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2012年企业所得税汇算早准备之十八股权激励计划有关企业所得税处理

今天，笔者就实行股权激励计划有关会计处理和企业所得税处理展开分析，和大家一为在2012年度企业所得税汇算清缴早做准备。
2012年5月23日，国家税总发布今年第18号公告：《我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题公告》明确了股权激励企业所得税税前扣除的问题，下面我们结合会计准则和18号公告分析股权激励的会计处理的所得税处理，为有关企业提供参考。
笔者：股权激励的税前扣除原则：
1、股权激励（实际行权时该股票的公允价值与激励对象实际行权支付对价）确认为工资薪金支出。
2、强调实际行权的当年确认为当期成本费用，未实际行权的一律不得税前扣除。这很好地遵从了企业所得税法实施条例第三十四条关于工资薪金税前扣除的“实际支付”的原则。
一、股权激励的方式
一是授予激励对象限制性股票，即按照股权激励计划规定的条件，激励对象从上市公司获得一定数量的股票。二是授予激励对象股票期权，即上市公司按照规定的程序授予激励对象的一项权益。该权益授予激励对象在未来时间内以某特定价格购买本公司一定数量的股票。
二、股权激励的会计处理和所得税处理
案例：君合信公司2011年10月1日通过了限制性股份激励计划，只要该公司高管胡绵鹏为公司服务至2012年末，公司按3元/股的价格向胡绵鹏定向增发了10万股公司股份作为限制性股份。授予日2011年10月1日该公司股份公允价格为6元/股。2012年12月31日，达到授予条件，胡绵鹏认购公司10万股股份，同时支付股权款30万元。当日，该股份的公允价值为100万元（上市公司按照股票的交易价格为准），不考虑个人所得税和递延所得税因数。
该笔业务可以分解为在1年半内君合信公司向胡先生支付公司70万（100万-30万）元，胡先生支付100万元购买公司10万股股份。分录如下：
2011年度确认管理费用：10×6×3/15=12万（该年度只占等待期的3/15）
借：管理费用--工资 12万
贷：应付职工薪酬--工资 12万
借：应付职工薪酬--工资 12万
贷：资本公积--其他资本公积 12万
注：实际做会计分录时往往抵消应付职工薪酬科目。
2012年度确认管理费用：10×6×12/15=48万
借：管理费用--工资 48万
贷：应付职工薪酬--工资 48万
借：应付职工薪酬--工资 48万
贷：资本公积--其他资本公积 48万
行权时：
借：银行存款 30万
资本公积--其他资本公积 60万
贷：股本 10万
资本公积--股本溢价 80万
差异分析：由于税法实施条例第34条规定，企业工资薪金支出，必须是每年度“支付”的。因此，2011年度因股权激励形成的费用可税前扣除额为0，应当调增应纳税所得额12万元，2012年因股权激励形成的费用可税前扣除额为（职工实际行权时该股票的公允价格 - 职工实际支付价格）×行权数量即：（10-3）×10=70万。本年度企业确认的成本费用为48万，本年度应调减应纳税所得额为70-48万元=22万元。
三、延伸：个人所得税政策
根据我国个人所得税法的有关规定，对个人取得股权激励计划标的物，在计算个人所得税时，依据个人实际行权时公允价值和员工实际支付的价款差额确认为个人所得，作为个人工资薪金项目征税。只要法律依据有《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税【2005】35号）、《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函【2006】902号）等文件，企业应当重视个人所得税的代扣代缴事宜，在此不再展开分析。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！