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傅 荣 高 级 财 务 会 计第6版非货币性资产交换非货币性资产交换合并财务报表合并财务报表企业合并企业合并债务重组债务重组股份支付股份支付外币折算外币折算租赁租赁2021.3衍生金融工具会计衍生金融工具会计所得税所得税清算会计清算会计高级财务会计高级财务会计中级财务会计高级财务会计会计准则研究等高级财务会计是对中级财务会计的延伸与补充本科研究生高级财务会计为研究生阶段相关内容的进一步深入研究奠定基础一般与特殊的关系基础知识与深入研究的关系教材不是准则讲解教材重在讲透原理企业会计准则教师应该介绍准则动态为持续学习与未来实务奠基厘清几组关系厘清几组关系高级财务会计高级财务会计会计确认、计量、报告基本原理基础会计中级会计高级会计会计确认、计量、报告体系（一般）会计确认、计量、报告专题（特殊）特征：专题性内容设置特征内容设置特征高级财务会计高级财务会计 目目 录录非货币性资产交换会计非货币性资产交换会计1债务重组会计债务重组会计2股份支付会计股份支付会计3外币折算会计外币折算会计4租赁会计租赁会计5所得税会计所得税会计6企业合并会计企业合并会计7合并财务报表的编制：基础合并财务报表的编制：基础8合并财务报表的编制：一般流程合并财务报表的编制：一般流程9合并财务报表的编制：特殊交易合并财务报表的编制：特殊交易10衍生金融工具会计衍生金融工具会计11清算会计清算会计12高级财务会计高级财务会计非货币性交换非货币性交换债务重组债务重组股份支付股份支付1换入资产入账价值的确定换入资产入账价值的确定债务重组的含义债务重组的含义确认：确认：权益工具权益工具还是金融负债还是金融负债2商业实质的判断商业实质的判断与重组相关的损益的问题与重组相关的损益的问题初始计量：初始计量：如何确定公允价值如何确定公允价值3涉及补价涉及补价重组债务与重组债权重组债务与重组债权后续计量：后续计量：是否确认、如何确认公允价值是否确认、如何确认公允价值变动变动4相关税费相关税费各种重组方式下的处理各种重组方式下的处理行权条件行权条件变更与修改变更与修改5交换损益组合方式的抵债组合方式的抵债集团内部集团内部股份支付股份支付梳理：重要知识点梳理：重要知识点高级财务会计高级财务会计外币折算外币折算租赁租赁所得税所得税企业合并企业合并合并报表合并报表1折算汇率的选择折算汇率的选择承租人使用权资承租人使用权资产与租赁负债产与租赁负债会计利润与应税会计利润与应税所得的差异所得的差异权益结合法与购买权益结合法与购买法的原理法的原理调整与抵销原理及流调整与抵销原理及流程程2外币账户的外币账户的期末调账期末调账承租人短期租赁承租人短期租赁与低价值资产租与低价值资产租赁赁资产负债表债务资产负债表债务法的原理法的原理取得净资产或股权取得净资产或股权与支付合并对价的与支付合并对价的计量计量对内部投资、内部交对内部投资、内部交易的影响的抵销易的影响的抵销3一般情况下的一般情况下的外币报表折算外币报表折算重新计量租赁负重新计量租赁负债、租赁变更债、租赁变更计税基础、暂时计税基础、暂时性差异性差异“同控同控”下的下的权益调整权益调整连续编制合并报表时连续编制合并报表时对期初未分配利润的对期初未分配利润的调整？调整？4恶性通胀情况下恶性通胀情况下的外币报表折算的外币报表折算出租人融资租赁出租人融资租赁与经营租赁区分与经营租赁区分出租人各类业务出租人各类业务的确认与计量的确认与计量递延所得税的确递延所得税的确认与计量认与计量“非同控非同控”下的合下的合并成本与并成本与合并商誉合并商誉少数股东权益、少数少数股东权益、少数股东损益等项目的关股东损益等项目的关系系5外币报表折算差外币报表折算差额在合并报表中额在合并报表中的列报的列报售后租回的售后租回的转让损益转让损益所得税费用的确所得税费用的确认与计量认与计量多次交易实现合并多次交易实现合并的处理的处理股权结构变动、反向股权结构变动、反向收购时的合并报表收购时的合并报表梳理：重要知识点（续）梳理：重要知识点（续）高级财务会计高级财务会计衍生金融工具会计衍生金融工具会计清算会计清算会计1衍生金融工具的含义衍生金融工具的含义清算会计的特征清算会计的特征2衍生金融工具的计量原则衍生金融工具的计量原则清算会计的流程清算会计的流程3嵌入衍生工具的会计处理嵌入衍生工具的会计处理破产清算的会计科目体系破产清算的会计科目体系4套期的概念以及套期关系套期的概念以及套期关系的种类的种类破产清算会计确认与计量破产清算会计确认与计量的内容的内容5衍生金融工具用于套期保衍生金融工具用于套期保值的会计处理值的会计处理清算损益的确认与计量清算损益的确认与计量梳理：重要知识点（续）梳理：重要知识点（续）高级财务会计高级财务会计第第1 