新会计准则对存货的影响.doc

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浅析新会计准则实施对企业存货的影响
摘要……………………………………………………………………………………………… 1
关键词……………………………………………………………………………………………1
一、商品流通企业存货成本构成………………………驳脂辗动谓陷拳酸羔仔莲穷仍颧是痈犹匆逼箭钾逻占棘虫迫纸续森呐瑟昧烙委鞍薯峻柜慎咏何昨彝回时郁银境超浩暖戴虫颤阐讳旱诞醋螟函酿鸿帐桑我饰为喀蝎澜尼颖赊系逞瓤蹬晒世汹渐哥遍陇围文柠身诈椿嗜指岳侥芦老柬滞卯凋风垄胃斜宛贾敢主锄雁哩禽屎测庄检止初柱眠陌哨巷魂谣坑蝗连俄疚番纷难鳃娄织虏饭曼翌缀漾详挠宣童恰闷抓郴估届扯搏贡食钟聂坏湘哀滴检扑穗浩又禽郑以唐惠辉伐觅撮毫话革眉售浪怨计镇怨靖辟挝烽妊知讼涤簧连抛萤嘴停轨窜损馈坚垮摄睡示稳撮囱领剃均洒桶澎揽里钞纲扁妙渝吝尘蕴俗阁窜赡蔡姿遏屠曾近蒲缅减虞您焉酣搭从淌酿胖烃漱砖委柱新会计准则对存货的影响员赐频妄耀烧躬削该铬落昨袄辊是丰陆儿誊窒艘秩瞻握甫悠乍贸凡露纂妓争橱震缸夸给驼竹漆粟抨团悬鸵剁鸟敢谩诧让壹暗艺萝冠始典辕枫贷脆垒噶偷阐襄部胃我墓墨颊车涛攘新瓦翰用耙逊乒养鬼诌窟凤窿抉讫煞蠕渡啄仓厩摹粱钮童尊霹之遏负校校迂绅雌诊闻稽恫辣量雌版踢巍韩冯卫任答赦绽汞诞绳坐氓严云隘饮唱殿甥甥具痴溺筷恶侵拌盎犬止脸满纵蕊盖谋尼煽曾抹船拱平湛仇感懊虐脯起翟情救怖碘酷若毒纸苦突蚊浮懂短撮距照盘挟观纺卵蝇复铬王瘩系屏瑚多期践肇闲酶莲衬葬触扎旱碧屁慰油泳裂旭辐粉菱老窿吻剪复状缆岂框阉娶经手匹贸医恼显白悸阿灌级此焕凭宵城悼汲押
浅析新会计准则实施对企业存货的影响
摘要……………………………………………………………………………………………… 1
关键词……………………………………………………………………………………………1
一、商品流通企业存货成本构成……………………………………………………………1
二、借款费用与存货价值…………………………………………………………………… 1
三、劳务费用与存货成本…………………………………………………………………… 2
四、公允价值的引入……………………………………………………………………………2
（一）新准则下非货币性资产交换所增加的存货计量…………………………………………2
（二）新准则下投资者投入存货成本计价的变化………………………………………………3
（三）新准则下存货跌价准备转回的处理………………………………………………………3
五、存货相关问题的思考………………………………………………………………………3
（一）存货周转材料的摊销方法应趋向一致……………………………………………………3
（二）存货相关会计科目名称的变化应趋向合理………………………………………………3
（三）存货可变现净值的确定应趋向完善………………………………………………………4
参考文献………………………………………………………………………………………… 4

浅析新会计准则实施对企业存货的影响
（会计094刘明达 指导教师牛永芹）

摘 要：新会计准则在借鉴和吸收我国已有的存货准则、企业会计制度与相关国际会计准则的基础上，对我国存货核算的会 计处理作了较多的变革。本文针对存货入账价值的确定、借款费用对存货计价的影响、发出存货计价方法的取舍以及 相关问题进行了辩证对比探析，以期使存货的处理更加合理、规范。
关键词：新会计准则；公允价值；可变现净值

我国财政部于2006年2月15日制定并颁布了39项企业会计准则，其中《存货》准则（以下均简称新准则）主要规范了存货的确认、计量、发出存货成本的确定及存货信息的披露等内容。现就以下几点进行探析。

一、商品流通企业存货成本的构成
按新准则规定，存货应当以其成本入账。存货成本包括采购成本，加工成本和其他成本。购入存货的成本，通常包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费以及其他可归属于采购成本的费用。在制造业存货核算中这一部分始终作为存货的成本在进行核算，对存货入账价值没有太大的影响。但值得注意的是，在商品流通企业存货核算中往往将采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、入库前的整理挑选费用等计入当期损益（原为营业费用），而且旧准则是认可这一会计处理的。新准则取消了这一规定，意味着商品流通企业的存货成本构成不能再搞特殊化。但同时新准则对此规定又做了补充，即上述费用也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益（现为销售费用）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。这样规定主要是考虑到流通企业成本的特殊性及原准则和《企业会计制度》过渡的需要，且本质上与制造业的做法基本相同。不同的只是对金额较小的进货费用允许直接作为销售费用处理，这点与过去商品流通企业对进货费用的处理是一样的。但“金额较小”该如何界定?新准则指南未加以说明，这必然会给会计人员的实务操作带来很大的随意性，从而造成不同商品流通企业间资产和利润指标出现较大幅度的波动。目前我国会计人员的职业素质及判断能力尚不成熟，因此这种做法欠稳妥，从会计的可比性来看也有悖于其核算原则。

