长期股权投资(12).ppt

第第五五章章 长期股权投资长期股权投资内容简介内容简介本专题是关于本专题是关于长期股权投资长期股权投资的介绍的介绍长期股权投资的内容长期股权投资的内容长长期期股股权权投投资资的的初初始始计计量量、后后续续计计量量(成成本本法法 权权益益法法)、成本法和权益法的转换、成本法和权益法的转换长期股权投资减值长期股权投资减值要求阅读：要求阅读：企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长期股权投资长期股权投资一、一、长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量 二、长期股权投资的后续计量二、长期股权投资的后续计量 三、三、长期股权投资核算方法的转换长期股权投资核算方法的转换 四、长期股权投资的处置四、长期股权投资的处置 五、五、长期股权投资减值长期股权投资减值目目 录录一、长期股权投资及其初始计量原则一、长期股权投资及其初始计量原则（一）长期股权投资的内容（一）长期股权投资的内容 长期股权投资，是指企业准备长期股权投资，是指企业准备长期持有长期持有的权益性投资的权益性投资。1.1.具有具有控制控制的权益性投资的权益性投资半数以上半数以上表决权表决权(50%)50%)具有实质控制权具有实质控制权第一节第一节 长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量控制控制最终控制最终控制F控制，是指有权决定一个企业的财务和控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。中获取利益。(决策权、获利权决策权、获利权)F直接或间接拥有半数以上表决权直接或间接拥有半数以上表决权F其他方式其他方式 P130F最终控制：直接控制和间接控制最终控制：直接控制和间接控制F间接控制的计算：加法原理间接控制的计算：加法原理关键词关键词一方拥有另一方半数以上表决权资本，包一方拥有另一方半数以上表决权资本，包括括直接拥有、间接拥有、直接拥有加间接直接拥有、间接拥有、直接拥有加间接拥有拥有。例：例：ABAB（51%51%）例：例：ABAB（60%60%）、）、BCBC（70%70%），），则则ACAC（70%70%）例：例：ABAB（51%51%）、）、ACAC（35%35%）、）、BCBC（30%30%），），则则ACAC（65%65%）辨析辨析持有股权与持有股权与拥有表决权拥有表决权股权股权：股权即股票持有者所具有的与其拥有的股票比例：股权即股票持有者所具有的与其拥有的股票比例相应的权益及承担一定责任的权力。相应的权益及承担一定责任的权力。股东表决权股东表决权：又称股东议决权，是指股东基于股东地位：又称股东议决权，是指股东基于股东地位享有的，享有的，就股东会、股东大会的议案做出一定意思表示的权就股东会、股东大会的议案做出一定意思表示的权利利。注意：所持表决权和所持股权不是一回事，持有股权不一注意：所持表决权和所持股权不是一回事，持有股权不一定有表决权。例如，定有表决权。例如，甲公司在乙公司中持有甲公司在乙公司中持有60%的股权的股权，如，如果果乙公司准备为甲公司提供担保乙公司准备为甲公司提供担保，在股东会或者股东大会表，在股东会或者股东大会表决时，决时，甲公司应当回避，没有表决权。甲公司应当回避，没有表决权。2.2.具具有有共同控制共同控制的权益性投资的权益性投资（合营企业）（合营企业）3.3.具有具有重大影响重大影响的权益性投资的权益性投资(50%X20%50%X20%，但也有例外，但也有例外P131)P131)（联营企业）（联营企业）4.4.公允价值不能可靠计量的小份额公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资权益性投资除上述四种情况以外，企业持有的除上述四种情况以外，企业持有的其其他权益性投资他权益性投资，应当划分为，应当划分为以公允价以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产资产或可供出售金融资产。相关概念相关概念控制是指有权决定一个是指有权决定一个企业的财务和经营企业的财务和经营政策，并能据以从政策，并能据以从该企业的经营活动该企业的经营活动中获取利益中获取利益共同控制是指按合同约定对是指按合同约定对某项经济活动所共某项经济活动所共有的控制，仅在与有的控制，仅在与该项经济活动相关该项经济活动相关的重要财务和经营的重要财务和经营决策需要分享控制决策需要分享控制权的投资方一致同权的投资方一致同意时存在。意时存在。重大影响对一个企业的财务对一个企业的财务和经营政策有参与和经营政策有参与决策的权力，但并决策的权力，但并不能够控制或者与不能够控制或者与其他方一起共同控其他方一起共同控制这些政策的制定。制这些政策的制定。子公司合营企业联营企业（1 1）企业在取得长期股权投资时，应）企业在取得长期股权投资时，应按按初始投资成本入账初始投资成本入账。企业应当分别按企业应当分别按企业合并企业合并和和非企业合非企业合并并两种情况确定长期股权投资的初始两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。