【热门】CRS税务筹划实务与税务律师业务创新.doc

CRS税务筹划实务与税务律师业务创新随着经济全球化的深入和国际分工与合作的加强，情报交换和信息收集越来越成为税务领域的大趋势。【1】何为CRSCRS（CommonReportingStandard，统一报告标准）即“统一报告标准”，这是经济合作与发展组织2014年发布的金融账户涉税信息自动交换标准的构成部分。总之承诺加入CRS的国家和地区，都要将非居民金融账户信息进行交换，海外资产隐身将变得日益艰难，其目的在通过加强全球税收合作提高税收透明度，打击利用跨境金融账户避税的行为。魏律师一针见血地指出：所谓CRS其实核心总结就是“情报交换，信息收集”，是在更多的“富人”拥有海外账户的背景下为针对全球“富人”征税而采取的措施。中国在以前也与许多国家签署了类似的情报交换协定或者在双方免重复征税协定的结尾有情报交换条款，但大都是被动签订、成本巨大且多为原则性条款，所以效果不是特别好，这次随着中国加入CRS，将会与以前相比有很大的改变，随之就是律师尤其是税务律师的业务势必会带来改变。【2】CRS挑战和法律风险具体实务的角度来说，我国积极参与CRS面临许多挑战。首先，目前已有100多个国家和地区承诺实施CRS，其中包括了我国高净值人士金融机构投资热门国家的前10位，这就意味着税收筹划想要寻找一个完全的“避税岛”的难度加大。但是现在只是CRS标准实行的起点，要想完全利用这套标准建立一个完善的信息交换机制，利用各个金融机构收集信息解放税务局仍需要一个过程。目前我国央行、外管局、国税总局、住建部、公安部等多各部门都出台相关规章或其他规范性文件，诸如一人在一行只能有一个一类账户（即大额交易账户）等规定，指出信息管税的“组合拳”已经逐渐发力，进而带来的就是私人财富透明化加速来临，中国积极参与CRS并于2017年5月9日，国家税务总局、财政部、中国人民银行、中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会、中国保险监督管理委员会联合发布非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法，这一文件被视为CRS标准的中国法律化。由于CRS参与方众多，涉及几乎所有的发达经济体，以及全球主要“离岸避税地”和“洗钱中心”，又面临“自动交换”和全面收集涉税信息，故CRS的启动会给境外金融账户及资产带来巨大的合规性风险，如境外收益也要纳税申报、非法离境资产面临补税及滞纳金风险、盲目应对引发的偷逃税法律风险、与境内纳税人识别号制度和反洗钱新规形成合力。当然，CRS解决的只是涉税信息的收集问题，在具体的实体法判断方面还是依照国内税收法律规定。最后，我国参与CRS所面临的核心挑战是涉税法律风险，首当其冲的便是非法离境资产面临补税及滞纳金的风险。现实中，一旦纳税人涉及到这方面的问题，大多都愿意补缴税款，但是对于高额的滞纳金则不希望缴纳。对于这一方面，CRS只能解决涉税信息收集的部分，其他只能由国内税收法律法规加以规定。我国目前有诸多法律法规对补税、滞纳金、行政处罚、刑事风险方面有所规定，此时正是税务机构介入个人税务筹划的最佳时期。【3】税务律师业务创新和私人财富税务筹划实务由于CRS对于我国来说是新的挑战和风险，魏律师总结了税务律师在处理税务筹划方面的优势，税务律师既懂法又懂税务，更加擅长通过合同对税务筹划进行安排，并能够坚持不违法的筹划底线。之后魏律师从金融账户注册地、税收居民身份规划、投资架构和模式规划、资产配置优化四个方面提出了业务创新的建议。最后，魏律师介绍了华税已经在应对CRS所做出的产品，该私人财富税务筹划方案分为五步。第一步是在线提交个人信息，第二步是向客户发送资料清单，第三步是客户反馈资料清单，第四步是与客户面谈，第五步是出具咨询意见。通过五步走的产品模型，让我们再一次感受到了华税强大的专业能力和精细的服务品质。【结语】应对愈演愈烈的国际逃税、避税，国际各方都在寻求最好的方式和道路，CRS愿望是美好的，前景是光明的，但是道路还很漫长，实践中还是需要不断积累经验，现阶段有关做法还不是很清晰，没有统一的定论，不管是税务部门还是司法机关，都需要根据个案具体情况具体分析。