的审计失败一样，安永对CUC公司的审计失败迫使人们反思这样的一个问题：应否要求会计师事务所实行定期的强制轮换，以防止它们与客户之间的关系过于密切？ 二、审计失败的规避会计师事务所提供的服务并不一定靠得住，其他诸如信用等级机构、投资银行等也是如此。目前，审计师们靠长期的自律来保持诚实。大公司采用“同事检查”的方法来相互审核审计结果，而审计监督委员会则缺乏必要的独立性，其资金和人员都是来自会计公司，因此无法对不诚实的审计师加以惩罚。制订并推广一套规范的审计制度已成为势在必行的事情。根据对上述审计失败的分析，规避审计失败的措施主要包括：（一）、严格遵循独立审计准则的要求。根据以上所述，注册会计师仅对缘于自身的过失、欺诈，承担法律责任。而判断注册会计师是否具有过失、欺诈，关键在于注册会计师是否遵守了独立审计准则。因此，保持良好的职业道德，严格遵守专业标准，对于避免法律诉讼异常重要。对注册会计师而言，德主要是指有好的人品，注重职业道德以及对事务所的认同度和忠诚度；才主要是指专业技术水平，我们要重用德才兼备的人才。严格按照执业准则开展工作，执业准则是社会衡量注册会计师工作的“尺子”，在一定程度上有而是注册会计师的一把保护伞。按照执业准则执业，导致的可能是过失责任，不按照执业准则执业，就可能是故意欺诈了。除了税务咨询，会计师事务所不应该为客户提供任何审计业务之外的咨询服务。它们首先要决定究竟是做客户的审计师，还是做客户的发展战略、信息技术和财务体系的咨询师。如果会计师事务所一定既要做审计师，又要做客户的知心朋友，那么安然丑闻还会再次发生。会计师事务所不断将其服务范围扩展，如提供附加的咨询和税务服务等，最终将会由于利益冲突而影响到其审计服务的独立性。（二）、建立健全会计师事务所质量控制制度。质量控制是会计师事务所各项管理的核心。如果一个会计师事务所质量管理不严，很可能因某一个人或某一部门的原因而导致整个会计师事务所破产。因此，会计师事务所应根据中国注册会计师质量控制基本准则的要求，建立、健全一套严密、科学的内部质量控制制度，并贯彻到实际工作中去，保证整个会计师事务所的审计质量。主要涉及事务所管理层的经营思路和办所方针。具体处理好以下几个关系：1.出资人与非出资人的关系。脱钩改制后,事务所出现了出资人与非出资人，他们在利益上存在着一定的冲突，在风险控制理念上也存在着差距。作为事务所管理层,应找到一个平衡点,平衡各方的关系，共同把事务所推向前进。2.占领市场和品牌塑造的关系。占领市场固然十分重要，但更要注重市场的质量。如果以高风险低收益为代价，这个市场迟早还是要失去。要以着眼长远发展的品牌为重。减少或限制审计服务市场的竞争:原因：（）审计服务的品质不容易被验证。（）客户需要卖方推荐其应买什么。（）注册会计师需要花时间与精力去发掘客户的需要，且必须收取费用。（）过度竞争的环境，便于客户利用会计师事务所之间的对立，产生购买审计意见的动机（）自由竞争会导致审计服务市场失灵。3.质量与成本的关系。目前环境下，按标准收费十分困难，事务所经常会在一些项目上出现亏损，这时有的事务所便开始“偷工减料”。4.约束机制主要是利益约束机制。只要一个人的工作与利益及前途挂钩，他的责任心自然而然就强了，风险意识自然也就浓了。从这个角度看，合伙制是一种较好的利润约束机制，是注册会计师行业的发展方向，因为合伙制可以让每一个执业者真正的成为风险主体，真正的珍惜自己的执业资格。5.规范审计收费:其一：当客户支付给会计师事务所或关联事务所非审计收费（包括差旅费、食宿费等）占审计费用以上，或非审计收费达万元以上，上市公司应该公开披露金额与比例，非上市的应在项目签约后一周内报行业协会备案；其二：上市公司变更会计师事务所且变更年度所支付的审计费用较变更前一年度审计费用减少者，须披露减少金额、比例及原因；其三：公司虽未变更会计师事务，但审计费用较前一年度减少以上的，应披露减少金额、比例及原因，非上市的应在项目签约后一周内报行业协会备案。（三）、谨慎选择客户。客户如果对其顾客、职工、政府部门或其他方面没有正直的品格，则出现法律纠纷的可能性就高。因此，会计师事务所在决定是否承接业务时，评价客户的正直很重要。一旦发现客户缺乏正直的品格，就不应与其打交道。重视符合性测试工作，仔细调查企业背景和经营状况，把握企业内控制度建立及运作情况等。1、业务承接。应提倡在事务所开展整和营销或全员营销，即全体员工都扑向市场承接业务，但任何业务的承接都应该有出资人把关。2、审计实施。要严格按照三级复核来做，层层把关、层层落实责任，哪一环节出了质量问题，就得由哪一环节的人员负责。3、报告签发。报告签发权一定要集中在事务所出资人手上。程序上一定要完善，包括起草、打印、加盖印章等。而且签发人只能是一个人，不能同时由两个人签发，以明确责任。（四）、与委托人签定业务约定书。业务约定书具有法律效力，是确定注册会计师和委托人责任的重要文件。在注册会计师与委托人之间的诉讼案件中它尤为重要，它可以将口舌之争减少到最低限度。五大会计师事务所有必要重新审核所有客户的账簿，特别是那些大客户的账簿，看看是不是还有另一个安然藏在暗处。 （五）、深入了解客户的经营业务。不熟悉被审计单位的经营业务，注册会计师就不能了解会计资料中容易出错之处，容易发生失误，从而加大审计风险。