投资成本。（二）长期股权投资初始计量的原则（2 2）企业在取得长期股权投资时，如果）企业在取得长期股权投资时，如果实际支付的价款或其对价中包含实际支付的价款或其对价中包含已宣告已宣告但尚未但尚未发放发放的现金股利或利润的现金股利或利润，则该现金股利或利润在性质上则该现金股利或利润在性质上属于暂付属于暂付应收款项，应作为应收项目单独入账，应收款项，应作为应收项目单独入账，不构成长期股权投资的初始投资成本。不构成长期股权投资的初始投资成本。既是独立的法人主体也既是独立的法人主体也是独立的报告主体是独立的报告主体二、企业合并形成的长期股权投资二、企业合并形成的长期股权投资 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体交易交易:公允价值公允价值事项事项:账面价值账面价值1、按合并双方合并前、后、按合并双方合并前、后最终控制方最终控制方是否发是否发生变化进行分类生变化进行分类2、按合并后主体的、按合并后主体的法律形式法律形式不同进行分类不同进行分类企业合并的类型企业合并的类型1 1、按合并双方合并前、后、按合并双方合并前、后最终控制方最终控制方是否发生变化进是否发生变化进行分类行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下同一控制下的企业合并的企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并注意：比较注意：比较（1）两类合并的概念比较）两类合并的概念比较同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并参与合并的企业在参与合并的企业在合并前合并前后后均受同一方或相同的多均受同一方或相同的多方方最终控制最终控制且该控制且该控制并非并非暂时性暂时性的。的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司）（子公司）（子公司）CBC+BA控制控制B、C在在12个月以上个月以上【例例】同一控制同一控制非暂时性非暂时性B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并非同一控制下的企非同一控制下的企业合并业合并A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公司）（母公司）参与合并的各方在参与合并的各方在合并前后不合并前后不属于属于同一方或相同的多方同一方或相同的多方最终控制最终控制。【例例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并（2）两类合并的实质比较）两类合并的实质比较同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、，由于合并各方在合并前、后的后的最终控制方没有发生变化最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并，准则没有把这种合并视为视为“交易交易”，只是，只是当作一个经济事项当作一个经济事项。因此，相应。因此，相应的会计处理中采用的会计处理中采用账面价值账面价值进行计量。进行计量。非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并合并实质上是一种交易实质上是一种交易购买方购买被购买方控制购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值公允价值。不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司形成母子公司关关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并合并方取得合并方取得股权股权（3）两类合并的法律结果比较）两类合并的法律结果比较合并后主体仍为合并后主体仍为多个法律主体多个法律主体合并后主体为合并后主体为一个法律主体一个法律主体合并方取得合并方取得净资产净资产企业合并的第二种分类方法企业合并的第二种分类方法2、按合并后主体的法律形式不同进行分类、按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并比较比较吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并新新设设合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司企业合并形成的长期股权投资，是指企业合并形成的长期股权投资，是指控股控股合并合并所形成的投资企业（即合并后的母公所形成的投资企业（即合并后的母公司）对被投资单位（即合并后的子公司）司）对被投资单位（即合并后的子公司）的股权投资。的股权投资。企业合并形成的长期股权投资，应当区分企业合并形成的长期股权投资，应当区分同一控制下同一控制下的企业合并和的企业合并和非同一控制下非同一控制下的的企业合并分别确定初始企业合并分别确定初始投资投资成本。成本。