国债持有期间未兑付利息如何作纳税处理【会计实务经验之谈】.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!国债持有期间未兑付利息如何作纳税处理【会计实务经验之谈】 国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告(国家税务总局公告2011年第36号，以下简称“36号公告”)从国债利息收入税务处理、国债转让收入税务处理、国债成本确定以及国债成本计算方法四方面明确了企业国债投资业务中企业所得税的纳税处理，进一步完善了企业所得税法及其实施条例中关于国债收益的税收政策。 国债利息收入免税政策 从20世纪90年代以来，国家对国债利息收入一直采取免税政策。 1995年，财政部、国家税务总局发布关于企业补贴收入征税等问题的通知(财税字199581号)。该文件规定，国债利息收入免征企业所得税，但没有明确计算免税国债利息收入的方法。 2000年，国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知(国税函2000906号)对金融保险企业取得免税的国债利息收入的规定中，一方面首次明确了免税的国债利息收入包括在二级市场购买的国债利息收入;另一方面强调免税的国债利息是到期(或分期)兑付取得的利息收入，区别于会计核算的“应计利息”，应以当年兑付实际收到的国债利息计算免税。 2002年，财政部、国家税务总局关于试行国债净价交易后有关国债利息征免企业所得税问题的通知(财税200248号)延续了金融保险企业国债利息政策的精神，将免税政策扩大到在二级市场实行国债净价交易的所有企业。企业无论对付息日收到的，还是交易卖出收到的国债利息收入都允许作为免税所得。强调国债利息收入的免税时点为“实际取得”时。此项政策只适用于实行净价交易的记账式国债，不适用于实行凭证式国债与无记名式(实物券)的国债交易。 2008年1月1日实施的企业所得税法及其实施条例则延续了国债利息收入免征企业所得税的政策。 此后，由于一直没有后续的配套政策出台，实际执行中，各地税务机关对于未持有到期及二级市场国债交易产生的利息收入是否享受免税，国债利息收入的免税时间是按照应付利息还是于实际取得时确认利息收入，以及国债转让收益的计算方法等掌握尺度不一，“36号公告”及时弥补了国债投资政策的空白点，为鼓励企业进行国债投资、促进国债交易市场的良性发展起了积极的作用。 “36号公告”解决的主要问题 “36号公告”的核心内容是解决了长期以来国债交易环节中对持有期间未兑付利息收入是否享受免税的政策争议，同时对于每项国债转让交易都会涉及的转让企业持有国债期间未兑付利息收入、国债转让收益及国债成本进行了规范。 例如，A企业2011年1月1日购买2011年第一期记账式国债(3年期到期一次性还本付息)60万张，票面年利率10%，每张面值100元，成本价100元/张;A企业2011年4月1日再次购买50万张，成本价110元/张。2012年1月1日转让出售80万张给B企业，出售价120元/张，B企业持有到期并兑付，收取国债利息2400万元(不考虑相关税费)。 A企业：2012年1月1日转让国债的计算： 1.国债转让时未兑付的国债利息收入 持有期间的利息收入=80100(10%365)(60365+50275)(60+50)=710.334(万元); 2.国债转让收益=80120-80(60100+50110)(60+50)-710.334=526.03(万元); 3.A企业的应纳税所得额=80120-80(60100+50110)(60+50)-710.334=526.03(万元)。 B企业：2013年12月31日国债持有到期日的计算 1.国债到期时持有期间的国债利息收入 持有期间的利息收入=80100(10%365)3652=1600(万元); 2.国债转让收益=80100-80120-1600=-3200(万元); 3.B企业的应纳税所得额=(2400-800)[phone]=-1600(万元)。 结合例题，本文重点从以下几个方面解析“36号公告”。 (一)国债交易转让的同时确认持有未兑付的国债利息收入，并进行免税处理，区别于利息收入确认的一般规定。 例题中A企业在2012年1月1日转让B企业国债时确认了9600万元(80120)的转让价款中包含了710.334万元的持有未兑付的利息收入，并调减当年度的应纳税所得额。 一是企业所得税法规定，利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认，同时从一级市场购买并持有到期兑付的国债利息按发行时约定应付利息的日期。A企业购买国债确认利息收入的日期为2013年12月31日，并于还本付息时点享受免税政策。A企业2012年1月1日转让国债时不计算国债利息收入，同时国债转让收益中无法扣减未兑付的利息收入，增加了企业税负，不利于国债交易市场的发展。 二是免税的未兑付国债利息收入是企业在国债持有期间产生的利息收入。如例题中的A企业分两批购入国债，计算利息收入时采用了加权平均法，持有期间免税的利息收入710.334万元;B企业自2012年1月1日2013年12月31日持有期间产生的免税利息收入1600万元。不同于财税200248号文件中规定的免税应计利息是指在付息日或持有国债到期之前取得的利息收入。 (二)将国债利息收入、国债转让收益及国债成本的税收政策作为一个纳税事项的几个方面进行统一考虑。企业所得税法第十九条规定，转让财产所得以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。可以简单地理解为全部收入扣减财产净值。“36号公告”不同于一般规定，转让国债收益(损失)是以取得的价款减除国债成本，并扣除其持有期间未兑付的国债利息收入及相关税费后的余额。因此，转让国债收益(损失)中包括计算免税国债利息收入以及对国债成本的确认。A企业2012年1月1日计算国债转让收益，首先将确认持有期间的未兑付国债利息收入710.334万元进行免税处理，其次扣减采用加权平均法确定的国债投资成本8363.636万元。确认国债利息收入和国债成本是计算国债转让收益的重要步骤，处于一个纳税环节中，不能分割处理。(三)无论是从一级市场购买或从二级市场购买国债，持有到期兑付时，国债转让收益(损失)与国债成本的确认原则不变，需要重点考虑取得到期兑付国债利息的纳税处理。 例题中A企业与B企业在计算持有期间未兑付利息收入和国债转让收益的处理原则一致，B企业取得的到期兑付国债利息2400万元原则上属于免税收入，纳税时应全额调减。实际处理时分两个步骤：一是2400万元国债利息在并入应纳税所得额时，应减除B企业持有前一企业转让时已减免的未兑付利息。B企业持有3年期国债中的后2年，第一年未兑付利息收入800万元80100(10%365)365，因此B企业取得的兑付利息并入应纳税所得1600万元(2400-800)。二是B企业计算国债转让收益时已经扣减了持有期间未兑付的利息收入1600万元。 通过上述两步处理，3年期一次性还本付息的国债利息收入在未兑付的持有期及到期兑付期，在多个纳税时点及环节都享受到不重叠的免税优惠。 (四)“36号公告”自2011年1月1日起施行，对于2008年1月1日2010年12月31日的政策空白期，实践中税务机关掌握尺度不同。一种从政策执行的严格角度，对未实际取得或未到应付利息日期的国债利息收入不作为免税收入处理;另一种遵循国债利息纳税的政策原则，延续财税200248号文件的规定，对实行净价交易的国债转让价格中交割单上的应计利息部分作免税收入处理。应该说二者都值得商榷，两种处理在2008年1月1日后都没有政策支持，特别是企业所得税法将利息收入的确认时间由应计利息日调整为应付利息的日期，国债利息收入在没有特殊政策的前提下，于应付利息日计入应纳税所得额。因此，不应在国债转让交易日将交割单上的应计利息作免税收入处理。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。