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增值税会计处理规定(财会[2016]22号)的几个意见连载三

营改增抵减销项税额的问题
22号文:企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理.按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记”主营业务成本”、 “存货”、”工程施工”等科目,贷记”应付账款”、”应付票据”、”银行存款”等科目.待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,按照允许抵扣的税额,借记”应交税费——应交增值税(销项税额抵减)” 或”应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记”应交税费——应交增值税”科目),贷记”主营业务成本”、”存货”、”工程施工”等科目.
我们对此觉得值得商榷:
国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告(国家税务总局公告2016年第18号)第四条 房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额.销售额的计算公式如下:
销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷〔1+11%)
第五条 当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算:
当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款.
例:A房地产公司一项目,2017年支付宗地土地出让金2.22亿元,适用一般计税方法,2018年出售一栋商品房,其可供销售建筑面积的10%,涉税会计如何处理?
我们认为既然选择了一般计税方法,地产公司可以差额扣除土地价款,则应当借应交税费-待认证进项税额2200万,借开发成本-土地使用权20000万,贷银行存款22200万;
当期销售10%时,借应交税费应交增值税(营改增抵减的销项税额)220万,贷应交税费-待认证进项税额220万.
为什么需要这么做了?
1、目前增值税有两种计税方法,其一是购进扣税法,即销项税额同-进项税额,其二是扣额法,即(销售额-规定扣除额)除以(1+税率)*税率,22号规定:”待认证进项税额”明细科目,核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额.该项未认证进项税额既不属于进项税额也不属于成本,而是单独搁置起来以备将来抵扣,那么性质相同的规定扣除额在取得相应票据时为什么就不能单独搁置呢?非要先进成本,后来从成本中剥离?这明显导致增值税计税的两种方法口径不可比嘛!
2、就企业所得税而言,中华人民共和国企业所得税法实施条例第三十一条规定:企业所得税法第八条所称税金,是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加.问题来了,如果说2017年不卖,不做待认证进项税额,那么明年卖了,问题就出来了,今年的土地成本是含待认证进项税额的,明年的土地成本中销售的一部分就不包含待认证进项税额了,会计的可比性、一致性原则都出问题了.
3、就土地增值税而言,财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知(财税〔2016〕43号)土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入.《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额,允许在销项税额中计算抵扣的,不计入扣除项目,不允许在销项税额中计算抵扣的,可以计入扣除项目.
值得注意的是国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知(国税发〔2009〕91号)对符合以下条件之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算.(一)已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;
假如说卖到85%时,余下的15%建筑面积对应的地价所含的11%的税仍放在开发产品中,那么后续15%销售时就出现问题了,国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知(国税发〔2006〕187号)在土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报,扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算.单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积.
那么这个就和财税〔2016〕43号有矛盾了,卖到85%时通知清算,则清算时的扣除项目总金额就有问题了,因为卖到85%时候,还有15%的建筑面积对应的地价所含的11%的税还在开发产品里,而另外85%销售掉的部分是不含这11%的税的,这样待售面积对应的15%部分是含税的,而卖掉的85%部分是不含税的,乱套了.
因此我们认为选择差额缴纳增值税的在取得合法有效的凭证时就将其中的营改增抵减销项税额从开发产品中挖出来,不作为企业所得税的扣除项目和土地增值税的扣除项目.

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！