分步处置子公司股权的会计处理例解(三).doc

分步处置子公司股权的会计处理例解（三）
案例
【案例】B公司是A公司于2×08年1月4日通过购买合并取得的全资子公司。购入时，B公司净资产为1000万元，A公司合并成本为900万元。2×09年1月2日，A公司与C公司签订股权转让合同，约定通过三次交易，分步将持有的B公司股权的60%份额转让给C公司，第一次交易在2×09年1月3日，A公司收到C公司支付的处置股权价款326万元（已扣除相关税费，下同），同时向C公司交付了对B公司20%的股权，当时B公司净资产1500万元；合同约定以后两次股权转让交易分别在2×10年4月1日和2×11年4月2日，每次转让股权各为B公司股份的20%，转让价款分别按照交易当时与转让股权对应的B公司净资产份额的105%和95%确定。2×10年、2×11年交易发生时，B公司净资产分别为2000万元、2200万元，其中其他权益变动均为200万元。A公司收到股权价款分别为420万元、418万元，已将相当于B公司股份的各20%交付给C公司。股权转让合同履行完毕后，A公司持有B公司股权占B公司全部股份的40%，派有B公司董事，属有重大影响，因此对于持有B公司股权应改用权益法核算。试作A公司自购买B公司至2×11年底期间相关的会计处理（B公司未分配利润）。
（一）A公司处置股权行为性质认定和相关数据计算
1.性质。A公司与C公司订立合同，约定分三步将持有B公司股权的60%转让给C公司，每次转让20%。按照《5号解释》的规定，这样的分步转让股权合同交易属于一揽子交易，应当将各次交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理。
2.首次处置损益的确认。
（1）个别财务报表（账务）处理：①应确认处置成本＝900×20%＝180（万元，下同）；②应确认处置收益＝处置价款－处置成本＝326－180＝146.
（2）合并财务报表时应确认的处置损益：①与处置股权对应的享有B公司净资产份额＝当时B公司净资产金额×处置股权占B公司股份比例＝1500×20%＝300；②应确认本次处置股权的其他综合收益＝处置价款－与处置股权对应的享有B公司净资产份额＝326－300＝26.
3.2×10年处置损益的确认。
（1）个别财务报表（账务）处理：①应确认处置成本＝900×20%＝180；②应确认处置收益＝420－180＝240.
（2）合并财务报表应确认处置损益：①处置股权对应的享有B公司净资产份额＝2000×20%＝400；②本次处置应确认其他综合收益＝420－400＝20.
4.2×11年处置损益的确认和账务调整。
（1）个别财务报表（账务）的处理：①应确认处置成本＝900×20%＝180；②应确认处置收益＝418－180＝238.
（2）剩余股权改用权益法核算应作账务调整：①应确认剩余股权投资成本＝900×40%，或＝900－180×3＝360；②应补充确认损益调整＝[（2200－1000）－200]×40%＝400；③应补充确认其他权益变动＝200×40%＝80；④应补充调整与剩余股权对应的股权投资差额（初始投资成本小于投资时应享有被投资单位净资产份额的差额）＝（1000－900）×40%＝40.
（3）合并财务报表：2×11年处置后，A公司丧失对B公司的控制权，因此合并财务报表时：①剩余股权应按照公允价值计量，剩余股权公允价值＝2200×40%＝880（假定股权公允价值与其净资产份额相等）（已在改为权益法时调整确认并计入合并财务报表）；②计算本次处置股权价款与处置股权对应的享有B公司净资产份额的差额＝418－2200×20%＝－22（已在个别财务报表中确认）；③前两次处置时确认的其他综合收益＝26＋20＝46.
