税总2017年37号公告：法律依据、适用范围、特殊情形下扣缴义务人的确定及股权转让所得应纳税所得额的计算.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!税总2017年37号公告学习笔记之一：法律依据、适用范围、特殊情形下扣缴义务人的确定及股权转让所得应纳税所得额的计算千呼万唤始出来，经过一年多的等待后，2017年10月27日，国家税务总局正式对外发布国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告（国家税务总局公告2017年第37号，以下简称37号公告）及官方解读，37号公告着眼于减轻纳税人及扣缴义务人负担，简化计算操作，便利扣缴义务人履行义务，重点解决了征管中的问题，减轻了纳税人和扣缴义务人的遵从责任。37号公告对非居民企业所得税源泉扣缴的相关问题进行了重大修改，其取消了合同备案、税款清算且简并了需报送的报表资料，同时对所得计算、外汇折算、对外支付股息的扣缴义务时间及各税务机关的职责分配和协同管理等进行了修订。同时37号公告废止了国税发20093号及国税函2009698号全文及其他非居民税收政策的相关条款。施行了近9年之久的在业界产生深远影响的698号文，随着37号公告于2017年12月1日开始正式施行，其将履行完成其历史使命。为了帮助亲们有效理解和运用37号公告，TPPERSON特将自己的学习体会整理分享亲们。今天分享亲们的是学习笔记之一：法律依据、适用范围、特殊情形下扣缴义务人的确定及股权转让所得应纳税所得额的计算。一、法律依据37号公告原文学习笔记按照国家税务总局关于进一步深化税务系统放管服改革优化税收环境的若干意见（税总发2017101号）的安排，根据中华人民共和国企业所得税法（以下称企业所得税法）及其实施条例、中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则的有关规定，现就非居民企业所得税源泉扣缴有关问题公告如下：企业所得税法第五章源泉扣缴第三十七条对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。第三十八条对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。第三十九条依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。第四十条扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。企业所得税法实施条例第五章源泉扣缴第一百零三条依照企业所得税法对非居民企业应当缴纳的企业所得税实行源泉扣缴的，应当依照企业所得税法第十九条的规定计算应纳税所得额。企业所得税法第十九条所称收入全额，是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。第一百零四条企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。第一百零五条企业所得税法第三十七条所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。企业所得税法第三十七条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。第一百零六条企业所得税法第三十八条规定的可以指定扣缴义务人的情形，包括：(一)预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的；(二)没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的；(三)未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。前款规定的扣缴义务人，由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。第一百零七条企业所得税法第三十九条所称所得发生地，是指依照本条例第七条规定的原则确定的所得发生地。在中国境内存在多处所得发生地的，由纳税人选择其中之一申报缴纳企业所得税。第一百零八条企业所得税法第三十九条所称该纳税人在中国境内其他收入，是指该纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入。税务机关在追缴该纳税人应纳税款时，应当将追缴理由、追缴数额、缴纳期限和缴纳方式等告知该纳税人。二、适用范围37号公告原文学习笔记企业所得税条款是否适用一、依照企业所得税法第三十七条、第三十九条和第四十条规定办理非居民企业所得税源泉扣缴相关事项，适用本公告。与执行企业所得税法第三十八条规定相关的事项不适用本公告。第三十七条对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。是第三十八条对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。否。理解应按国家税务总局令第19号处理第三十九条依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。是第四十条扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。是三、特殊情形下扣缴义务人的确定37号公告原文二、企业所得税法实施条例第一百零四条规定的支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项，或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的，仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。学习笔记企业所得税法实施条例第一百零四条规定：企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。对非居民纳税人实行源泉扣缴是以支付人为扣缴义务人，如果自行委托他人代为支付、指定第三方代为支付、第三方保证人或担保人支付，而实际支付人仍然还是支付人自己，因此本条明确在这几种特殊情形下扣缴义务人不变，从而避免在该类特殊情形下对扣缴义务人履行扣缴义务的争议。1、当扣缴义务人自行委托代理人或指定第三方代为支付款项时扣缴义务人的确定。注意本条强调的是扣缴义务人自行委托和指定， 即如果是扣缴义务人自行委托代理人或指定第三方代为支付款项的扣缴义务人的扣缴责任不能免除，但是如果是境内企业与非居民企业签订合同时在合同中就约定由第三方支付相关款项，则理解应该可以以第三方为支付人，由第三方来履行扣缴义务。例：香港思迈特公司与深圳思迈特公司签订了财税咨询费用协议，协议约定，香港思迈特公司为深圳思迈特公司提供财税咨询服务，深圳思迈特公司每年支付香港思迈公司60万港币。如果深圳思迈特公司自行委托北京思迈特公司向香港思迈特公司支付60万港币元，则支付人仍为深圳思迈特公司应履行扣缴义务，但是如果协议中就约定由北京思迈特公司支付香港思迈特公司60万元港币的话，则北京思迈特公司作为支付人应履行扣缴义务。2、当存在担保人或保证人等连带责任情况下扣缴义务人的确定。在借贷等业务中，债权人需要以担保方式保障其债权实现的，因此通常会根据担保法等的规定设定担保，保证人和债权人会约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担履约责任。在此情况下，如果债权人是非居民企业，尽管当保证人履行债务或者承担履约责任时成为了实际的支付方，但是扣缴义务人仍是被担保人或被保证人，其应履行扣缴义务。