国际税收体制的变革将继续发展，税法学者、税务师、律师应当响应G20峰会上针对税收相关的号召，加强对于国际税收的研究，提升工作素质，改进工作方法，积极参加国际交流，提升中国在全球税收治理中的话语权，维护中国利益。国际税收协定实务|7月5日下午第5组学员姚立杰王娟胡美玉一、课程内容总结（一）国际税收协定的理论基础及我国现状税收协定的作用主要体现在如下方面：通过减少重复征税来促进国际贸易和投资的发展；鼓励国际资本和劳动力流动；为投资者和贸易商提供税制上的确定性；通过不同税收辖区的相互协作和信息互换，打击偷逃税行为；为不同税收辖区的相互协作和信息互换打击偷逃税行为；为不同税收辖区的税务机关提供信息交换机制；减少税务歧视。税收协定与国际法的关系：在日本、德国、法国等国家税收协定的法律效力自动高于国内法；在新加坡税收协定并不自动优先于国内法；在我国，根据企业所得税法第58条的规定，我国政府同外国政府签订的有关税收协定与我国企业所得税法有不同规定的，依照协定的规定办理。我国税收协定签订现状：截至2017年6月底，我国已对外正式签署102个避免双重征税协定，除与乌干达、博茨瓦纳和柬埔寨的税收协定尚未生效外，其余99个协定都已生效。另外，和香港、澳门和台湾签署了税收安排，和台湾的税收安排尚未生效。（二）国际税收协定主要条款解读1.人的范围与税种的范围人的范围：OECD范本中，将人定义为“个人、公司和其他团体”，将居民定义为“按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地、总机构所在地、注册地或任何其他类似标准，在该缔约国负有纳税义务的人，也包括该缔约国、地方当局或法定机构”。在阐述上述概念时，张博老师特别强调了“负有纳税义务”不等同于事实上征税。例如慈善机构在某些国家免税，虽然事实上不征税，但是仍旧是负有纳税义务的人。此外，负有“全面纳税义务”，不包括仅因为有来源于该缔约国的收入或财产收益而在该国负有纳税义务的“人”。税种的范围：包括对所得和转让收益征收的税收，不包括间接税或社会保险2.居民判断标准注册地标准与实际管理控制地标准。若两个标准都符合，则应当根据税收协定中的裁决条款来判断（裁决条款中通常认定是“实际管理机构”所在国的居民）；若双方因判断实际管理机构的标准不同而不同达成一致意见的，应由双方主管当局通过相互协商解决。3.常设机构常设机构企业进行全部或部分营业的部分营业场所。在OECD范本中，表现为三种类型：固定场所常设机构；建筑型常设机构；代理性常设机构。在联合国范本中，除了上述三种类型常设机构外，还有劳务型常设机构。（1）上述常设机构分别应当符合下列条件固定场所常设机构包括：管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所、矿场等其他开采自然资源的场所。主要具有一下三个特点：营业场所是实质存在的；营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性；全部或部分营业活动是通过该营业场所进行的。建筑型常设机构是指缔约国一方的企业在缔约地方的建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者预期有关的监督管理活动，仅在此类工地、工程或活动持续时间为12个月以上的，构成常设机构。代理型常设机构指缔约国一方企业通过代理人在另一方进行活动，如果代理人有权并经常行使这种权利以该企业名义签订合同，则该企业在缔约国另一方构成常设机构。但需要注意的是，一个企业仅通过经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立地位代理人在缔约国一方进行营业，而这些代理人又按常规进行其本身业务的，应不认为在该国构成常设机构。劳务型常设机构是指缔约国一方企业派其雇员或雇佣其他人员到缔约对方提供劳务，仅以任何十二个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留或连续或累计超过六个月或183天的常设机构。