会计实务：企业改制前后有关债权债务的产权界定及账务处理.doc

企业改制前后有关债权债务的产权界定及账务处理

企业改制通常是指国有独资企业、国有独资公司及国有控股企业(不包括国有控股的上市公司)改制为国有资本控股、相对控股、参股和不设置国有资本的公司制企业、股份合作制企业或中外合资企业(以下统称企业改制)。在企业改制过程中‚改制前企业的债权、债务通常由改制后的企业承担。笔者遇见一个对企业改制后债务核销产权界定的案例‚并由此带来一些对企业改制后债权、债务进行产权界定及账务处理的思考‚不当之处‚请批评指正。
一、改制评估时已核销的应收账款在改制后收回所带来的收益的界定与账务处理
在政府颁布的文件中对改制企业在改制评估时已核销的应收账款在改制后如何管理有相应的政策规定。如：《关于深化国有企业产权制度改革的意见（试行）》第10条规定，企业改制前发生的3年以上应收账款，在改制时可按有关规定进行核销，3年以内的应收账款确已形成呆坏账的，也可按规定进行核销。已核销的应收账款实行账销债留，新企业继续保留追索权，收回的资金仍为原资产所有者所有。
为调动新企业索债积极性，原产权持有人可按一定比例将实际收回资金奖励新企业。上述规定明确表明，在企业改制时已核销的应收账款由新企业继续保留追索权但收回的资金仍为原资产所有者所有。
但上述经济业务如何进行账务处理，现行会计制度没有做出明确规定。上述文件涉及以下经济行为：（1）改制企业收回在企业改制时已核销的应收账款如何进行账务处理；（2）改制企业在收回企业改制时已核销的应收账款过程中发生的费用如何进行账务处理；（3）改制企业收回在企业改制时已核销的应收账款上交原资产所有者如何进行账务处理；（4）原产权持有人可按一定比例将实际收回资金奖励新企业如何进行账务处理。
根据现有会计制度规定，企业收回已作为坏账核销的应收账款应计入营业外收入。但如果将改制企业收回在企业改制时已核销的应收账款计入营业外收入显然与上述规定的精神不符，并且改制企业收回在企业改制时已核销的应收账款上交原资产所有者及原产权持有人，可按一定比例将实际收回资金奖励新企业，在账务处理上也不能很好前后衔接。依笔者的理解，将改制企业收回在企业改制时已核销的应收账款计入对原产权持有人的一项债务，其他相应的经济业务通过该负债进行核算更符合上述文件的精神，并具有操作性。
但上述经济业务在实务操作中还存在以下有待解决的问题：
1原资产所有者的主体存在缺位，在现实情况中，如果国有企业改制为国有控股公司，往往造成原资产所有者与现资产所有者的身份重合，而忽略对该项经济业务的有效监督：如果国有企业改制或国有控股公司改制为非国有公司，由于已核销的应收账款实行账销债留，由新企业继续保留追索权，所以原资产所有者又不能以合适的身份介入现公司的管理。笔者认为，企业改制的原资产所有者应本着对国有资产负责的态度，对在企业改制时核销的应收账款实行跟踪管理，要求改制企业的审计报告中对该事项做出单独说明。
2.如果改制企业收回在企业改制时已核销的应收账款在税收上按现行的税收政策有其不合理之处。按现行的税收政策，改制企业收回在企业改制时已核销的应收账款应计入收入，做应纳税所得处理。因为企业行使了对该应收账款的追索权，并将收回的应收账款上交原资产所有者，因此而承担相应的税负，显然是不合理的。笔者认为，改制企业收回企业改制时已核销的应收账款不应做应纳税所得，而原产权持有人按一定比例将实际收回资金奖励新企业的部分应做应纳税所得，即上例中的原产权持有人奖励给改制企业的30万元应做应纳税所得。
二、改制时保留的债务在改制后无需偿还所带来的收益的界定与账务处理
按现行的有关改制文件，对企业改制时的负债管理是一个薄弱环节。譬如，2005年颁布的财政部关于《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》有关问题的补充通知关于企业应付工资、应付福利费、职工教育经费余额的财务处理中规定，改建企业账面原有的应付工资余额中，属于应发未发职工的工资部分，应予清偿，在符合国家政策、职工自愿的条件下依法扣除个人所得税后，可转为个人投资。属于实施“工效挂钩”等办法提取数大于应发数形成的工资基金结余部分，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资。改建企业账面原有的应付福利费、职工教育经费余额，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资。因医疗费超支产生的职工福利费不足部分，可以依次以公益金、盈余公积金、资本公积金和资本金弥补。
上述文件明确规定企业改制时没有明确归属的负债应作为原产权所有人的收益。由于应付福利费、职工教育经费没有明确的支付对象，所以在改制时不再保留。但企业改制时在企业的应付款项中还存在虽然有确指对象，但不需支付的情形，和应收账款中存在坏账是同一个道理。对该事项原产权所有人目前依然没有有效的管理。在企业改制过程中，原产权所有人更注重的是对资产的监控，其实企业改制的最终结果是对企业净资产的确认，而负债的不实同样影晌到改制企业的净资产。笔者查阅了相关企业改制的文件，没有发现对企业在改制时保留的债务在企业改制后无需偿还所带来的收益方面的规定。如果政府部门核销的是改制企业成立前的财务挂账，笔者认为因核销财务挂账所带来的收益应归原产权所有人。
改制企业成立后，改制企业在改制时予以保留的负债不需偿还，笔者认为应该区分以下情况分别处理：
1.如果该项负债在改制企业成立前已有充分证据表明不需偿还，因不需偿还该项负债带来的收益应归原产权所有人所有。在企业账务处理上，不需偿还该项负债金额应计入企业资本公积，上交原产权所有人或作为国家投资单独反映，留待以后年度按规定程序转增国有股份；该项经济业务不计入应纳税所得。
2.如果该项负债在改制企业成立后有关事实表明不需偿还，因不需偿还该项负债带来的收益应归现产权所有人所有；按现行会计制度也应计入企业资本公积，但应计入企业应纳税所得。
此外，笔者对加强改制企业的负债管理提出以下意见：
由于负债的不实同样影响到改制企业的净资产，所以企业原产权所有人应加强企业改制时对其负债的审查。
在对企业进行资产评估时，如果有证据表明某项负债不需偿还时，应进行相应调整。如果某项负债的偿还具有不确定性，应充分考虑其对净资产的影晌程度。改制企业成立时，原产权所有人应要求改制企业在企业成立时提供专项审计报告，对其负债事项做出专项说明。原产权所有人（有关部门）还应对改制企业进行跟踪管理，如果发现改制企业弄虚作假，虚报不实负债，应及时予以纠正，以维护国有资产不流失。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！