1章章 非货币性资产交换会计非货币性资产交换会计1.11.11.1非货币性资产交换会计概述非货币性资产交换会计概述1.21.21.2非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的会计处理高级财务会计高级财务会计非货币性资产交换会计非货币性资产交换会计 内容导引内容导引非货币性资产非货币性资产交换会计交换会计概概 述述确认与计确认与计量的原则量的原则同时交换多同时交换多项资产项资产非货币性资产与货币性资产非货币性资产与货币性资产非货币性资产交换与货币性资产非货币性资产交换与货币性资产非货币性资产交换业务适用的会计准则非货币性资产交换业务适用的会计准则换入资产的初始确认时点、换出资产的终止确认时点换入资产的初始确认时点、换出资产的终止确认时点换入资产的计换入资产的计量基础量基础公允价值公允价值账面价值账面价值条件条件公允价值的选择公允价值的选择以换出资产公允价值为基础时以换出资产公允价值为基础时如何确定换入资产入账价值总额如何确定换入资产入账价值总额如何将入账价值总额在换入资产间分配如何将入账价值总额在换入资产间分配换入资产入账价换入资产入账价值的构成值的构成以换入资产公允价值为基础时以换入资产公允价值为基础时以换出资产账面价值为基础时以换出资产账面价值为基础时交换损益的确交换损益的确认与计量认与计量哪些情况下确认交换损益哪些情况下确认交换损益交换损益如何确认、计量交换损益如何确认、计量会计处理会计处理非货币性资产非货币性资产交换的界定交换的界定非货币性资产交非货币性资产交换会计要解决的换会计要解决的主要问题主要问题报表列报与报表列报与附附注披露注披露主要难点：主要难点：补价的处理补价的处理交换损益的计量交换损益的计量多项交换时入账价值的分配多项交换时入账价值的分配高级财务会计高级财务会计1.1 1.1 非货币性资产交换会计概述非货币性资产交换会计概述u货币性资产与非货币性资产如何区分？货币性资产与非货币性资产如何区分？u非货币性资产交换如何界定？非货币性资产交换如何界定？u非货币性资产交换都适用企业会计准则第非货币性资产交换都适用企业会计准则第7 7号号非货币性资产交换吗非货币性资产交换吗？主要关注三个问题：主要关注三个问题：引出一个问题：引出一个问题：u非货币性资产交换会计确认与计量的主要内容是什么？非货币性资产交换会计确认与计量的主要内容是什么？高级财务会计高级财务会计1.货币性资产与非货币性资产如何区分？货币性资产与非货币性资产如何区分？非货币性资产是货币性资产以外的资产。非货币性资产包含的内容非货币性资产的基本特征 非货币性资产的特征导致了非货币性资产交换在换入资产的入账价值的确定、交易损益的确定等方面，可能有别于通常意义上的资产交易。特别提示高级财务会计高级财务会计2.非货币性资产交换如何界定？非货币性资产交换如何界定？非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非货币性资产进行的交换。为什么是非经常性的特殊交易行为？实务中如何界定？非货币性资产交换中，不涉及货币资金，或只涉及少量的货币资金。这个“少量”的界限，成为判断相关交易是否属于非货币性资产交换的依据之一。特别提示高级财务会计高级财务会计3.所有的非货币性资产交换都适用非货币性资产交换准则吗？所有的非货币性资产交换都适用非货币性资产交换准则吗？u通常所有的非货币性资产交换业务都适用本准则u某些非货币性资产交换业务不适用本准则 某些涉及非货币性资产交换的业务，需按其他相关会计准则进行会计处理请关注第7号准则的适用范围特别关注高级财务会计高级财务会计1.2非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的会计处理u换入资产的初始确认时点、换出资产的终止确认时点换入资产的初始确认时点、换出资产的终止确认时点u换入资产的计量基础（公允价值还是账面价值？）换入资产的计量基础（公允价值还是账面价值？）u换入资产入账价值的构成换入资产入账价值的构成u涉及单项资产交换的账务处理思路涉及单项资产交换的账务处理思路u涉及多项资产交换的账务处理思路涉及多项资产交换的账务处理思路主要关注五个问题：主要关注五个问题：三个相对难点：三个相对难点：u交换损益的确认与计量交换损益的确认与计量u补价的影响补价的影响u相关税费的影响相关税费的影响高级财务会计高级财务会计1.1.