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美国反税收庇护的五大司法原则

TPPERSON按：“税收庇护”一词发源于美国，是避税的一种“委婉”说法。该词语目前已通用于世界发达地区实行高税收的国家。”避税”和”逃税”二词的含义是如此地接近，只是前者善于运用被认为合法的纳税安排而已，而最终，在税务界的行话中，“税收庇护”一词已基本取代了“避税”一词。美国作为英美法系的代表，经过长期的税收司法实践创设了很多反税收庇护的原则。这些反“税收庇护”原则在我国2014年12月2日国家税务总局发布的《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）一文中进行了全面的借鉴。特此“中国国际税收智库”专业研究人员编译了美国通过长期税收司法实践创设的这些基本原则分享大家，以帮助大家对《一般反避税管理办法（试行）》的理解和运用。
本文是根据美国联合税收委员会JCX-84-99中的《II.B. Judicial Doctrines Usedto Combat ATS》[1]一文整理。本文介绍不拘泥于原文的简单翻译‚而是在翻译原文的基础上尽可能容易为读者理解，进行了微小的文字加工。
一、虚假交易原则
虚假交易是指经济活动没有实质发生但为获取税收利益而表面上存在经济活动。这些交易表现非常异常‚在形式上存在虚假性或纯粹为虚构。那么虚假交易有什么特征呢？从最低层面来看，虚假交易原则通常指“事实虚假”。例如，纳税人为未来支付或融资安全购买债券、财政票据而得到税收利益，而事实上该未来支付或融资业务后来并未实际发生，法庭可以运用虚假交易原则否定其税收利益。
一般来说，虚假交易原则适用于为获取税收利益而表面上存在经济活动，但经济活动实质并不存在。然而，在有些情况下，一项交易即使存在表面上的经济活动也可以被认定构成虚假交易。例如，纳税人将一项交易导入损失，该交易表面上对纳税人存在风险，但是纳税人通过担保方式将风险转移给经纪人，这种交易安排是纳税人旨在唯一获取税收利益。该交易“在实质上”被认定为虚假。
在实际适用中，法庭在认定交易是否缺乏经济实质和商业目的、是否为虚假交易，通常也缺乏形式存在而实际没发生的证据判定。虚假交易原则（尤其在“实质”虚假的运用上）和“经济实质”、“商业目的”原则的描述有时也不是非常清晰的。
二、经济实质原则
一项交易必须有独立的经济实质并可以与纯粹为获得税收减少的经济利益相区分。在经济实质原则下，法庭一般会否定出于税收动机而缺乏独立的经济实质的税收利益主张。司法在对该原则进行描述明确：税法要求预期的交易有独立的经济实质，并同旨在唯一获取税收减少的经济利益相区别。当纳税人为寻求获得税收利益，只要纳税人借助节税外无经济目的交易，就可以适用经济实质原则来否定、修正纳税人的交易结果。
Gregory v. Helvering判例法奠定了经济实质原则的基础。美国联邦最高法院和二级巡回上诉法庭的裁决也以Gregory v. Helvering判例法为依据。
在Gregory v. Helvering判例法中明确，纳税人利用税收法典中公司重组条款中法规上利润分配的税收优惠，新组建一家子公司，从一公司获取利润并将利润分配给一家股价上涨、股份准备出售的公司股东，法庭发现尽管交易满足文件上免税重组的定义，但二级巡回上诉法庭认为满足文件定义的条件并不充分：回避股东的税收不是公司重组交易完成的目的，因为有了Gregory法，有几个案例采用经济实质基础否定了税收利益。即使纳税人声称因有潜在的利润，而自行承担了风险和损失，但事实证明与税收利益比较，纳税人为潜在利润而承担的风险和损失微不足道（并不重要），可以适用经济实质原则否定该交易。换言之，经济实质原则强调风险、潜在利润要与税收利益相比较，以确定交易是否有“区别于税收目的”的商业目的或经济实质存在。
因此，经济实质原则最简单的方法就是将纳税人交易中承担的风险、潜在利润与税收利益相比较，以确定交易是否有经济实质。
只要纳税人的业务形式与其实质相违背，即使纳税人依据法典条款得到税收利益，该原则在使用时依然可以对纳税人依据法典条款得到的税收利益进行重新调整和否定。这也与美国联邦税务局首席律师唐纳德 L.考伯2005年在南加州大学税务学院上的发言《当前税收庇护环境下的经济实质原则》中所强调的“我们必须在每个案件中反复地问，终结的交易是否符合有关成文法规定的语言和目的。”精神相一致。经济实质原则是“一个重要的阻止税收法典误用的司法手段，但这一原则不能用于取代国会意图。”[2]
三、商业目的原则
