营改增后的建设方扣押总承包方质量保证金的税收风险及合同控制.doc

营改增后的建设方扣押总承包方质量保证金的税收风险及合同控制
（一）税收风险分析
建设方扣押总承包方质量保证金的税收风险主要体现在：建设方与总承包方进行工程结算时，扣押的质量保证金部分，总承包方给建设方开具增值税发票而提前缴纳增值税，占用了企业的流动资金。
（二）税收风险控制的合同签订技巧
1、业主扣押质量保证金的会计核算和发票开具分析
在建筑总承包合同中必须有单独的一项质量保证金条款，该条款必须明确：建筑施工总承包企业应在项目工程竣工验收合格后的缺陷责任期内，认真履行合同约定的责任，缺陷责任期满后，及时向建设单位（业主）申请返还工程质保金。建设单位（业主）应及时向建造施工企业退还工程质保金（若缺陷责任期内出现缺陷，则扣除相应的缺陷维修费用）。业主扣押质量保证金时，建筑施工企业的应如何进行发票开具？分析如下：
根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的规定，施工企业增值税纳税义务时间具体规定如下：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。而《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四条规定：“纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。”
基于以上税收政策规定，业主扣押质量保证金时，建筑施工企业发票开具可以体现以下两种情况：
第一种发票开具情况：建设方与总承包方进行工程结算时而扣押的质量保证金部分，总承包方可以向发包方开具建筑服务业的增值税专用发票（当业主能够抵扣增值税进项的情况下）或增值税普通发票（当业主不能抵扣增值税进项税的情况下）。
第二种发票开具情况：建设方与总承包方进行工程结算时而扣押的质量保证金部分，总承包方可以等到发包方给建筑总承包方支付质押金、保证金时，再给发包方开具建筑服务业的增值税专用发票（当业主能够抵扣增值税进项的情况下）或增值税普通发票（当业主不能抵扣增值税进项税的情况下）。
基于以上两种开具发票情况下建筑施工企业的会计核算体现为以下两种情况：
与第一种开具发票情况对应的建筑施工方的会计核算（以施工企业选择一般计税方法为例）：
借：其他应收款——应收发包方扣押质量保证金
贷：工程结算[发包方扣押质量保证金÷（1+11%）]
应交税费——应交增值税（增值税销项税）[发包方扣押质量保证金÷（1+11%）×11%]
质保期过后，施工企业收到发包方支付的质押金、保证金时，施工企业的会计核算：
借：银行存款
贷：其他应收款——应收发包方扣押质量保证金
与第二种开具发票情况对应的建筑施工方的会计核算（以施工企业选择一般计税方法为例）：
借：其他应收款——应收发包方扣押质量保证金
贷：工程结算[发包方扣押质量保证金÷（1+11%）]
应交税费——应交增值税（待转销项税额）[发包方扣押质量保证金÷（1+11%）×11%]
质保期过后，施工企业收到发包方支付的质押金、保证金时，施工企业的会计核算：
借：应交税费——应交增值税（待转销项税额）[发包方扣押质量保证金÷（1+11%）×11%]
贷：应交税费——应交增值税（增值税销项税）[发包方扣押质量保证金÷（1+11%）×11%]
例如，某房地企业与建筑总承包方进行工程进度结算，结算价为1000万元（含增值税），房地产企业支付900万元（含增值税）给施工企业，扣押施工企业质量保证金100万元（含增值税）。如果建筑施工企业就房地产企业扣押的质量保证金100万元，向房地产企业开具11%的增值税普通发票的情况下，建筑施工企业的会计核算为：
借：其他应收款——应收房地产企业扣押质量保证金100万元
贷：工程结算[发包方扣押质量保证金÷（1+11%）]90.09万元
应交税费——应交增值税（增值税销项税）[发包方扣押质量保证金÷（1+11%）×11%]9.91万元
如果建筑施工企业就房地产企业扣押的质量保证金100万元，没有向房地产企业开具11%的增值税普通发票的情况下，建筑施工企业的会计核算为：
借：其他应收款——应收房地产企业扣押质量保证金100万元
贷：工程结算[发包方扣押质量保证金÷（1+11%）]90.09万元
应交税费——应交增值税（待转销项税额）[发包方扣押质量保证金÷（1+11%）×11%]9.91万元
质保期过后，施工企业收到发包方支付的质押金、保证金时，施工企业的会计核算：
借：应交税费——应交增值税（待转销项税额）[发包方扣押质量保证金÷（1+11%）×11%]9.91万元
贷：应交税费——应交增值税（增值税销项税）[发包方扣押质量保证金÷（1+11%）×11%]9.91万元
2、业主扣押施工企业质量保证金的合同签订技巧
从以上分析可发现，建筑施工企业针对发包方从支付施工企业工程款中扣押的质量保证金问题，为了节约资金流，提高资金使用效益，在签订总承包合同时，必须在建筑承包合同中有质量保证金开具发票条款。该条款必须明确注明：发包方扣押的质量保证金部分，施工企业不开具发票；当质保期过后，施工企业收到发包方支付的质量保证金时，选择一般计税方法计征增值税的施工企业开具11%税率的建筑服务业的增值税专用发票（当业主能够抵扣增值税进项的情况下）或增值税普通发票（当业主不能抵扣增值税进项税的情况下）；选择简易计税方法计征增值税的施工企业开具3%税率的建筑服务业的增值税专用发票（当业主能够抵扣增值税进项的情况下）或增值税普通发票（当业主不能抵扣增值税进项税的情况下）。