确认的时点确认的时点对于换入资产，企业应当在换入资产符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认;对于换出资产，企业应当在换出资产满足资产终止确认条件时终止确认。换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点不一致时，企业在资产负债表日应当按照下列原则进行处理:换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债；换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。新增“确认时点”的专门规范高级财务会计高级财务会计东北财经大学 傅荣2.2.换入资产的计量基础换入资产的计量基础符合下列条件之一的,视为具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的高级财务会计高级财务会计3.3.换入资产的入账价值构成换入资产的入账价值构成构构成成内内容容以公允价值为基础计量以公允价值为基础计量以账面价值为计量基础以账面价值为计量基础首选换出资产的公允价值；换入资产的公允价值更可靠的，选择换入资产的公允价值1换出资产的公允价值换入资产的公允价值换出资产的账面价值 2加：支付的相关税费加：支付的相关税费加：支付的相关税费 3加：支付的补价减：收取的补价加：支付的补价减：收取的补价高级财务会计高级财务会计4.4.账务处理基本框架账务处理基本框架(公允价值基础）公允价值基础）以换出资产公允价值为基础计量以换出资产公允价值为基础计量以换入资产公允价值为基础计量以换入资产公允价值为基础计量借：换入资产 出公+b+c+d 银行存款等 收到补价的公允价值d 贷：换出资产 账面价值 a 应交税费 支付的相关税费 b 银行存款等 支付补价的公允价值c 交换损益*出公-a*也有可能在借方借：换入资产 入公+b 银行存款等 收到补价的公允价值 d 贷：换出资产 账面价值 a 应交税费 支付的相关税费 b 银行存款等 支付补价的公允价值 c 交换损益*入公-a+d-c*也有可能在借方l补价的影响：出公基础：补价影响换入资产入账价值不影响交换损益入公基础：补价不影响换入资产入账价值影响交换损益l交换损益的确认：计入资产处置收益、投资收益等科目l交换损益的计量：情况1：交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值情况2:交换损益=换入资产公允价值-换出资产账面价值情况3:交换损益=换入资产公允价值-换出资产账面价值 补价 +-高级财务会计高级财务会计东北财经大学 傅荣资料：甲公司以账面价值90万元（原价108万元、累计摊销18万元）、公允价值100万元的非专利技术与乙公司交换一套生产设备,该套设备在乙公司的账面价值为:原始价值110万元,累计折旧10万元,评估确定的公允价值为95万元。乙公司支付补价5万元、运费1万元。为简化起见，暂不考虑增值税，其他相关税费略。(1)甲公司确认资产交换：借:固定资产 950000 银行存款 50000 累计摊销 180000贷:无形资产 1080000 资产处置损益 1000000(2)乙公司：结转固定资产账面价值:借:固定资产清理 1000000 累计折旧 100000贷:固定资产 1100000确认资产交换:借:无形资产 1010000 资产处置损益 50000贷:固定资产清理 1000000 银行存款 60000举例1：以换出资产公允价值为换入资产的计量基础，涉及补价高级财务会计高级财务会计4.4.账务处理基本框架账务处理基本框架(账面价值基础）账面价值基础）以账面价值为基础计量以账面价值为基础计量借：换入资产 a+b+c+d 银行存款等 收到补价的公允价值 d 贷：换出资产 账面价值 a 应交税费 支付的相关税费 b 银行存款等 支付补价的公允价值 c不确认交换损益高级财务会计高级财务会计东北财经大学 傅荣资料：甲公司以账面价值90万元（原价108万元、累计摊销18万元）的非专利技术与乙公司交换一项对丙公司的长期股权投资，该投资在乙公司的账面价值为95万元，因没有在活跃市场中的报价，其公允价值不能可靠计量。经双方商定乙公司支付补价10万元。为简化起见，相关税费略。(1)甲公司：借:长期股权投资 800000 1080000-180000-100000 银行存款 100000 累计摊销 180000贷:无形资产 1080000(2)乙公司：借:无形资产 1050000 950000+100000贷:长期股权投资 950000 银行存款 100000举例2：以换出资产的账面价值为基础计量 高级财务会计高级财务会计东北财经大学 傅荣5.5.