特别强调本概念中的人员指的是自然人。（2）不构成常设机构的情况专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施（通常表现为保税仓库）；专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；专为上述活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性质。（3）常设机构所得税征收缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国一方征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外；如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在缔约国另一方进行营业，其利润可以在缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。（三）BEPS部分协定计划简介1.BEPS行动计划简介BEPS（BaseErosionandProfitShifting）行动计划是由G20领导人背书并委托经济合作与发展组织（OECD）推动的一项一揽子税收改革项目，旨在通过协调各国税制，修订税收协定和转让定价国际规则，提高税收透明度和确定性，以应对跨国企业税基侵蚀和利润转移给各国政府财政收入和国际税收公平秩序带来的挑战。BEPS行动计划共15项，该15项行动计划的落脚点和中心为第6项、第7项行动计划。2.第6项行动计划：防止税收协定优惠的不当授予该计划建议各国在其双边税收协定中，或者采用以交易主要目的为判断依据的一般性的反税收协定滥用规则（简称“PPT规则”）；或者采用利益限制规则（简称“LOB规则”），并且以税收协定中未涉及的处理导管公司安排的机制加以补充；或者两者皆采用。（1）利益限制条款（LOB规则）第六计划下的LOB规则一共包括6款，其核心目的在于初步限制税收协定范本第一条的适用范围。纳税人如果要主张税收协定下的优惠待遇，其不仅要是缔约国一方居民纳税人，还要额外满足LOB条款下其他限制性规定。该条文第1款规定，在纳税人为缔约国一方或双方居民的条件下，或成为第2款规定的“有资格的人”，或依据第3-5款其他规定时才可以授予税收协定的优惠。第2款规定了何为“有资格的人”。第3款规定即使纳税人不属于第2款“有资格的人”的范围，但只要它的所得属于其在居住国中的积极贸易或经营行为，那么它也可以就这部分收入享受特定的协定优惠。第4款是一个“衍生收益”条款，它规定如果纳税人属于协定下“同等受益人”时，其也可以被授予协定优惠。第5款给予了缔约国双方税务主管机关“赦免权”，即在符合税收协定目的（即避免双重不征税）的条件下，依居民纳税人的申请允许税务主管机关将协定优惠授予那那些既不属于“有资格的人”也不符合第3、4款规定的纳税人。第6款旨在明确本条应用时相关的定义、概念等。（2）PPT条款PPT规则的表述如下：虽然满足协定其他条款规定，但税务当局在考虑所有事实后，合理的认为取得协定优惠是交易或安排的主要目的之一，则不得给予协定项下的优惠。除非当事人能证明取得优惠符合协定的宗旨。当特定交易或安排的主要目的之一是为取得税收协定利益，并且在这种情况下取得该利益有悖于协定相关条款的宗旨与目标时，协定优惠则不应再适用。该条款的设立是为了确保税收协定的适用符合签订税收协定的目的，即为真实的商品和服务交易以及资本和人员流通提供优惠，而不应适用于以取得有利税收待遇为主要目的的安排。3.第7项行动计划：防止认为规避构成常设机构该行动计划进一步细化了常设机构条件，规范限制了佣金代理人规避常设机构，或者关联企业通过人为拆分业务、满足准备性辅助性要求而规避构成常设机构等情形。（1）扩大代理型常设机构的范围代理型常设机构的范围不仅包括以企业的名义签订合同的情形，也包括代理人以自己的名义签订合同，但合同对企业有约束力的情形。