出租业务的财税处理(下).doc

出租业务的财税处理（下）
在对外出租业务中，通常的情况是出租与承租双方按照双方事先签订的合同或协议，出租方如期提供房屋或设备，承租方按期支付租金。在没有发生变化的情况下，都应按约履行义务。正如上期文章所言，企业在实际工作中，有时会根据经营情况的变化，通过协商，变更收取租金时间，从而出现不按原有合同或协议约定执行的情形。此时，企业收取租金的会计与税务处理又会发生不同的变化。
租赁期间提前支付全部租金的会计和税务处理
假设一，租赁合同或协议中约定，在租赁业务结束时一次性收取全部租金。由于该企业在2011年出现资金运转困难，要求承租方提前于2011年10月1日支付全部租金120000元。
（一）会计处理
2010年10月～2011年9月，出租方每月的会计分录为：
借：其他应收款5000
贷：其他业务收入5000.
2011年10月1日，收取全部租金时
借：银行存款120000
贷：其他业务收入5000
其他应收款60000
预收账款55000.
剩余租期内每月结转租金收入时
借：预收账款5000
贷：其他业务收入5000.
（二）税务处理
1.营业税。根据《营业税暂行条例实施细则》第二十五条第二款规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。该企业收取租金的纳税义务发生时间应为2011年10月，因此，企业在2011年11月申报纳税时，应缴纳营业税6000元（120000×5%）。
2.企业所得税。企业合同或协议中虽然规定了租赁期限跨年度，但并未规定租金提前一次性支付，而是按照租赁合同或协议中约定的租赁业务结束时一次性收取全部租金，因此，不符合国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定的条件，只能按照《企业所得税法实施条例》第十九条的规定处理，即按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。该企业提前收取的全部租金120000元，企业所得税纳税义务发生时间应为租赁合同或协议中约定的支付租金日期，即2012年9月30日。在这种情况下，企业在2010年与2011年无需就预收租金缴纳所得税，在2012年缴纳税款。
尽管如此，由于税法与会计确认收入的时间不同，形成了应纳税时间性差异75000元（120000－5000×9），应在以后年度的纳税所得中增加。该项金额需要通过企业所得税汇算清缴予以调整，分别为：2010年和2011年分别调减应纳税所得额15000元（5000×3）和60000元（5000×12），2012年调增应纳税所得额75000元（5000×15）。
租赁期间提前支付部分租金的会计和税务处理
假设二，租赁合同或协议中约定，在租赁结束时一次性收取全部租金，但由于该企业自2011年9月开始出现资金运转困难，要求承租方提前支付2010年10月1日～2011年12月31日期间的租金75000元，支付日为2011年10月1日。其余租金按原定合同或协议规定时间进度支付。
（一）会计处理
2010年10月～2011年9月，出租方每月的会计分录为：
借：其他应收款5000
贷：其他业务收入5000.
2011年10月1日，出租方收取租金75000元时：
借：银行存款75000
贷：其他业务收入5000
其他应收款60000
预收账款10000.
2011年11月与12月，
借：预收账款5000
贷：其他业务收入5000.
2012年1月～2012年8月，出租方每月的会计分录为：
借：其他应收款5000
贷：其他业务收入5000.
2012年9月，出租方收取剩余租金的会计分录为：
借：银行存款45000
贷：其他业务收入5000
其他应收款40000.
（二）税务处理
1.营业税。根据《营业税暂行条例实施细则》第二十五条第二款的规定，该企业在2011年11月申报纳税时，应就10月1日收取的2010年10月1日～2011年12月31日期间的租金75000元缴纳营业税3750元（75000×5%）；2012年9月收取剩余租金45000元时，应按照《营业税暂行条例》第十二条“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”的规定，以及《营业税暂行条例实施细则》第二十四条的规定，在2012年10月申报纳税时，缴纳营业税2250元（45000×5%）。
2.企业所得税。同假设一，企业在租赁期间预收部分租金，仍不符合国税函[2010]79号文件规定的条件，只能按照《企业所得税法实施条例》第十九条的规定处理，即合同约定的承租人应付租金的日期2012年9月30日为企业所得税纳税义务发生时间。在这种情况下，企业在2010年与2011年无需就预收租金事宜缴纳所得税，仍应在2012年缴纳税款。由于税法与会计确认收入时间不同而形成的应纳税时间性差异75000元，在2010年、2011年与2012年的调整与假设一相同。