涉及多项资产交换涉及多项资产交换（1 1）以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，同时换入或换出多项资产的）以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，同时换入或换出多项资产的u对于同时换对于同时换入的入的多项资产多项资产焦点：焦点：l换入的金融资产按金融工具准则的规范进行初始计量换入的金融资产按金融工具准则的规范进行初始计量l以以“出公出公”做为计量基础的，其他换入资产按其公允做为计量基础的，其他换入资产按其公允价值的相对比例（公允价值不能可靠计量时按原账面价价值的相对比例（公允价值不能可靠计量时按原账面价值的相对比例或其他合理比例）分摊值的相对比例或其他合理比例）分摊应分摊金额应分摊金额l以以“入公入公”做为计量基础的，各项换入资产以其公允做为计量基础的，各项换入资产以其公允价值和应支付的相关税费作为初始计量金额。价值和应支付的相关税费作为初始计量金额。l相关税费计入各自相关资产的入账价值相关税费计入各自相关资产的入账价值其他换入资产应分摊金额总额其他换入资产应分摊金额总额=换出资产公允价值总额换出资产公允价值总额 +支付补价的公允价值支付补价的公允价值 -收到补价的公允价值收到补价的公允价值 -换入的金融资产的初始计量金换入的金融资产的初始计量金额额高级财务会计高级财务会计东北财经大学 傅荣5.5.涉及多项资产交换涉及多项资产交换（1）以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，同时换入或换出多项资产的u对于同时换出的多项资产焦点：l将各项换出资产的公 允价值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认 时计入当期损益。l有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，按照各项换出资产的公允价值的相对比例（公允价值不能可靠确定时按账面价值的相对比例），将换入资产的公允价值总额(涉及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到 补价的公允价值)分摊至各项换出资产，分摊至各项换出资 产的金额与各项换出资产账面价值之间的差额，在各项换出 资产终止确认时计入当期损益。高级财务会计高级财务会计5.5.涉及多项资产交换涉及多项资产交换（2）以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，同时换入或换出多项资产的u同时换入多项资产的按照各项换入资产的公允价值的相对比例，将换出资产的账面价值总额(涉及补 价的，加上支付补价的账面价值或减去收到补价的公允价值)分摊至各项换入资产，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的初始计量金额。换入资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照各项换入资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例对换出资产的账面价值进行分摊。各项换出资产终止确认时均不确认损益 u同时换出多项资产的高级财务会计高级财务会计东北财经大学 傅荣资资料：甲公司以一料：甲公司以一项账项账面价面价值值400400万元、公允价万元、公允价值值450450万元的无形万元的无形资产资产和一和一项对项对丁公司的丁公司的债债券投券投资资(初始投初始投资资成本成本600600万元万元,公允价公允价值值750750万元万元,划分划分为为其他其他债权债权投投资资,累累计计确确认认的其他的其他综综合收益合收益为为150150万元万元)与乙公司交与乙公司交换换三三项资产项资产:一一项对项对丙公司的股丙公司的股权权投投资资(账账面价面价值值170170万元万元,公允价公允价值值180180万元万元,换换入后作入后作为为交易性金融交易性金融资产资产),),一套生一套生产设备产设备(原始原始价价值值12001200万元万元,累累计计折旧折旧300300万元万元,公允价公允价值值920920万元万元),),一幢厂房一幢厂房(原始价原始价值值9090万元万元,累累计计折旧折旧1515万元万元,公允价公允价值值8080万元万元),),甲公司支付相关甲公司支付相关费费用用6 6万元万元(其中其中,与股票投与股票投资资有关的有关的1 1万元万元,相关相关设备设备的运的运输输等等费费用用2 2万元万元,与厂房有关的与厂房有关的费费用用3 3万万元元)。