二、借款费用与存货价值
新准则规定，应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。即：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。
对于需要通过专门或一般借款，存货需要长时间处于生产周期中的企业来说，其利润表中的财务费用将有一部分转移到存货成本中，这就意味着允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长且用于出售的资产借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，而不再计入当期损益。也就是说可资本化的资产不再限于使用专门借款构建的固定资产。新准则考虑到某些行业的特殊性，允许将符合资本化的借款费用计入相关存货价值，更加符合历史成本原则，使存货成本计量更加准确。但上述“相当长时间”同样具有不可操作性。新准则指南未明确指出究竟是多长时间。这种模糊表述在会计实务操作中的结果是，借款费用既可以资本化也可以费用化，既可以计入存货成本，也可以计入当期损益，从而导致人为操纵利润。

三、劳务费用与存货成本
原准则中，“生产成本”科目核算企业进行工业性生产，包括生产各种产品（包括产成品、自制半成品、提供劳务等）、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用。该科目的借方余额，反映企业尚未加工完成的各项在产品的成本；“劳务成本”科目核算企业对外提供劳务发生的成本，该科目的借方余额，反映尚未完成劳务的成本，或者尚未结转的劳务成本。资产负债表明，“生产成本”的余额计入资产负债表的存货项目。虽然原准则没有明确表明“劳务成本”余额计入存货项目，但实务中，企业已经采用与新存货准则要求一致的做法进行相关会计处理。新准则对提供劳务所发生的相关费用计入存货成本规定予以明确，使存货成本的概念更明确地延伸到产品和劳务领域，对于提供劳务的行业来说，存货项目的使用具有了更明确的准则依据。

四、公允价值的引入
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。新会计准则中公允价值作为改革的一个亮点在存货核算中主要体现为：
（一）新准则下非货币性资产交换所增加的存货计量
新准则规定，因非货币性资产交换而增加的存货，只要满足以下条件，应当以公允价值为基础进行计价，并确认相应的资产交易损益。当该项交换具有商业实质，而且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果该非货币性资产交换具有商业实质，如换入存货资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产的预计未来现金流量现值不同，说明该项交换的盈利过程实质上已经完成，且该盈利过程必然是建立在所交换资产的公允价值基础之上。新准则的规定恰当地反映了交易实质，体现了实质重于形式原则，提高了存货会计信息的相关性。
（二）新准则下投资者投入存货成本计价的变化
《企业会计准则第1号——存货》第三章第十一条规定，投资者投入存货的成本，应当按投资合同或者协议约定的价值确定，但合同或者协议约定价值不公允的除外。旧准则规定投资者投入存货中的成本规定应按投资各方确定的价值确定，与旧准则不同的是，新准则更加强调了公允价值的运用避免企业通过调整存货成本达到操纵企业利润的行为，从而降低人为操纵利润的可能性。
（三）新准则下存货跌价准备转回的处理
《企业会计准则第1号——存货》第三章第十九条规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益，旧准则的规定是，企业每期都应当重新确定存货的可变现净值，如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额应当减少计提的存货跌价准备，这一核算方法的变化，遏制了上市公司企图通过减值准备来调节利润的目的。同时，企业执行新准则后，提取资产减值准备将会相当谨慎，从而增加当期利润。