另外，代理人即使没有直接订立合同，但可能在合同订立过程中起到了主要作用，这种情况也可判定代理人构成被代理企业的常设机构。增加了排除情况：如果代理人专门或几乎专门代理一家或多家与之紧密关联的企业，则不能视为独立代理人。（2）“准备性辅助性”反拆分条款OECD税收协定范本第四款列出了豁免活动，企业若在经营场所开展某些特定活动（如专为储存、陈列、交付或加工目的而保存的商品库存，专为采购或收集情报所设的固定营业场所等），不会被认定为常设机构。但是，随着电子商务的发展，企业开展经营活动的方式发生很大变化，以往可以判断为准备性或者辅助性的活动，可能已构成主营业务不可缺少的一个环节。例如，将货物交付给客户曾经只是销售的一个辅助性活动，但在电子商务背景下，货物销售链条基本只包括网上订货和货物交付，货物交付已构成销售活动创造利润的一个核心环节。为防范特定活动豁免可能带来的税基侵蚀和利润转移的风险，修改后的第四款没有保留安全港，而是明确所列活动都应该具备准备性辅助性，才能不被认定为常设机构。也就是说，第四款所列活动不再理所当然地免于认定为常设机构，而是强调仅适用于准备性辅助性活动。为防止外国企业将其在一国的整体业务拆分为两项功能，由两个紧密关联企业在同一场所或不同场所实施，或者由同一企业在两个场所分别实施，从而规避构成常设机构，第四款新增加了4.1款规定。按照该规定，如果某外国企业在一国通过子公司从事委托生产，同时通过另一紧密关联企业从事销售代理，委托生产的产品存放在子公司的厂房，或存放在外国公司自行拥有的仓库。这种情况下，虽然外国公司的仓库或其子公司的厂房仅用于存放货物，满足准备性、辅助性的要求，但不能享受豁免待遇，因为与其紧密关联的销售代理已构成外国公司的常设机构。二、心得体会（一）公约签署国家范围有待进一步扩大由于溢出效应的存在，任何一项国际公约，受众面越广，签署国家越多，每一签署国的收益将越大。就实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约（以下简称公约）来讲，虽然目前已有67个国家和地区已经签署了公约，但是相对于全球232个国家和地区来讲，签署公约的国家仅为28.88%，占比仍然较低。尤其值得一提的是，OECD和G20成员国中尚有3个国家还未签署公约，其中包括美国，且美国对此公约一直持比较消极的态度。那么公约今后将何去何从，目前还难下定论。其他类似国际规则的制定中，也出现过类似的情况，比如说国际财务报告准则（InternationalFinancialReportingStandards）。目前全球已有100多个国家采用了国际财务报告准则或者实现了与国际财务报告准则的趋同，然而虽然美国也一直参与国际财务报告准则制定及致力于美国公认会计原则与国际财务报告准则的趋同，然而目前美国却依旧没有采用国际财务报告准则，依然坚守美国通用会计准则，进而导致了国际上两大主导会计准则并行的现状。那么此公约会不会又是下一个“国际财务报告准则”呢，目前还难以下断论，我们拭目以待。（二）各国签署公约的实际内容不尽相同、差异依旧存在目前虽然67个国家和地区已经签订了公约，但各国接受公约实际版本是不同的，实际内容差异依旧很大。这是由于虽然签订公约意味着接受了公约的最低标准，但是各国对其中可选择性条款的选择存在差异。举例来讲，OECD对避免协定滥用的建议中，中国选择了目的测试（PPT），而印度和印度尼西亚则同时选择了目的测试（PPT）和简化版的利益限定条款（LOB）。再例，“第七项行动计划：防止人为规避构成常设机构”中并不涉及最低标准，均是可选项，那么此项计划的弹性空间就很大，进而对双边税收协定的影响也不尽相同。拿其中第12款有关扩展性常设机构定义为例，澳大利亚并没有选择此定义，新加坡也没有选择此定义，进而对澳大利亚新加坡的双边税收协定将不受影响。对于澳大利亚新西兰的双边协议来说，由于澳大利亚没有选择此定义，即使新西兰选择了此定义，但由于最低共性原则的存在，澳大利亚新西兰的双边税收协议也将不会受影响。