乙公司支付。乙公司支付补补价价2020万元。万元。为简为简化起化起见见,其他相关税其他相关税费费略。略。甲公司的有关计算及账务处理如下：计算各项换入资产入账价值：u对丙公司的投资=180（万元）u在设备和厂房之间分配的价值=450+750-20-180 =1000（万元）u分配率：设备=920/（920+80）X100%=92%厂房=80/（920+80）X100%=8%u设备入账价值=1000X92%+2=922（万元）u厂房=10008%+3=83（万元）确认非货币性资产交换的账务处理（万元）:借:交易性金融资产 180 投资收益 1 固定资产设备 922 厂房 83 银行存款 20贷:无形资产 400 资产处置损益 50 其他债权投资 750 银行存款 6借:其他综合收益 150贷:投资收益 150举例3：以换出资产公允价值为换入资产的计量基础高级财务会计高级财务会计东北财经大学 傅荣资料：甲公司以一项账面价值400万元的无形资产和一项对丁公司的债券投资(投资成本750万元,公允价值750万元,划分为其他债权投资)与乙公司交换三项资产:一项对丙公司的股权投资(账面价值170万元,公允价值180万元,换入后作为其他权益工具投资),一套生产设备(原始价值1200万元,累计折旧300万元,公允价值920万元),一幢厂房(原始价值90万元,累计折旧15万元,公允价值80万元),甲公司支付相关费用6万元(其中,与股票投资有关的1万元,相关设备的运输等费用2万元,与厂房有关的费用3万元)。乙公司支付补价20万元。为简化起见,其他相关税费略。假定甲公司经判断以换入资产公允价值作为换入资产入账价值的计量基础。甲公司的有关计算及账务处理如下：有关计算：u各项换入资产入账价值：对丙公司的投资=180+1=181（万元）生产设备=920+2=922（万元）厂房=80+3=83（万元）u分摊至各换出资产的价值：无形资产：400（400+750）100%（180+920+80+20）=417（万元）其他债权投资：750（400+750）100%（180+920+80+20）=783（万元）u换出资产的相关交换损益：与换出的无形资产相关的交换损益=417-400=17（万元）与换出的其他债权投资相关的交换损益=783-750=33（万元）确认非货币性资产交换的账务处理（万元）:借:其他权益工具投资 181 固定资产设备 922 厂房 83 银行存款 20贷:无形资产 400 资产处置损益 17 其他债权投资 750 投资收益 33 银行存款 6举例4：以换入资产公允价值为换入资产的计量基础高级财务会计高级财务会计东北财经大学 傅荣资料：甲公司以一项账面价值400万元的无形资产和一项对丁公司的债券投资(分类为以摊余成本计量的金融资产，账面余额750万元)与乙公司交换三项资产:一项对丙公司的股权投资(原账面价值140万元,换入后作为长期股权投资核算),一套生产设备(原始价值1100万元,累计折旧300万元),一幢厂房(原始价值90万元,累计折旧30万元)。甲公司支付相关费用6万元(其中,与股票投资有关的1.2万元,相关设备的运输等费用2万元,与厂房有关的费用3万元)。甲公司支付补价20万元。为简化起见,其他相关税费略。甲公司的有关计算及账务处理如下：换入资产入账价值总额=400+750+20+6=1176（万元），其中：对丙公司的投资=140/（140+800+60）X100%X（400+750+20）+1=164.8（万元）生产设备入账价值=800/（140+800+60）X100%X（400+750+20）+2=938（万元）厂房入账价值=60/（140+800+60）X100%X（400+750+20）+3=73.2（万元）甲公司确认非货币性资产交换的账务处理（单位：元）:借:长期股权投资丙 1648000 固定资产设备9380000 厂房 732000贷:无形资产 4000000 债权投资丁 7500000 银行存款 260000举例5：以换出资产账面价值为换入资产的计量基础高级财务会计高级财务会计东北财经大学 傅荣结合前面三例，思考：结合前面三例，思考：u对换入的金融资产，如何按相关准则确定其入账价值对换入的金融资产，如何按相关准则确定其入账价值u如何计算金融资产之外的换入资产入账价值的分配额如何计算金融资产之外的换入资产入账价值的分配额u分配比例如何确定分配比例如何确定u相关费用是相关费用是“归入归入”还是还是“分配给分配给”相关换入资产相关换入资产u换出资产的交换损益什么情况下需要确认？