因此，会计师事务所在编制审计计划时应深入了解客户业务特点。建立和使用事务所自身的“风险库”。包括：基本审计风险点和审计案例。基本审计风险点就是会计中容易出现舞弊而导致注册会计师风险增加的地方。可在实践中不断积累和总结，将这些风险点存入风险库，并且在审计计划中单独列一个“风险关注计划”，将这些风险点作为重点关注对象。审计案例则主要作为培训用，深入研究这些案例，可以提高注会专业判断能力。在出具报告征求意见稿之前开展内部会审会议。由项目经理、审计实施人员和质量监控人员共同参加，对审计中涉及的重要方面逐个会审，对遗漏的重要方面提出来，该实施补充程序就要实施补充程序。（六）、保持独立性。只有保持独立性，注册会计师才不会屈从于外来压力，才能保持客观、公正的执业态度。因而这一点对于形成正确的审计意见是很重要的。很多安达信雇员辞职后就加入安然公司，和原来的同事们继续着“亲密”的工作。这形成了一种“旋转门效应”，使许多审计师对客户缺少必要的警惕。对于安达信会计师行的雇员来说，有一个屡试不爽的升迁法宝，那就是取悦它的大客户安然公司。正像安达信的一位高级管理人员所说，如果安达信休斯敦办公室的一名员工接到了安然的前任执行总裁杰弗里打给他的一个私人电话，那么他在安达信的前途顿时就变得一片光明。只要想出讨安然公司欢心的新点子，晋升就是指日可待的事情了。（七）、聘请懂行的律师。会计师事务所应聘请熟悉注册会计师法律责任的律师担任顾问。这样，在审计过程中遇到可能承担责任的事项，可以同律师商量，寻找避免途径。一旦发生诉讼，有经验的律师对会计师事务所的帮助也很大。（八）审计师也接受审计：定时轮转会计师事务所的内部审计师小组，防止审计师们与客户的关系过于熟稔。会计师事务行通常夸耀自己为某一客户提供了多么久的服务，其实这正是监管者和投资者应该加以警惕的。会计师事务所审计师的工作必须进行再审计。为了保证公正性，再审计师不能与事务所有任何牵连，再审计业务也必须是强制性的。结 论本文从审计失败的定义出发，从多角度探讨审计失败形成的原因及其对审计主体、社会的影响。特别是根据山登公司审计失败的案例来深入阐述，对审计失败的规避展开了剖析，以期对审计失败理论和实务研究起到一定的作用。从研究探讨的结论来看，审计失败是可以避免的只要我们知道其发生的原因并按照上述措施加以预防和规避就可以将审计失败的可能性降到最低。参 考 文 献1 郭强华，注册会计师审计视野，北京，经济科学出版社，2004.12出版， P106-1072 叶陈刚，会计道德研究，大连，东北财经大学出版社，2002.04出版，P126-1393 秦荣生,计失败的成因及规避。审计研究，2002.01出版，P63-654 吴秋生、张玉珠：浅议注册会计师的审计失败及其防范。财金贸易，2000.06出版，P142-1475 Gowers Principles of Modern Company Law (4thed.),London: Stevens & Sons,1980 at 41.6 （英）TomLee著，徐宝权、张立民译，公司审计，天津大学出版社1991年版，第31-32页。7（美）迈克尔查特菲尔德著，文硕、董晓柏等译，会计思想史，中国商业出版社，1989年版，第169页。8 M.Power, “FromCommon Sense to Expertise: Reflections on the Prehistory of Audit Sampling”, Accounting,Organization and Society, Vol. 17, No.1, at 37-62。9 Richard Murray，“A View from the USA”,in Minnis, E.P. &Nobes, C.W., (ed.) Accountants Liability in the 1980s: An InternationalView, London:Croom Helm, 1985,at 76.10 英国1985年公司法第249条。11 Ross L. Watts,“Agency Problems, Auditing, and the Theory of the Firm: Some Evidence”. Journal of Law and Economics, Vol. XXVI, October 1983；at 52.12 J.Freedman & M. Godwin,”The statutory audit and the Micro Company An Empirical Investigation” 1993J.B.L.105. 13 许燕.西方银行会计准则.美国银行特定特定会计准则全本.北京：企业管理出版社，2003出版，P112-11414王世定，许昕.美国财务会计准则委员会.美国财务会计准则（第1-137号）.经济科学出版社，2002出版，P79-8315胡亦明.对新加坡等五国和地区银行年报中信息披露的分析，国际金融研究，2001，11出版， P161-16416陈汉文，邓永顺.上市商业银行信息披露，变迁与改进，北京：中国财政经济出版社，