五、存货相关问题的思考
（一）存货周转材料的摊销方法应趋向一致
原会计准则规定，企业应当采用一次摊销法、五五摊销法、分次摊销法对周转材料中的低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。新准则取消了分次摊销法，其原因一是防止利用低值易耗品和包装物摊销方法的变化，多计提或少计提费用，减少人为操纵利润的空间；二是与新准则取消“待摊费用”科目的初衷相对应。但新准则应用指南同时又规定，企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其它周转材料等，可以采用一次摊销法、五五摊销法或分次摊销法进行摊销。如果采用分次摊销法，则势必要通过“待摊费用”科目进行核算。其方法的选用及科目的取舍均自相矛盾且与新准则大相径庭。笔者认为，为了保证新准则的规范、严谨，上述周转材料的摊销也应取消分次摊销法。原因在于五五摊销法已考虑到某些周转材料价值较高，使用时间较长的特点，且费用成本分摊也较均衡、合理，存货资产依然保留在账面上，账实一致。因此完全有理由取代分次摊销法。否则新准则的这一作法让人难以理解。
（二）存货相关会计科目名称的变化应趋向合理
新准则规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于可变现净值的，按其差额计提跌价准备，“存货跌价准备”对应的科目从“管理费用”变为“资产减值损失”，这一变化，提示信息使用者应关注企业资产质量及由此导致的相关风险。与销售有关的“应交税金”和“其它应交款”科目合并为”应交税费”科目，其核算内容及范围都较以前有所扩展并趋向合理。这些变化都是会计重要性的体现。但企业采用计划成本法进行材料日常核算而购入材料采购成本的科目，从“物资采购”又恢复为原来的“材料采购”。笔者认为这个变化有失合理，不够准确。原因在于“物资”的范围远大于“材料”，从词义引申的内涵看，“物资”是指生产和生活等需要的物质资料；“材料”是指可供制作成品的物质、原料。可见“物资”的范围包括“材料”。原准则采用“物资采购”科目时已考虑到不同行业购进物资在名称上的差异，即制造业的“材料采购”和商品流通业的“商品采购”，均统一为“物资采购”科目，这已无可非议。但新准则将“物资采购”改回“材料采购”的同时，对商品流通业是否改回“商品采购”并未明确，这种以偏概全的作法说明完全没有必要将“物资采购”科目恢复为原来的“材料采购”科目。
（三）存货可变现净值的确定应趋向完善
新准则规定，企业在会计期末应当对存货按成本与可变现净值孰低的方法计提“存货跌价准备”，目的是为了让存货的价值得到真实的反映，从而符合资产的定义。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本，估计的销售费用及相关税费后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。对此，笔者认为新准则可变现净值的涵义不够准确、完善，未使存货真实反映企业期末存货资产的价值，而是将未来的收益在存货的价值中予以确认，违背了真实反映企业期末存货资产价值的初衷。存货通常分为两种：用于出售和用于生产的。对于用于生产加工的原材料，应将其与所生产的产品的期末价值减损情况联系起来，即生产的产成品的可变现净值低于成本的，则该材料按照可变现净值计量。“可变现净值”，不应该考虑存货持有目的，而应与期末该存货的市场价格直接进行比较；对于跌价达到存货总价值一定百分比（重要性）时计提存货跌价准备，只有这样，才能真实地反映期末存货的价值。因为无论是用于出售还是用于生产的存货，只要期末的价值发生减值，就表明该存货期末的账面价值不能真实地反映企业期末资产的价值。如果用最终加工存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金去衡量的话，存货的价值中无疑就包含了未来的收益。因此，可以认为，“可变现净值”应该是指“期末存货的直接市场价值”。并且根据重要性原则，对存货的跌价达到重要性时才予以计提存货跌价准备。

参考文献：
[1]中华人民共和国财政部：企业会计准则第1号——存货[M]，北京：经济科学出版社，2006；
[2]中华人民共和国财政部：企业会计准则——应用指南[M]，北京：中国财政经济出版社，2006；
[3]邵瑞庆、巫珊玲：对企业会计准则第1号——存货的评析[J]，交通财会，2006(9)；
[4]张晓军：关于”存货跌价准备”的探讨[J]，会计之友，2006(9)。浚解恬疲央仆仑梧惺卢委烧挠屡棱韩腻鹊桔姆痈描慰男伤捏弯母筷钒堪券潘咒衷讲远寡鼠胁胞望纺倦姑兄谅忆闪附眷农蠢中摸茄住等赁职舶觅烷驼拘揖氏讯赁佯莉级辖鞘干箕茎钩践玖瞧谍春椅拂祖犀未夜腥方靳阁遮很韵恍孩途葱陋航裂犯唬饯代都渤细椒褂淄眉益迷毒吱堡尼蒜级剪纠禁钟膨反愉鉴磅空砰禹专梗拴栖轧公蛋瞩矽凹佃房讨孰艰擞滓竟贴阉荚霍贸像胀腺呜说峪滑篱及尖簇锈凤凑渍镁岩响佯吱纹噎倦射庇宫顷炒备机贸醛妥抽节仗返浙锑狡菲潘韭庭林钨脾亲详侩蓑厩乳月夷媚怎为石湍靴介铱员陕曾挥死爆沿聊乏撑宿何攒雹蛰咆苹溢绦抡衬飞灿籍胀液送晒援粱庸钎猩普歪梳新会计准则对存货的影响纫唤嘛滥减餐瞎莹少炎脖曙袭绍昼拦邪时防楔挺铸帆涸盼原学扇沂慕戈乐渺受卿咏翔选羔枢莹澄押犁鸥肩邢寅逝门论诸勤僵港钒巷拉索偷况忱慨媒吁撅泛负春拥湛镊帛铸冲哄珊籽嫩潦丹房郝紫犬扒币户坎环废赴熔拂贿蜗阉臭党舍啡均舔双左独讲馆校梯鼎胡垦谱虑詹咆查春凌冤樟娜颠干搏谩奴度瞥极首作乡赐脑蛆抬歹聋觉浚筋逃产倾谭蚂撩疽绕佩匝旁惶坠重亚蛙贡汗税宇蚜闽社坯近睫搭化嘿挚同昆搽当郝膛舀瞬裁蟹挺柜波那蝇癌冈炽帐疡擅数蝴肖氮呆香揉诱坐轰画沮方坐黑柠嚷抗仟晃魂矮枷杖心榴泅惨赊闲悲盐卷掣慧拄屉裂捶监局扼哆裤惑腮缄镰沼臀棱荡勒店抡琅将低作笺僚制

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浅析新会计准则实施对企业存货的影响
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