商业目的原则是建立在虚假交易原则和经济实质原则基础上的。在美国，税务机关惯常将商业目的原则用于个人或合伙企业的税收事项，但该原则也同样适用于公司企业组织。在适用商业目的原则时，判例法遵循的原则不构成对相关成文法条款规定的限制，也就是说如果成文法对交易有商业目的或潜在利润的法规要求，不能用判例法简单替代。
案例法中，法庭在使用商业目的原则来判定交易是否有税收目的，要进行两项测试：
（1）纳税人进行交易旨在获取税收利益而非商业目的；并且
（2）交易缺乏经济实质。
对于第2点，如果商业或监管现实迫使纳税人的交易应有商业实质，而这种商业实质通常与单独的税收目的混在一起，但其所附的经济利益极少，尽管不构成唯一避税目的，也会被认定仅为税收目的。
商业实质测试是对纳税人动机的主观调查，以考察纳税人是否对预期交易有其他有利可图的目的而非仅为税收目的。法庭会对交易进行梳理，将一项混在非关联交易中的非税动机的独立活动与仅为避税目的活动剥离，以确定整个交易的商业目的状况。因此，对于有特定的税收动机的纳税人，不能用非关联交易的商业目的来掩盖缺乏商业目的税收动机。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！
四、实质重于形式原则
实质重于形式原则的概念是对一项安排是建立在实质基础上，而非仅对交易履行其形式的判断，据以形成更好的税收判定。例如，如果两笔交易都能达成相同的潜在结果，就不能因为为达到目的但采取了不同的法律形式而用不同的税收待遇来对待。最高法院认定在税收上“基于直截了当的结果与采取迂回途径达成的结果不能有异”。然而，所得税法在许多方面非常注重形式，会导致纳税人很多情况下税收的不同，法庭可以适用该原则来否定不同的税收结果，这是很恰当的。
有些案例中存在两种选择时，纳税人通常会遵从自己选择交易的法律形式，国内收入局一般也有能力根据其潜在的实质重新描述交易特征。
最高法院在National Alfalfa Dehydrating& Mill & Co.一案中的裁定较为经典：
法庭经再三研究，纳税人按其自行选择安排其免税事务，一旦这么做，不管交易事务或组织形式是否完成，也可能因没有获取利益而可能有其他选择路径，纳税人必须接受自行选择的税收结果，而不能有其他选择。
国内收入局已经出版了适用于各种情况的实质重于形式的税收管理指南。指南总的指导明确要求，交易或事项的外在法律形式并不能完全真实地反映其实质内容，当交易或事项的经济实质与外在表现不一致时，要求税务人员和税收职业者具备良好的专业判断能力。
五、分步交易原则
运用分部交易原则是实质重于形式原则的延伸。分部交易原则“将一些列交易看成是各个独立交易的合成，要求交易的每个步骤有整体交易的实质，并且对特定的结果加以关注。法庭已经研发出三种测试方法来使用分部交易原则：
（1）最终结果测试，
（2）独立性测试，和
（3）相互承诺测试，
最终结果测试是三个环节运用最宽泛的测试，最总结果测试是为证明达到最终结果所采取的每个步骤是否明显。相互依存测试在于证明每个步骤是否相互依存的，如果没有后续交易步骤的完成，各单独步骤的完成没有意义。相互承诺测试是最狭义的测试。
在确定是否援用分步测试原则时，法庭通常视两个基本因素而定：
（1）纳税人的意图，并且，
（2）独立步骤的现时近似结果。
如果纳税人能够提供证据，多阶段（指一些列交易）第一步骤并没有履行，也没计划或无意去影响其他步骤，交易就不存在整体交易下的各个步骤。要证明纳税人没有税收意图，重要的因素是看实质性一步是否由外部交易促成，纳税人不能控制交易可能出现的意外情况。在交易开始后，各个实质性的交易步骤在法律上不具有相互承诺时，要确认交易是否是整个交易的各个步骤，方法是看各个交易事项的时间跨度。如果一系列交易存在各自重要的时间段，就可以推翻分步交易原则的使用。
如果不考虑纳税人的意图或各个单独步骤相互间依存关系，分步交易原则就不能为所有案例所援引。
除囿于法律上有约束力的协议案例，如果系列交易的各个步骤有独立经济意义，交易就不能用分步的集合来进行处理。同样如果运用该原则来创设事实上不会发生的分步骤时，法庭也不允许使用分步交易原则。从另一方面看，当交易有相同数量步骤时，分步交易原则也禁止使用。还有一种不能使用分步交易原则的是，系列交易中的各步是真实独立的，并且有重大影响的股东决定有交易实质的步骤继续下去，可以对该股东的决定作为独立的、无相关步骤交易的判断标志，尤其当公司进行公开交易时，是否适用分部交易原则是不确定的。最后，如上所述，在分步交易原则下，国内收入局和纳税人一般都没能力对一系列交易重新进行特征描述。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！