如何计量？如何确认？换出资产的交换损益什么情况下需要确认？如何计量？如何确认？高级财务会计高级财务会计6.报表列报与信息披露报表列报与信息披露应当披露下列信息：应当披露下列信息：非货币性资产交换是否具有商业实质及其原因非货币性资产交换是否具有商业实质及其原因换入资产、换出资产的类别换入资产、换出资产的类别换入资产初始计量金额的确定方式换入资产初始计量金额的确定方式换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值非货币性资产交换确认的损益非货币性资产交换确认的损益注意：账务处理涉及到哪些报表的那些项目？对列报金额有何影响？表内列报表内列报附注披露附注披露高级财务会计高级财务会计第第2章章 债务重组会计债务重组会计2.12.12.1债务重组会计概述债务重组会计概述2.22.22.2债务重组的会计处理债务重组的会计处理高级财务会计高级财务会计债务重组会计债务重组会计 内容导引内容导引主要难点：主要难点：债务重组损益的确认、计量债务重组损益的确认、计量重组债权、重组债务的确认与计量重组债权、重组债务的确认与计量债务重组会计债务重组会计债务重组会计概述债务重组会计概述债务重组的含义债务重组的含义债务重组的方式债务重组的方式债务重组适用的会计准则债务重组适用的会计准则债务重组会计要解决的主要问题债务重组会计要解决的主要问题债务重组的会计处理债务重组的会计处理确认与计量的原则确认与计量的原则债权人的确认与计量债权人的确认与计量债务人的确认与计量债务人的确认与计量报表列报与附注披露报表列报与附注披露高级财务会计高级财务会计2.1债务重组会计概述债务重组会计概述u债务重组的含义是什么？债务重组的含义是什么？u债务重组的方式有哪些？债务重组的方式有哪些？u债务重组业务都适用企业会计准则第债务重组业务都适用企业会计准则第1212号号债务重组吗？债务重组吗？主要关注三个问题：主要关注三个问题：引出一个问题：引出一个问题：u债务重组会计确认与计量的主要内容是什么？债务重组会计确认与计量的主要内容是什么？高级财务会计高级财务会计1.债务重组的含义债务重组的含义概念债务重组，是指在不改变交易对手方的情况 下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。三要点债务重组的主体债务重组的依据债务重组的内容引申债务重组、资产重组、企业重组 辨析高级财务会计高级财务会计2.债务重组的方式债务重组的方式以资产清偿债务将债务转为资本修改其他债务条件以上三种方式的组合高级财务会计高级财务会计3.债务重组业务都适用债务重组准则吗？债务重组业务都适用债务重组准则吗？通常，都适用涉及使用其他会计准则的情形 高级财务会计高级财务会计4.债务重组会计的主要内容债务重组会计的主要内容 债务人债务人债权人债权人借：被重组的债务借：被重组的债务 A 贷：出让的资产贷：出让的资产 转成的资本转成的资本 确认的重组债务确认的重组债务借：受让的资产借：受让的资产 转成的权益工具投资转成的权益工具投资 确认的重组债权确认的重组债权 贷：被重组的债权贷：被重组的债权 A BB债务重组双方会计确认与计量的基本框架uA？作为重组对象的债权、债务应如何转销?u债务人如何计量出让的资产?是否需要进行资产转让损益的确认与计量?如需要,应如何进行资产转让损益的确认与计量?u债务人如何确认与计量债务转成的资本?u债权人如何确认与计量所取得的股权及其他资产?uA与B能否出现差额？如果有，如何处理？高级财务会计高级财务会计2.2债务重组的会计处理债务重组的会计处理主要关注五个问题：主要关注五个问题：以资产清偿债务时，双方如何处理？以资产清偿债务时，双方如何处理？将债务转为权益工具时，双方如何处理？将债务转为权益工具时，双方如何处理？修改其他债务条件时，如何确认重组债权、重组债务？修改其他债务条件时，如何确认重组债权、重组债务？组合方式情况下双方如何处理？组合方式情况下双方如何处理？“重组债权重组债权”、“重组债务重组债务”的确认的确认债权人受让金融资产时的处理债权人受让金融资产时的处理公允价值的应用公允价值的应用相关税费等其他成本的处理及其影响相关税费等其他成本的处理及其影响重组中涉及的损益如何确认？重组中涉及的损益如何确认？五个难点：五个难点：高级财务会计高级财务会计东北财经大学 傅荣1.