（一）（一）同一控制下同一控制下企业合并的会计处理企业合并的会计处理1、确认与计量的基本要点、确认与计量的基本要点2、账务处理归纳、账务处理归纳主要知识点主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？1、确认与计量的基本要点、确认与计量的基本要点合并费用的处理合并费用的处理 合并方合并方取得的取得的股权按股权按账面价值账面价值入账入账合并方合并方支付的支付的合并对价按其合并对价按其账账面价值面价值计量计量直接合并费用直接合并费用当期损益当期损益发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入两者之差两者之差调整股东权益调整股东权益理解的关键理解的关键调整顺序调整顺序为什么直接相关费用计入管理费用,而不计入成本?股东权益的调整放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并2、合并方账务处理归纳、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并控股合并控股合并比较比较（1）放弃资产实施的）放弃资产实施的控股合并控股合并：借：借：长期股权投资长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 A 贷：现金、存货等贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额*C如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科科目，目，则以合并方则以合并方“资本公积资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为科目（股本溢价）贷方余额为上限上限，不足部分冲减合并方，不足部分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同。同一控制同一控制下的合并下的合并项目项目处理方法处理方法合并对价合并对价支付的支付的现金、转让的非现金资产以及所承现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值担债务账面价值初始投资成本初始投资成本在合并日按照取得的在合并日按照取得的被合并方所有者权益被合并方所有者权益账面价值账面价值的份额的份额差额差额调整调整资本公积（仅限于资本溢价或股本溢资本公积（仅限于资本溢价或股本溢价），价），资本公积的余额不足冲减的，调整资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益留存收益为合并发生的相关为合并发生的相关债券债务债券债务手续费、手续费、佣金佣金计入所发行债券及其他债务的初始计量金计入所发行债券及其他债务的初始计量金额额为企业合并发生的为企业合并发生的各项各项直接相关费用直接相关费用于发生时计入当期于发生时计入当期管理费用管理费用合并方应在合并日合并方应在合并日长期股权投资长期股权投资成本成本应收股利应收股利固定资产清理固定资产清理无形资产无形资产有关资产科目按取得被合并方所有者权益账面价值的份额按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润资本公积资本公积资本资本溢价或股本溢价溢价或股本溢价贷方差额盈余公积盈余公积借方差额银行存款银行存款当资本公积不足冲减时利润分配利润分配未分配利润未分配利润例：例：A A公司和公司和B B公司同为公司同为C C公司所控制的两公司所控制的两个子公司个子公司。20201 11 1年年2 2月月2020日，日，A A公司和公司和B B公司达成合并协议，约定公司达成合并协议，约定A A公司以固定资公司以固定资产、无形资产和银行存款作为合并对价，产、无形资产和银行存款作为合并对价，取得取得B B公司公司70%70%的股权的股权。A A公司公司投出固定资产投出固定资产的账面原价为的账面原价为2 0002 000万元，已计提折旧万元，已计提折旧400400万元，已计提固定万元，已计提固定资产减值准备资产减值准备100100万元；万元；付出无形资产付出无形资产的账面原价为的账面原价为1 5001 500万元，已万元，已摊销金额为摊销金额为500500万元，未计提无形资产减值万元，未计提无形资产减值准备；准备；付出银行存款付出银行存款3 0003 000万元万元。20201 11 1年年3 3月月1 1日，日，A A公司实际取得对公司实际取得对B B公司公司的控制权。当日，的控制权。当日，B B公司所有者权益总额公司所有者权益总额账面价值为账面价值为7 0007 000万元万元；A A公司公司“资本公资本公积积股本溢价股本溢价”科目余额科目余额500500万元万元，盈，盈余公积余公积科目余额科目余额400400万元万元。在在A A公司和公司和B B公司的合并中，公司的合并中，A A公司公司以银行以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计务费用等共计5050万元万元。20201 11 1年年3 3月月1 1日，日，A A公司实际取得对公司实际取得对B B公司的控制公司的控制权权,即为合并日即为合并日。