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必看:承担债务的自然人股东转让股权的个税计算有讲究
编者按:在转让公司股权过程中,由于购买方对公司的原债权债务可能难以控制,因此通常将”转让方承担公司的全部或部分债权债务”作为股权转让的前提条件.那么,转让方(自然人股东)承担债权债务时,如何确定个人实际所得计征个人所得税问题?
案例概况
四川吉祥公司为张三出资1000万元成立的一人有限责任公司.2016年8月,张三将其全部股权转让给王五,转让总价6000万元.但协议同时约定,张三须承担吉祥公司的一项债务800万元(应付恭喜公司).股权转让时张三持有股权的计税成本仍为1000万元,假设不考虑股权转让过程中的相关税费.问张三如何缴纳个人所得税?
税务分析
一、政策依据
《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2007〕244号).
《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》(主席令2011年第48号);
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(国务院令2011年第600号);
《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号).
二、实务分析
《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》(主席令2011年第48号)第二条规定,下列各项个人所得,应纳个人所得税:
......
九、财产转让所得;
......
《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》(主席令2011年第48号)第八条规定,个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人.
小结:个人转让股权应按”财产转让所得”税目以20%的税率申报缴纳个人所得税,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人.
《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2007〕244号)第一条规定,公司原全体股东,通过签订股权转让协议,以转让公司全部资产方式将股权转让给新股东,协议约定时间以前的债权债务由原股东负责,协议约定时间以后的债权债务由新股东负责.根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定,原股东取得股权转让所得,应按”财产转让所得”项目征收个人所得税.
根据以上规定,承担债务的自然人股东转让股权,应按”财产转让所得”税目以20%的税率申报缴纳个人所得税,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人.
三、案例解析
《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2007〕244号)第二条规定,应纳税所得额的计算:
(一)对于原股东取得转让收入后,根据持股比例先清收债权、归还债务后,再对每个股东进行分配的,应纳税所得额的计算公式为:
应纳税所得额=(原股东股权转让总收入-原股东承担的债务总额+原股东所收回的债权总额-注册资本额-股权转让过程中的有关税费)×原股东持股比例.
其中,原股东承担的债务不包括应付未付股东的利润(下同).
(二)对于原股东取得转让收入后,根据持股比例对股权转让收入、债权债务进行分配的,应纳税所得额的计算公式为:应纳税所得额=原股东分配取得股权转让收入+原股东清收公司债权收入-原股东承担公司债务支出-原股东向公司投资成本.
根据以上规定,对于张三的股权转让所得,应当按张三的实际所得征税,张三偿还公司负债后的实际所得应为4200万元(5000-800),应缴个人所得税840万元(4200×20%).张三代为承担吉祥公司的债务会导致吉祥公司净资产增加,可视为对吉祥公司的追加投资,账务处理如下:(单位:万元,下同)
借:应付账款——恭喜公司800
贷:实收资本——张三800
张三持有吉祥公司股权的计税成本应为初始投资成本与追加投资成本之和1800万元(1000+800),其股权转让所得应为4200万元(6000-1800).
需要注意的是,张三承担吉祥公司指定债务是股权转让交易不可分割的组成部分,其行为是有偿的,不能视为对吉祥公司的无偿捐赠.上述账务处理可回避因接受捐赠而多缴企业所得税的风险.
若张三不承担800万元负债,持有吉祥公司股权的公允价值应当是5200万元(6000-800),王某只需付出5200万元即可获取吉祥公司全部股权.因此本例也可转换为以下交易:王五先借800万元给吉祥公司偿还恭喜公司债务,再用2200万元购买股权.吉祥公司账务处理如下:
借:银行存款800
贷:其他应付款——王五800
借:应付账款——恭喜公司800
贷:银行存款800
张三的股权转让所得仍为4200万元(5200-1000).王五取得吉祥公司股权的计税成本为5200万元(另外800万元形成应收债权).
特别说明:《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2007〕244号)文件第二条公式中的债权、债务都应当按照公允价值(而不是账面价值)计量.
在实践中主管税务机关应当审核转让方是否存在承担虚拟债务(实际不存在的债务,或者实际需承担的债务金额小于账面金额),或者取得隐含债权(取得账面未反映的债权,或者取得债权的公允价值大于账面金额)来逃避缴纳个人所得税的情形.