例：2017年12月31日香港思迈特公司与深圳思迈特公司签署借款协议借款1000万美元，约定2018年6月30日之前支付借款利息30万美元，同时协议约定如果深圳思迈特公司不能按期支付借款利息的情况下，由北京思迈特公司作为担保人按期支付利息给香港思迈特公司，假定2018年6月30日之前深圳思迈特公司不能如期支付香港思迈特公司利息30万元美元，而由担保人北京思迈特公司如期支付香港思迈特公司利息30万元美元，但是深圳思迈特公司仍为扣缴义务人应履行扣缴义务。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。四、股权转让所得应纳税所得额的计算37号公告原文三、企业所得税法第十九条第二项规定的转让财产所得包含转让股权等权益性投资资产（以下称股权）所得。股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价，包括货币形式和非货币形式的各种收入。股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值，按照国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的，股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。多次投资或收购的同项股权被部分转让的，从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。学习笔记企业所得税法第十九条第二项规定（二）转让财产所得以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。该条首先明确转让财产所得包含股权转让所得，同时明确了股权转让所得应纳税所得额的计算，即股权转让所得应纳税所得额=股权转让收入-股权净值37号公告与原698号文的对比如下表：698号文37号公告新旧对比分析一、本通知所称股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权（不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票）所取得的所得。该条废止三、股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。1、股权净值2、应纳税所得额股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价，包括货币形式和非货币形式的各种收入。1、对价2、货币和非货币股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值，按照国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的，股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。1、股权净值2、计税基础3、符合规定的股权减值或增值可以进行相应调整七、非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。八、境外投资方（实际控制方）同时转让境内或境外多个控股公司股权的，被转让股权的中国居民企业应将整体转让合同和涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关。如果没有分部合同的，被转让股权的中国居民企业应向主管税务机关提供被整体转让的各个控股公司的详细资料，准确划分境内被转让企业的转让价格。如果不能准确划分的，主管税务机关有权选择合理的方法对转让价格进行调整。废止这两条从上表新旧对比可以看出37号公告基本保留了原698号文的相关规定，但是结合698号文在实际执行中存在的问题，根据税法的规定，进一步完善了股权转让所得应纳税所得额的计算。1、37号公告遵从税法的原义，明确规定股权转让所得应纳税所得额是股权转让收入减除股权净值后的余额。注意该条中用到了股权转让所得应纳税所得额这一概念。2、明确股权转让收入是股权转让人转让股权所收取的对价，但收入具体形式包含了货币和非货币。据TPPERSON了解，在税收政策法规中极少出现对价这一概念，如何理解对价也许又将成为税企双方争议的问题；而且随着37号公告12月1日正式施行后，698号文全文废止，这样698号文的第七条及第八条也就自然停止执行。但是需要提醒关注的是企业所得法实施条例第十三条规定：企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额，而公允价值就是指按照市场价格确定的价值。3、用股权净值概念取代了股权成本价，同时明确股权净值是指取得该股权的计税基础，这样可以避免与会计概念上的股权成本价相混淆；同时，由于明确是股权的计税基础，那么是否意味着若股权转让价经税务机关调整的可以调整价格作为股权受让成本？即对于受让的股权，如果在前次转让时，因为其转让价格不公允而被税务机关调整的，是否可以调整后价格作为受让方的股权受让价。TPPERSON认为既然37号公告使用了计税基础这一概念，希望这一问题应是明确了。4、企业所得税法实施条例第五十六条第三款规定：企业持有各项资产（含投资资产）期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此37号公告明确了非居民企业股权持有期间发生减值或增值时净值的确认。对于股权持有期间发生的减值或增值，且根据国务院财政、税务主管部门的规定做了损益确认税务处理的，对股权净值可以进行相应的调整，在计算股权转让所得应纳税所得额时，应按调整后的价值确认股权净值。5、37号公告保留了698号文规定的企业在计算股权转让所得时不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。其实2010年2月22日国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）第三条也明确规定：企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。79 号文第三条是用来规范居民企业转让持有的居民企业股权的股权转让所得的计算，尽管37号公告规范的是非居民企业直接或间接转让居民企业股权所得应纳税所得额的计算，但是两者的基本原理是一致的，所以本次37号公告对698号文的规定进行修订时完全援用了79号文的规定。一些亲们可能会认为该规定会存在经济性重复征税之类的，甚至有砖家会建议先分后转之类的，其实都是没有理解这一规定的基本原理，在此需要提醒亲们关注的是79号文和37号公告的该项规定规范的是股权转让的定价问题。6、如果非居民企业通过多次投资或收购而持有一项股权，但其在对外转让时不是一次转让完毕而仅转让部分的情形，本条第四款规定：应从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。这一规定首先减少了税企双方的争议，其次计算也特别简单且方便实际操作。以下CASE来源于总局官方解读，亲们可以参考：境外A企业为非居民企业，境内B企业和C企业为居民企业，A企业经过前后三次投资C企业，合计持有C企业40%的股权，第一次投资人民币100万元，第二次投资人民币200万元，第三次投资人民币400万元。2016年1月8日，A企业与B企业签订股权转让合同，以人民币1000万元的价格转让其持有的C企业30%的股权给B企业。则A企业持有C企业40%股权的全部成本为700万元（100+200+400），本次交易转让比例为75%（30%÷40%），该被转让的C企业30%股权对应的成本则为525万元（700×75%），本次股权转让交易的应纳税所得额为475万元（1000-525）。7、尽管该条明确股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本，但是预期非居民企业间接股权转让所得的计算税企双方还将会是继续存争议。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。