A A公司在公司在合并日合并日的会计处理的会计处理如下：如下：（1 1）转销参与合并的固定资产账面价）转销参与合并的固定资产账面价值。值。借：固定资产清理借：固定资产清理 1 500 1 500 固定资产减值准备固定资产减值准备 100100 累计折旧累计折旧 400 400 贷：固定资产贷：固定资产 2 000 2 000（2 2）确认长期股权投资。）确认长期股权投资。初始投资成本初始投资成本=7 000=7 00070%=4 90070%=4 900（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 4 9004 900 累计摊销累计摊销 500 500 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 500 500 盈余公积盈余公积 100 100 贷：无形资产贷：无形资产 1 500 1 500 固定资产清理固定资产清理 1 500 1 500 银行存款银行存款 3 000 3 000（3 3）支付直接合并费用。）支付直接合并费用。借：管理费用借：管理费用5050 贷：银行存款贷：银行存款 50 50 引申:若直接相关费用计入成本,那编制合并报表时的抵销分录将借贷不等!借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 少数股东对子公司股权投资价值少数股东对子公司股权投资价值 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额发行债券实施的控股合并（了解）发行债券实施的控股合并（了解）：借：借：长期股权投资长期股权投资取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司司80%的股权。乙公的股权。乙公司合并日净资产账面司合并日净资产账面价值为价值为2000万元。甲万元。甲公司另支付发行债券公司另支付发行债券有关费用有关费用1万元。万元。同一控制同一控制下的合并下的合并应付债券应付债券面值面值应付债券应付债券利息调整利息调整银行存款银行存款1800111600资本公积资本公积200长期股权投资长期股权投资（2）发行股票实施的）发行股票实施的控股合并控股合并：贷：股本贷：股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1500万元的普通股万元的普通股给乙公司股东，取给乙公司股东，取得乙公司得乙公司80%的股的股权；乙公司合并日权；乙公司合并日净资产的账面价值净资产的账面价值为为2000万元；甲公万元；甲公司另支付发行股票司另支付发行股票有关费用有关费用1万元。万元。借借:长期股权投资长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 15001600199银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资股本股本资本公积资本公积项目项目处理方法处理方法合并对价合并对价发行权益性证券发行权益性证券的的面值总额面值总额初始投资成本初始投资成本在合并日按照取得的被合并方所有在合并日按照取得的被合并方所有者权益者权益账面价值的份额账面价值的份额差额差额调整资本公积（仅限于资本溢价或调整资本公积（仅限于资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足股本溢价），资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益冲减的，调整留存收益为合并发生的相为合并发生的相关关权益性证券权益性证券手手续费、佣金续费、佣金抵减权益性证券溢价收入，溢价收抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益入不足冲减的，冲减留存收益合并方应在合并日合并方应在合并日长期股权投资长期股权投资成本成本应收股利应收股利按确定的企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润）按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润股本股本权益性证券资本公积资本公积资本资本溢价或股本溢价溢价或股本溢价贷方差额资本公积资本公积资本资本溢价或股本溢价溢价或股本溢价银行存款银行存款发行权益性证券过程中支付的手续费、佣金等费用盈余公积盈余公积利润分配利润分配未分配利润未分配利润溢价发行收入不足冲减时例51B例：例：A A股份股份公司和公司和B B公司同为公司同为C C公司所控制的两个公司所控制的两个子公司子公司。根据根据A A股份股份公司和公司和B B公司达成合并协议，公司达成合并协议，20201 11 1年年4 4月月1 1日，日，A A股份公司以增发的权益性证券股份公司以增发的权益性证券作为合并对价，作为合并对价，取得取得B B公司公司80%80%的股权的股权。