以金融资产偿还债务账务处理思路以金融资产偿还债务账务处理思路债务人债务人债权人债权人借：偿还的债务借：偿还的债务账面价值账面价值A借或贷：投资收益借或贷：投资收益A、B之差之差贷：偿债的金融资产贷：偿债的金融资产账面价值账面价值B借借:受让的金融资产受让的金融资产按第按第22号准则规定号准则规定B借或贷：投资收益借或贷：投资收益A、B之差之差贷：放弃的债权贷：放弃的债权账面价值账面价值A之前确认的其他综合收益，结转计入投资收益或留存收益高级财务会计高级财务会计东北财经大学 傅荣2.以非金融资产偿还债务账务处理思路债务人债务人债权人债权人借：偿还的债务借：偿还的债务账面价值账面价值A借或贷：借或贷：其他收益其他收益A、B之差之差贷：库存商品、固定资产等贷：库存商品、固定资产等账面价值账面价值B借借:原材料、固定资产、投资性房地、无形资产等原材料、固定资产、投资性房地、无形资产等A+B借或贷：投资收益借或贷：投资收益放弃债权的公与账之差放弃债权的公与账之差贷：放弃的债权贷：放弃的债权账面价值账面价值 银行存款等 相关税费 B 公允价值A受让多项资产时：先确定受让金融资产的入账价值；然后将放弃债权的公允价值扣除受让金融资产入账价值后的差额，按其他资产公允价值比例在其他资产之间分配非金融资产抵债时，不论出让单项或多项资产，不论多项出让资产中是否包含金融资产，都不需区分资产转让损益和债务重组损益，只需计入“其他收益-债务重组收益”。高级财务会计高级财务会计东北财经大学 傅荣3.债务转为权益工具账务处理思路债务人债务人债权人债权人借借:偿还债务偿还债务账面价值账面价值A借或贷：投资收益借或贷：投资收益A与与B之差之差贷贷:股本、资本公积等股本、资本公积等权益工具公允价值权益工具公允价值*B*权权益益工工具具的的公公允允价价值值不不能能可可靠靠计计量量的的，按按所所清清偿偿债务的公允价值债务的公允价值借借:长期股权投资等长期股权投资等A+B借或贷：投资收益借或贷：投资收益公公-账账贷贷:放弃的债权放弃的债权账面价值账面价值银行存款等银行存款等其他成本其他成本B被重组债权被重组债权公允价值公允价值 A A 与发行权益工具支付相关的税费等，依次冲减资本溢价、盈余公积、未分配利润高级财务会计高级财务会计东北财经大学 傅荣4.修改其他债务条件账务处理思路债务人债务人债权人债权人借:终止确认的债务账面价值A借或贷：投资收益 A、B之差贷：重组债务 公允价公允价值值 B借:重组债权公允价值B借或贷：投资收益 A、B之差贷：被重组债权 账面价值A未终止确认的部分债务（或未终止确认的债权）：继续按摊余成本或公允价值计量按摊余成本计量的应重新计算该债务（债权）的账面价值并将相关利得或损失计入“投资收益”科目根据重新议定或修改的合同现金流量按债务（或债权）的原实际利率折现的现值确定购买的或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整后的实际利率折现修改或重新议定合同所发生的成本或费用，调整修改后的重组债务（或债权）的账面价值，并在修改后重组债务（或债权）的剩余期限内摊销。高级财务会计高级财务会计东北财经大学 傅荣5.组合方式的账务处理思路债务人债务人债权人债权人借借:终终止止确确认认的的债债务务 账账面面价价值值 A A借或贷：其他收益借或贷：其他收益 、投资收益、投资收益*差额差额 贷：转为的权益工具贷：转为的权益工具 公允价值公允价值 B B 转转 让让 的的 资资 产产 账面价值账面价值 C C 重重组组债债务务 公允价值公允价值 D D*仅涉及金融工具时仅涉及金融工具时借借:重组债权重组债权 公允价值公允价值 B B 受让的金融资产受让的金融资产 公允价值公允价值 C C 受让的非金融资产受让的非金融资产 A-(B+C)*A-(B+C)*借或贷：投资收益借或贷：投资收益 公与账之差公与账之差 贷：放弃的债权贷：放弃的债权 账面价值账面价值 *在相关资产之间按公允价值比例分配在相关资产之间按公允价值比例分配公允价值公允价值 A A 高级财务会计高级财务会计东北财经大学 傅荣2.32.3 报表列报与信息披露报表列报与信息披露(1)根据债务重组方式，分组披露债务账面价值和债务重组相关损益。(2)债务重组导致的股本等所有者权益的增加额。债务人债务人(1)根据债务重组方式，分组披露债权账面价值和债务重组相关损益。(2)债务重组导致的对联营企业或合营企业的权益性投资增加额，以及该投资占联营企业或合营企业股份总额的比例。债权人债权人注意：账务处理涉及到哪些报表的那些项目？对列报金额有何影响？