（二）个别财务报表（账务）处理
个别财务报表（账务）处理如表一所示。
（三）合并财务报表相关调整
合并报表时的相关调整如表二所示。
（四）相关分析
1.处置损益的因素分析。分步处置损益对子公司的股权投资直至丧失对子公司的控制权，会计处理上分成个别财务报表对处置损益及剩余股权的确认和合并财务报表对处置损益和剩余股权的确认两个方面，其实合并财务报表的确认数额均已包含在个别财务报表中，其不同点是在合并报表的处置损益确认时，其处置价款与处置股权对应的享有子公司净资产份额的差额，应先计入资本公积，在丧失控制权时再转入投资收益，另外如果剩余股权未采用权益法核算，其剩余股权按公允价值计量形成的损益则不一定包含在个别财务报表中。
以下是对各次处置个别财务报表与合并财务报表确认的损益关系的分析：
（1）2×09年1月确认的处置收益因素分析：①购买B公司时股权投资差额（指购买成本小于购买时享有B公司净资产份额的差额，下同）对本次处置收益的影响额＝（1000－900）×20%＝20（万元，下同）；②自购买B公司至本次处置股权日B公司净资产增加对本次处置收益的影响额＝（1500－1000）×20%＝100；③处置价款高于与处置股权对应的享有B公司净资产份额对本次处置收益的影响额＝326－1500×20%＝26；合计影响额＝20＋100＋26＝146，与账务处理时确认的股权处置收益的金额相等。
（2）2×10年4月确认的处置收益因素分析：①购买B公司时股权投资差额对本次处置收益的影响额＝（1000－900）×20%＝20；②自购买日至本次处置日B公司净资产增加对本次处置收益的影响额＝（2000－1000）×20%＝200；③处置价款高于与处置股权对应的享有B公司净资产份额对本次处置收益的影响额＝420－2000×20%＝20；合计影响额＝20＋200＋20＝240，与账面上确认的处置收益相等。
（3）2×11年4月确认的处置收益因素分析：①购买B公司时股权投资差额对本次处置收益的影响额＝（1000－900）×20%＝20；②自购买日至本次处置股权日B公司净资产增加对本次处置收益的影响额＝（2200－1000）×20%＝240；③处置价款低于与处置股权对应的享有B公司净资产份额对本次处置收益的影响额＝418－2200×20%＝-22.合计影响额＝20＋240＋（-22）＝238，与账务上确认的处置收益相等。
以上分析的分三步处置股权投资直至丧失控制权，账务上每次确认的处置收益的构成因素中，均包含按规定应在合并财务报表中确认的处置价款与处置股权对应的享有B公司净资产份额的差额。如果合并财务报表时直接确认投资收益或资本公积，既难予确定相关对应项目，又造成与已计入个别财务报表的处置收益相重复。但是，鉴于在丧失控制权之前，个别财务报表确认的处置损益所用科目，与合并财务报表确认的处置损益所用项目不相同，因此，合并财务报表时应将此项收益从个别财务报表汇入合并财务报表的投资收益中转入资本公积，在丧失控制权时再转入投资收益，如此既符合相关规定，在个别财务报表和合并财务报表上确认的处置损益也都符合实际情况。
对于第三次处置股权时合并财务报表中应确认的处置价款与处置股权对应的享有B公司净资产份额的差额，因为这部分损益已在账务处理时确认并计入个别财务报表成为合并财务报表的组成内容，而且此时已无须先计入资本公积再转为投资收益，因此在合并财务报表时不再另行确认，否则也会造成这部份损益重复计算。
2.A公司对B公司投资的现金流量分析。A公司处置股权（60%）的现金流出＝900×60%＝540；处置股权收入现金＝326＋420＋418＝1164；从购买到三次处置股权的现金净流入＝1164－540＝624；三次处置股权确认的处置收益＝146＋240＋238＝624；两者相等。
3.剩余股权的计量。A公司剩余的占B公司股份40%的股权账面价值＝360＋40＋400＋80（见B4版中表一）＝880；与剩余股权对应的享有B公司净资产份额＝2200×40%＝880；两者相等。