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母公司对子公司权益性资本投资价差的会计处理

一家公司为扩大规模或其他目的，可以采用吸收合并、机关报设合并、控股合并和参股投资等形式去兼并、控制其他公司，这些形式都需要进行权益性资本投资，不免要产生价差，大体可以分为两类：
第一类是吸收合并、新设合并。控股合并中产生的合并价差。
在吸收合并和新设合并下，购并中支付的价格高于被企业的公允价值部分，会计上确认为商誉，我国规定计入无形资产，在不超过十年的期限内摊销。控股合并下的合并价差。《合并会计报表暂行规定》指出：“母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以‘合并价差’项目在长期投资项目中单独反映。”显然，这一规定并未揭示价差的来源，也不进行摊销，与国际上通行的处理方法相差很大。国际会计把这个价差分为两个层次。
第一层次是购买法下子公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值的差额中属于母公司股权份额的部分，在合并时把它确认为具体资产和负债项目的增值或减值，并且随着这些资产的被消耗或负债的偿还而逐渐被摊销。
第二层次是购买法下母公司购买成本与子公司的可辨认净资产公允价值中属于母公司股权额部分之间的差额，即合并商誉。国际会计准则第32号《企业合并》中规定，商誉在5年内按直线法摊销。我国最近颁布的《股份有限公司会计制度》要求对长期股权合并价差在规定的期限内加以摊销，若为借方差额，按不超过10年的期限摊销，若为贷方差额，按不低于10年的期限摊销。这与国际惯例接轨虽迈进了一步，但仍没有确认具体资产和负债价值的变化，不能体现会计的明晰性原则和充分揭示原则。另外，对所有价差内容按同一期限进行摊销，也违背了会计的应计制概念和配比原则，仍应进一步完善。
第二类是参股投资对产生的投资作价差异。
当公司间相互以实物或无形资产进行投资时，若投资确认的价值与账面价值不一致，就会产生投资作价差异。对这一部分价差，我国有关的准则和会计制度还未规定统一的处理方法。《企业财务通则》规定，必须进行资产重估，其重估确认价值与账面净值的差额，计入资本公积。而外商投资企业作为递延投资收益（损失）处理，分别记入“递延投资损失”账户的贷方和借方，并且按投资期或不低于10年的期限分期平均摊销。《股份公司会计制度》中要求把重估增值计入资本公积，减值首先冲减以前资本公积中的该资产的资本重估增值部分，如仍有余额则计入营业外支出。笔者认为《企业财务通则》和《股份公司会计制度》的处理未必是合理的。首先，投资的资产重估往往并不符合有关法规中指明的“法定评估”。其次，母公司为达到一定目的，完全有可能在集团内部按非公允价值置换资产。再次，按《企业财务通则》规定，若“资本公积”科目中并无余额，减值记入“资本公积”科目的借方；按《股份公司会计制度》规定，对增值与减值采用不同方法处理，造成对同一种业务会计处理的不对称。所以，从单一会计主体的角度出发，这种内部资产置换中的增值或减值，也不应确认为合并后该项资产的增（减）值，否则，就与资产的内部交易中的未实现损益在合并时的处理上不一致。
笔者认为，对于集团公司内投资作价差异的账务处理可借鉴外商投资企业的处理方法。当投资时确认的价值大于账面价值时，这部分投资作价收益应在投资当年开始的一定期限内平均摊销。当年的抵销分录为：
借：递延投资损失（投资作价收益当年摊销额）
贷：流动资产、固定资产、无形资产或累计折旧（投资确认价值与账面价值的差额）以后各年的抵销分录为：
借：递延投资损失（投资作价收益年初未摊销额减当年摊销额），年初未分配利润（从摊销开始年份起到上年末止的累计摊销额），营业外收入——投资作价收益（投资作价收益当年摊销额）
贷：流动资产、固定资产、无形资产或累计折旧（投资确认价值与账面价值差异）
当投资时确认的价值小于账面价值时，应作与上述相反的分录，同时将“营业外收入”改为“营业外支出”，当然，若投出的是固定资产和无形资产，还要考虑固定资产折旧和无形资产摊销的问题。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！