表内列报表内列报附注披露附注披露高级财务会计高级财务会计债务重组账务处理有关举例债务重组账务处理有关举例参见教材参见教材确认与计量的举例确认与计量的举例高级财务会计高级财务会计第第3章章 股份支付会计股份支付会计3.13.13.1股份支付会计概述股份支付会计概述3.23.23.2股份支付的会计处理股份支付的会计处理高级财务会计高级财务会计股份支付会计股份支付会计 内容导引内容导引主要难点：主要难点：初始确认：公允价值的应用初始确认：公允价值的应用后续计量：是否确认、如何确认公允价值变动后续计量：是否确认、如何确认公允价值变动股份支付会计股份支付会计股份支付会计概述股份支付会计概述股份支付的含义股份支付的含义股份支付的环节股份支付的环节股份支付的可行权条件与非可行权条件股份支付的可行权条件与非可行权条件股份支付工具的类型股份支付工具的类型股份支付会计要解决的主要问题股份支付会计要解决的主要问题股份支付的会计处理股份支付的会计处理确认与计量的基确认与计量的基本原则本原则以权益结算的股份支付以权益结算的股份支付以现金结算的股份支付以现金结算的股份支付修改可行权条件、等待期内取消或结算时的会计处理修改可行权条件、等待期内取消或结算时的会计处理集团内股份支付的会计处理集团内股份支付的会计处理报表列报与报表列报与附注披露附注披露高级财务会计高级财务会计3.1股份支付会计概述股份支付会计概述3.1.1 股份支付的含义3.1.2 股份支付的环节3.1.3 股份支付的可行权条件与非可行权条件3.1.4 股份支付工具的类型3.1.5 股份支付会计的主要内容高级财务会计高级财务会计3.1.1股份支付的含义股份支付的含义定义：企业为获取职工或其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。实质：交易法律依据：公司法、上市公司股权激励管理办法（试行）允许以股票期权方式对职工进行激励。特征：股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具的股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具的价值密切相关。价值密切相关。高级财务会计高级财务会计3.1.2 股份支付的环节股份支付的环节等待期（行权限制期）等待期（行权限制期）禁售期禁售期行权有效期行权有效期授授权权日日可可行行权权日日行行权权日日出出售售日日失失效效日日高级财务会计高级财务会计3.1.3 股份支付的可行权条件与非可行权条件股份支付的可行权条件与非可行权条件可行权条件可行权条件服务期限条件服务期限条件业绩条件业绩条件市场条件市场条件非市场条件非市场条件可行权条件的种类可行权条件的种类非可行权条件非可行权条件 非可行权条件不影响可行权。在可行权日之前，非可行权条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。高级财务会计高级财务会计3.1.4 股份支付工具的类型股份支付工具的类型以权益结算的股份支付：企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付：企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。常见：限制性股票 股票期权常见：模拟股票 现金股票增值权高级财务会计高级财务会计各环节点是否需要进行相应会计处理？为什么？可行权条件的满足与否与股份支付的确认是什么关系？一般的股份支付交易如何进行确认与计量？涉及企业集团内的股份支付如何进行会计处理？股份支付的作废、取消应如何处理？修改可行权条件的情况下如何进行会计处理？3.1.5 股份支付会计的主要内容股份支付会计的主要内容高级财务会计高级财务会计3.2股份支付的会计处理股份支付的会计处理3.2.1 确认与计量的基本原则3.2.2 可行权条件的修改3.2.3 集团内股份支付3.2.4 确认与计量的举例3.2.5 信息披露高级财务会计高级财务会计3.2.1确认与计量的基本原则确认与计量的基本原则要素要素要素要素？时点时点时点时点？Text1确认要解决确认要解决确认要解决确认要解决的问题的问题的问题的问题关键：原则 权益工具公允价值确定会计处理如何确定如何确定如何确定如何确定？公允价值公允价值公允价值公允价值？计量要解决计量要解决的问题的问题高级财务会计高级财务会计借记成本、费用，借记成本、费用，贷记资本公积贷记资本公积 换取职工服务：会计要素换取职工服务：会计要素授予后即可行权的：授予日授予后即可行权的：授予日非立即可行权的：在等待期内非立即可行权的：在等待