A A股份公司增发的权益性证券为每股面值股份公司增发的权益性证券为每股面值1 1元的元的普通股股票，共普通股股票，共增发增发30003000万万股，股，支付手续费及支付手续费及佣金等发行费用佣金等发行费用100100万元万元.20201 11 1年年4 4月月1 1日，日，A A股份公司实际取得对股份公司实际取得对B B公司的公司的控制权控制权,当日当日B B公司所有者权益账面价值总额为公司所有者权益账面价值总额为5 0005 000万元万元.A A股份公司在股份公司在4 4月月1 1日日合并日合并日的分录的分录:初始投资成本初始投资成本=5 000*80%=4 000(=5 000*80%=4 000(万元万元)借：借：长期股权投资长期股权投资成本成本40004000贷：贷：股本股本 30003000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 1000 1000支付手续费及佣金等发行费用支付手续费及佣金等发行费用100100万元万元借：借：资本公积资本公积股本溢价股本溢价 100 100贷：贷：银行存款银行存款 100100如果合并前合并方与被合并方所采用的如果合并前合并方与被合并方所采用的会计政策不相一致，应当首先会计政策不相一致，应当首先按照合并按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整账面价值进行调整；以以调整后的被合并方所有者权益账面价调整后的被合并方所有者权益账面价值为基础值为基础，按合并方的持股比例，按合并方的持股比例计算确计算确定长期股权投资的初始投资成本定长期股权投资的初始投资成本。（二）（二）非同一控制下非同一控制下企业合并形成的长期企业合并形成的长期股权投资股权投资1、确认与计量的基本要点、确认与计量的基本要点2、账务处理归纳、账务处理归纳主要知识点主要知识点如何计量合并中取得的股权？如何计量合并中取得的股权？如何确定合并成本？如何确定合并成本？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？1、确认与计量的基本要点、确认与计量的基本要点 要点要点1购买方取得的股权的初始计量购买方取得的股权的初始计量 控股合并控股合并取得的股权按取得的股权按合并成本合并成本进进行初始计量行初始计量 要点要点2合并成本的计量合并成本的计量合并成本合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。计入当期损益。=合并对价的公允价值合并对价的公允价值引引申申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。合并成本为每一单项交易成本之和。合并成本应当区别下列情况确定：合并成本应当区别下列情况确定：一次交换交易实现的企业合并合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的债以及发行的权益性证券的公允价值公允价值通过多次交换交易分步实现的企业合并合并成本为每一单项交易成本之和合并成本为每一单项交易成本之和在合并合同或协议中可能影响合并成本的未来事项在合并合同或协议中可能影响合并成本的未来事项如果已作出约定，如果已作出约定，购买日估计未来事项很可能发生购买日估计未来事项很可能发生，且对合并成本的影响金额能够且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，将其计入合并成本可靠计量的，将其计入合并成本企业会计准则解释企业会计准则解释4 4号号一、同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律一、同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？答：答：非同一控制下的企业合并中非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，理费用，应当于发生时计入当期损益。应当于发生时计入当期损益。财会财会201020101515号文件对号文件对企业会计准则第企业会计准则第2020号号企企业合并业合并进行了部分修订，进行了部分修订，更加注重实质重于形式的原则，更加注重实质重于形式的原则，即将所有直接合并成本费用化，与企业合并形式无关。即将所有直接合并成本费用化，与企业合并形式无关。合并费用的处理合并费用的处理直接相关费用直接相关费用当期损益当期损益发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入要点要点3合并费用的处理合并费用的处理与同一控制下企业合并相同与同一控制下企业合并相同放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并2、购买方账务处理归纳、购买方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并控股合并控股合并比较比较（1）放弃资产实施的）放弃资产实施的控股合并控股合并：贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 B 借：长期股权投资借：长期股权投资 管理费用管理费用如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B借：长期股权投资借：长期股权投资 管理费用管理费用 应交税费等应交税费等 相关税费相关税费 C 银行存款银行存款 直接相关费用直接相关费用 D 还要确认营业成本还要确认营业成本对价的公对价的公允价值允价值银行存款等银行存款等 直接相关费用直接相关费用 C 合并成本合并成本=B A直接相关费用直接相关费用 C非同一控制非同一控制下的合并下的合并 B+C A直接相关费用直接相关费用 D例51B例例:A A公司和公司和C C公司公司为两个独立的法人企业，合为两个独立的法人企业，合并之前不存在关联方关系并之前不存在关联方关系。