股权转让行为会计处理规范解析(一).doc

股权转让行为会计处理规范解析(一)与以往相比较，企业会计准则体系对股权投资行为的处理规范要复杂得多。企业会计准则体系进入执行层面后，相关职能部门或监管部门针对股权转让行为陆续发布了相关的后续规定来进一步加以规范，并将规范的重心聚焦在合并财务报表的会计处理上。本文拟将上述相关后续规定加以归纳整理，分别对转让子公司部分股权但仍未丧失控制权、转让子公司部分股权且丧失控制权以及转让超额亏损子公司的会计处理方法加以剖析，以期有助于实务界同仁加深对股权转让行为会计处理规范的理解。一、对转让子公司部分股权但仍未丧失控制权的股权转让行为会计处理规范的剖析中国证监会发布的上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009年第3期）（以下简称第3期解答）对母公司不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资在合并财务报表中的会计处理方法做出了具体的监管规定。第3期解答的内容如下：根据财会便200914号函，母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。为了加深读者对第3期解答的理解，笔者特做出如下解读。首先，需要强调指出的是，母公司转让子公司部分股权时，在母公司的账务处理和个别报表中，必须按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定来进行会计处理，即应将处置所得价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额计入投资收益。第3期解答的监管规范是针对合并财务报表而言的，需要读者思考的问题是，究竟如何操作才能在合并财务报表中将处置所得价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额计入所有者权益呢？笔者认为应在合并财务报表的工作底稿中通过编制抵销分录的方式来加以实现，所编制的抵销分录为：借（或贷）：投资收益；贷（或借）资本公积。第3期解答要求将处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额计入所有者权益，其目的就在于通过此举来遏制母公司借助关联交易方式通过转让子公司部分股权来操纵合并财务报表利润水平的行为。二、对转让子公司部分股权并丧失了对原子公司控制权的股权转让行为会计处理规范的剖析企业会计准则解释第4号（以下简称4号解释）对企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的股权转让行为及剩余股权的会计处理方法做出了具体规定。4号解释分别从个别报表和合并财务报表角度对该情形下的会计处理做出了规定，现分别加以引述并剖析。1、对个别报表中转让部分股权和剩余股权的会计处理规范的剖析4号解释中规定：在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。所谓的“对于处置的股权，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定来处理”，则意味着处置所得价款与所处置的股份相对应的持股成本之间的差额应当计入“投资收益”，将其纳入损益核算系统。所谓“对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产”，则意味着应依据剩余股权对被投资单位的影响程度来确定剩余股权究竟应如何进行会计确认与计量。具体而言，剩余股权对被投资单位的影响程度在重大影响以上的则应确认为长期股权投资，影响程度在重大影响以下的则应按照企业会计准则第22号金融工具的确认与计量的要求分别确认为“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”。依据企业会计准则第2号长期股权投资的相关规定，由于处置部分股权前被投资单位属于投资单位的子公司，应采用成本法来核算该长期股权投资，当转让部分股权后投资单位仍然能够对原子公司实施共同控制或重大影响的，则应按照权益法来核算剩余部分的长期股权投资。有鉴于此，4号解释才规定：“处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。”从技术层面而言，应按照剩余股权所占的股权比例计算享有被投资单位自购买日至处置日期间实现的净损益来调整“长期股权投资”的账面价值，其中：与购买日至处置年度年初相对应的部分应调整“盈余公积”、“未分配利润”；与处置年度年初至处置日期间相对应的部分应调整“投资收益”。2、对合并财务报表中转让部分股权和剩余股权的会计处理规范的透析4号解释中规定：“在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。”由于4号解释中规定，在个别报表中对于剩余股权应按照账面价值确认长期股权投资或其他金融资产，这就意味着在个别报表中被重新分类为“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”的剩余股权没有按照公允价值口径进行计量，而按照企业会计准则第22号金融工具的确认与计量的要求“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”均需要按照公允价值进行后续计量，因此4号解释才要求在合并财务报表中，对于影响程度在重大影响以下的剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。从技术层面而言，笔者认为，所谓的“应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量”，则需要在抵销分录中借记（或贷记）“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”；贷记（或借记）“盈余公积”、“未分配利润”。对于影响程度在重大影响以上的剩余股权而言，由于在丧失控制权日已按权益法进行了追溯调整，并分别调整了年初的留存收益及当年的投资收益项目，这也就意味着在个别报表中的“长期股权投资”已经调整至公允价值状态。有鉴于此，笔者认为，4号解释关于合并财务报表会计处理规范中所谓的“对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量”应当仅仅指的是影响程度在重大影响以下的剩余股权而言的。笔者认为，4号解释所称的“处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和”，实际上就是丧失控制权日对子公司原持有股份的公允价值加上处置股权所实现的转让损益。而丧失控制权日的“按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额”，实际上是用原持股比例乘以丧失控制权日的基于购买日被购买方各项可辨认资产、负债公允价值口径而形成的净资产额。而基于原持股比例以及购买日被购买方各项可辨认资产、负债公允价值口径所分别计算出的丧失控制权日与购买日净资产份额的差额，实际上就是原持有股份在购买日与丧失控制权日期间所累计实现的持有损益。由此，我们不难得出如下结论：4号解释中所谓的“处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。”，实际上就是将处置股权在个别报表层面所实现的转让损益及购买日至丧失控制权日期间内原持有股份基于购买日被购买方各项可辨认资产、负债公允价值口径而累计实现的会计“持有收益”一并确认为丧失控制权当期的投资收益，该投资收益代表着购买日至丧失控制权日的期间内对原子公司的长期股权投资而实现的累计损益。丧失控制权日按原持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额，只能在合并财务报表编制过程中，伴随对原子公司个别报表的调整，通过将子公司基于原账面价基础的净资产调整成基于原公允价值基础的净资产后，才得以体现。在编制调整分录过程中，基于原账面价口径的净资产份额与公允价值口径的净资产份额之间的差额，通常应通过调整“资本公积”项目来加以体现。此外，将子公司的个别报表调整成公允价值口径后，通常还需将当期基于原账面价的折旧或摊销额与基于原公允价值的折旧或摊销之间的差额在抵销分录中通过“投资收益”项目加以抵销。从连续编制合并财务报表的角度而言，对原账面价口径与原公允价值口径各期折旧或摊销额的抵销，最终将影响到合并资产负债表合并后的留存收益。由此不难得出如下结论：在合并财务报表编制过程中，将子公司基于原账面价口径的个别报表调整成原公允价值口径的个别报表，并考虑相应的抵销事项后，最终将影响到合并后的“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”三个项目的数额。承上所述，“按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额”是在合并财务报表编制过程中通过相应的调整分录和抵销分录才得以体现，并最终影响到合并后的“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”。因此，4号解释中所厘定的合并财务报表层面“丧失控制权当期的投资收益”，除了维持个别报表中基于处置股权所得价款与所处置股权基于原成本法下的持股成本之间的差额而确认的“投资收益”外，还需要在合并财务报表编制过程中通过相应的抵销处理再加以体现，所需要编制的抵销分录是，借（或贷）：资本公积贷（或借）：盈余公积、未分配利润、投资收益。