（三）OECD应切实敦促公约在各国批准生效和有效执行公约的签署只是第一步，今后执行的任务会更重，需要从立法、执法、技术与人才等方面做好准备，以确保公约实施的一致性和协同性。任何一项法律制度，其制度本身固然重要，但更重要的是贯彻和执行情况。此公约与其他国内法律又不同，公约签署国需要在各自国家走相应法律程序，在各国批准生效。那么各国究竟何时才能走完各自国家法律程序，将大大影响公约在其所在国的贯彻和执行。（四）主要目的性测试规则将带来较大的税务机构裁量权主要目的测试规则规定“虽有本协定中其他条款的规定，如果在考虑了所有相关事实与情况后，可以合理地认为获取某项协定优惠是直接或间接产生该优惠的任何安排或交易的主要目的之一，则不能授权本协定中关于所得或财产的优惠，除非能够证明在此种情况下授予该优惠符合本协定相关条款的宗旨与目的”，虽然此款有关主要目的测试规则的内容很精炼，但是其涉及的主观性判断特别强，也就意味着在未来实际操作过程中税务机关的裁量权空间将很大。这里值得一提的是虽然有些交易或安排符合前半部分内容，但是如果也符合“除非能够证明在此种情况下授予该优惠符合本协定相关条款的宗旨与目的”，那么税收协定优惠也同样适用。究竟什么才“符合本协定相关条款的宗旨与目的”呢？一是避免双重征税；二是促进税收协定国之间贸易、经济、投资等的往来。为此，在今后的执业过程中，我们可以从如上两方面来应对主要目的测试规则。三、涉税服务的创新思考（一）专业化是市场的需求、“三师”的追求。我们谈的“三师”指律师、税务师、注册会计师这些专业人员及相应机构。随着社会经济的巨大发展，社会分工越来越细化，客户要求我们专业机构提供极致的专业化服务便是非常自然合理的，也是法律服务市场、涉税服务市场发展到到现阶段的客观需求。同时，响应市场需求，专业化一直以来都是每个律师的追求，单个律师、单个专业机构再也无法满足客户的全部需求了。但现在如何实现专业化也是我们所有专业服务机构为客户提供专业化服务过程中所面临的困惑，好在有华税，我们可以学习，可以探讨。（二）涉税专业服务监管办法的出台，为我们专业服务机构特别是为我们律师开启一扇了新的关于涉税专业服务的大门。监管办法的出台，为大家特别是为律师、注册会计师开启了一片新的天地。之前，有关涉税服务就是税务师垄断的行业，我们律师、注册会计师只能在门外徘徊。此次的涉税服务市场的放开，即是响应市场需求打破垄断，也将为涉税服务开拓了一片全新的疆土。引入竞争，对于客户而言必然会带来涉税服务的更加专业化，同时对于我们中介机构，也会使得市场进一步扩大，因为这块市场将由我们大家共同来开拓，此后的涉税专业服务将不再是拘泥于原有的涉税鉴证服务，将不再是小众的行业。市场需要开拓，客户需要教育，这是我们三师共同的责任。（三）“三师”融合，我们认为是行业发展的必然趋势，最终将实现业务融合、人员融合。监管办法出台前，税务师、律师、注册会计师都是恪守自己的专业领域，各自为战。此前，客户对于各项需求，三师之间有合作，但大体上还是松散型的合作，不够紧密。监管办法的出台，将为我们三师融合提供新的契机。三师基于不同的专业背景、实务经验，融合才能为客户提供更好的服务，由此我们也会拓展全新的市场领域。现在的客户需求不再单一化，最简单的例子，就是现在是一个大并购的时代，在并购及股权投资业务中，不是哪一方可以提供所有的服务了，需要律师提供法律框架服务、需要注册会计师提供财务服务、现在客户更需要税务师提供税务统筹服务。并购或股权投资的架构需要各方共同搭建，这就是一个方向。监管办法出台后，律师、注册会计师可以作为税务师事务所的合伙人或股东，这就是一个非常良好的导向。最终，我们认为三师将实现类似于金融机构的分业经营到现阶段的混业经营模式。（四）三师实现融合后，大家还是会发挥各自专业优势，实现集体突破发展。涉税专业服务，我们非常赞同中国注册税务师协会副会长、秘书长李林军先生报告中提到的，税务师还是主力军。我们律师，更多的参与到涉税服务中来，更多的可能是在涉税争议解决领域提供服务，包括行政及民事类的争议解决服务，也包括在涉税犯罪的刑事辩护方面提供更加细致的专业服务。三师融合后，集各家所长，将实现大突破，大的发展。