20112011年年1 1月月1010日，日，A A公司和公司和C C公司达成合并协议，公司达成合并协议，约定约定A A公司公司以以固定资产、库存商品和银行存款固定资产、库存商品和银行存款作为合并对价，作为合并对价，取得取得C C公司公司70%70%股权股权。A A公司公司付出固定资产付出固定资产原价为原价为8 0008 000万元，已计万元，已计提折旧为提折旧为1 0001 000万元，发生固定资产清理费万元，发生固定资产清理费1010万元，未计提固定资产减值准备，经评估，固万元，未计提固定资产减值准备，经评估，固定资产的定资产的公允价值为公允价值为7 5007 500万元万元；例51B付出库存商品付出库存商品的账面价值为的账面价值为1 5001 500万元，万元，公允公允价值为价值为2 0002 000万元，增值税额为万元，增值税额为340340万元万元；付出银行存款付出银行存款的金额为的金额为10001000万元万元。20112011年年2 2月月1 1日，日，A A公司实际取得对公司实际取得对C C公司的控制权。公司的控制权。在在A A公司和公司和C C公司的合并中，公司的合并中，华联公司以银行存华联公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计共计8080万元万元。A A公司在公司在1 1月月1010日日购买日购买日的分录的分录:（1 1）转销参与合并的固定资产账面价值。）转销参与合并的固定资产账面价值。借：固定资产清理借：固定资产清理 7000 7000 累计折旧累计折旧 1000 1000 贷：固定资产贷：固定资产 80008000（2 2）支付清理费用。）支付清理费用。借：固定资产清理借：固定资产清理 1010 贷：贷：银行存款银行存款 10 10（3 3）确认长期股权投资）确认长期股权投资初始成本初始成本。企业合并成本企业合并成本=7 500=7 500+2 000+340+1 000=10 8402 000+340+1 000=10 840固定资产增值收益固定资产增值收益=7 500-7 000-10=490=7 500-7 000-10=490借：长期股权投资借：长期股权投资C C公司（成本）公司（成本）10 84010 840 贷：贷：固定资产清理固定资产清理7 0107 010 营业外收入营业外收入 490 490 主营业务收入主营业务收入 2000 2000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）340340 银行存款银行存款 1000 1000借：借：主营业务成本主营业务成本 1500 1500 贷：贷：库存商品库存商品 1500 1500例51C（4 4）支付直接合并费用。）支付直接合并费用。借：管理费用借：管理费用8080 贷：银行存款贷：银行存款 80 80 引申:若直接相关费用计入成本,那编制合并报表时的抵销分录中,原先的费用转入商誉,不合理!借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉(差额差额)贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 少数股东对子公司股权投资价值少数股东对子公司股权投资价值 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额发行债券实施的控股合并发行债券实施的控股合并：了解：了解借：长期股权投资借：长期股权投资 管理费用管理费用 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等债券面值债券面值-债券相关费用债券相关费用 直接相关费用直接相关费用+债券相关费用债券相关费用 B合并成本合并成本=B-D A直接相关费用直接相关费用 D非同一控制非同一控制下的合并下的合并（2）发行股票实施的）发行股票实施的控股合并控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 管理费用管理费用合并成本合并成本=B-D A直接相关费用直接相关费用 D 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 直接相关费用直接相关费用+股票相关费用股票相关费用 B溢价溢价-股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并例51B例例:C C股份股份公司和公司和D D公司公司为两个独立的法人企业，合并之为两个独立的法人企业，合并之前不存在关联方关系。前不存在关联方关系。C C股份公司和股份公司和D D公司达成合并协公司达成合并协议，约定议，约定C C股份公司以发行的权益性证券作为合并对价，股份公司以发行的权益性证券作为合并对价，取得取得D D公司公司70%70%股权股权。C C股份公司股份公司拟增发的权益性证券为每股面值拟增发的权益性证券为每股面值1 1元的普通元的普通股股票，共增发股股票，共增发2 0002 000万股，每股公允价值万股，每股公允价值3.03.0元元；20112011年年9 9月月1111日，日，C C股份公司完成了权益性证券的增发，股份公司完成了权益性证券的增发，发生手续费及佣金等发行费用发生手续费及佣金等发行费用200200万元万元,用银行存款支用银行存款支付付。在在C C公司和公司和D D公司的合并中，公司的合并中，C C股份公司股份公司以银行存款支以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计100100万万。例51B C C公司在公司在9 9月月1111日日购买日购买日的分录的分录:企业合并成本企业合并成本=2000*3.0=6 000=2000*3.0=6 000（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资D D公司（成本）公司（成本）6 0006 000 贷：贷：股本股本 2 000 2 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价4 000-200=3 8004 000-200=3 800 银行存款银行存款 (手续费及佣金手续费及佣金)200)200支付直接相关费用支付直接相关费用:借：借：管理费用管理费用 100100 贷：贷：银行存款银行存款 100 100在企业合并通过多次交换在企业合并通过多次交换，交易分步实现的情况下，交易分步实现的情况下，如果实现企业如果实现企业合并前合并前原已持有的长期股权投资原已持有的长期股权投资采用成本法采用成本法核算核算购买日的合并成本应为原已持有的长期股权投资购买日的合并成本应为原已持有的长期股权投资账面账面余额加上余额加上购买日为取得新的股份而支付的购买日为取得新的股份而支付的合并对价的公合并对价的公允价值允价值如果实现企业合并前原已持有的长期股权投资采用如果实现企业合并前原已持有的长期股权投资采用权益权益法核算法核算在购买日应对原已持有的长期股权投资在购买日应对原已持有的长期股权投资账面余额按成本账面余额按成本法进行追溯调整法进行追溯调整，将原已持有的长期股权投资账面余额调整，将原已持有的长期股权投资账面余额调整至至最初取得成本最初取得成本，在此基础上再，在此基础上再加上加上购买日为取得新的股份购买日为取得新的股份而支付的而支付的合并对价的公允价值合并对价的公允价值作为购买日的合并成本作为购买日的合并成本例51B练习练习1:1:A A公司与公司与B B公司为同一母公司所属的两个公司为同一母公司所属的两个子公司子公司。A A公司与公司与B B公司达成合并协议，约定公司达成合并协议，约定A A公公司以固定资产和银行存款作为合并对价，司以固定资产和银行存款作为合并对价，取得取得B B公司公司70%70%的股份。的股份。A A公司公司投出固定资产投出固定资产的账面原价为的账面原价为10001000万元，万元，已计提折旧已计提折旧100100万元，未计提资产减值准备，万元，未计提资产减值准备，投投出银行存款出银行存款10001000万元万元,采用银行存款支付合并的采用银行存款支付合并的直接相关费用直接相关费用1010万元万元.企业合并日，企业合并日，B B公司所有者权益总额账面价值为公司所有者权益总额账面价值为30003000万元。万元。A A公司在公司在合并日合并日的会计处理如下：的会计处理如下：（1 1）转销参与合并的固定资产账面价）转销参与合并的固定资产账面价值。值。借：固定资产清理借：固定资产清理 900 900 累计折旧累计折旧 100 100 贷：固定资产贷：固定资产 1 000 1 000（2 2）确认长期股权投资。）确认长期股权投资。初始投资成本初始投资成本=3 000=3 00070%=2 10070%=2 100（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 2 1002 100 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 900 900 银行存款银行存款 1 000 1 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 200 200（3 3）支付直接合并费用。）支付直接合并费用。借：管理费用借：管理费用1010 贷：银行存款贷：银行存款 10 10例51B练习练习2:2:C C公司与公司与D D公司为非同一控制下的两个公司公司为非同一控制下的两个公司，20112011年年1 1月月1111日，日，C C公司与公司与D D公司公司达成合并协议，约定达成合并协议，约定C C公司以固定资产和银行存款作为合