浅谈会计的计提坏账准备.doc

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内容摘要

市场经济的深入发展不仅为企业的发展提供了广阔的空间，也激化了企业之间的竞争。企业要想在这种经济环境中求生存、谋发展，不但要设法把产品销售出去，更重要的是及时收回销货款项，以保证有足够的资金在生产经营中流转，应收账款若不能如期收回形成坏账，会增加企业资金运用成本，加重银行贷款利息负担，造成资金周转失灵、生产停滞，影响企业的获利能力的同时制约着企业的发展，甚至导致企业破产。因此，针对坏账产生的严重后果，探讨坏账损失就显得很有必要了。在了解坏账的重要性，理清坏账损失的确认条件的基础上，结合所查阅的文献资料及自身的社会实践，思考坏账产生的根源，针对坏账损失对企业未来的生存发展产生的危害，文章探讨了计提坏账准备必要性及我国当前会计准则中对坏账准备的核算和计提采用的方法，并指出这些方法存在的问题，提出解决对策。

【关键词】坏账准备 核算 计提 问题

浅谈会计的计提坏账准备

当前企业为了应对日益加剧的竞争，扩大销售，降低存货，不得不为对方提供商业信用，以赊销等优惠方式来销售商品，导致企业产生大量应收账款，甚至是呆账、坏账。企业所拥有的应收账款债务企业由于经营状况良莠不齐，资信状况和经营能力不尽相同，给应收账款的回收增添了不稳定因素。为更清楚和真实地反映企业的资产负债情况，坏账准备科目和其他的多项准备计提科目一样，一直在企业资产和负债真实性上起着举足轻重的作用。计提坏账准备，可以将坏账损失的风险分散到各期，使不能收回的坏账及时得到更加合理的处理，有利于均衡各期的损失负担，利于财会人员对成本进行分析、测算、计划等管理。
一、 对坏账损失的确认及核算
坏账准备是指企业预期不能收回或无法追回、收回的资金。何为“无法收回”？这里便存在一个界定的问题。在相关的法规规定里明确指出，属于“确凿证据”的有：债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等。很显然，债务单位撤销也好、破产也好，是需要通过法律程序来给予公告的，故债权单位很好掌握这一尺度。而关于资不抵债、现金流严重不足，仅仅通过企业的财务报表只能略知一二，并不能知晓全部，由此便在某项应收账款上是否应该全额还是部分计提坏账产生了困难。
关于坏账损失的确认，1993年颁布的新会计制度中，对企业应收账款规定：因债务人破产或者破产清偿后仍然不能收回的应收账款或因债务人逾期未履行偿债义务律过三年仍强不能收回的“应收账款”便确认为“坏账损失”。这一规定无疑是正确的，是以客观存在为前提的。但在实际工作中，情况往往很复杂，对坏账的确认还不能单纯以上述两条为标准，还要依据事物发展的客观规律并通过一定程序进行推理分析坏账是否存在，以避免虚假现象产生，从而减少损失。所以，坏作损失除按规定的一般原则确认外，还应对“坏胀损失”形成的原因进行具体分析，根据成因不同应区别对待，并依据客观因素按程序来认定。在认定坏账损失时注意以下几点：
　　（一）因企业、个体经营者破产所发生的不能收回的账款，需有债务人所在地人民法院认定或公证机关的司法支书加以证明。个体经营者死亡的又有偿债义务的，应有人民法院以其遗产的司法处理意见或公证文书。对其遗产分割时，应优先偿还债务，剩余部分可分割；其遗产不足偿债时，其死亡人的遗产继承者应依法承担偿债义务。继承人无故不履行偿债义务的应通过诉讼程序解决，不应受超过三年的时间限制，也不应轻易确定为“坏账损失”。
　　（二）对超过三年而未能收回的账款必须有向债务人追索的记录、人民法院的裁决书作证明。因自然灾害或非常事件造成的不能收回的账款，要有事发当地行政机关的证明或公证文书才能确认为坏账损失。
　　（三）两人合伙经营超过三年的债务，合伙人都有偿还债务的义务，不应以非主要人员为由而不承担偿债义务，经司法协调处证明确实不能收回的账款，才能认定为“坏账”。
在单位核算中，会计人员除了应该及时向单位反应坏账损失外，更重要的是要掌握有关坏账损失的核算。理论上说坏账损失的核算一般有两种方法，即直接转销法和备抵法。
（一）直接转销法
　　直接转销法是指在实际发生坏帐时，确认坏帐损失，计入期间费用，同时注销该笔应收帐款。直接转销法是处理坏账最简单的一种方法，当企业发生应收账款不能收回而被确认为坏账时，将实际坏账损失直接记入当期损益。如果被确认坏账的应收账款转销以后又收回,则作与计提坏账损失相反的会计记录,并按正常核算程序反映应收账款的收回。这种方法忽视了坏账损失与赊销业务的联系,在转销损失前对坏账不做任何处理，虚增了利润，也夸大前期资产负债表上应收账款的可实现价值。因此，我国企业会计制度规定，不允许任何企业采用直接转销法核算坏账损失。
（二）备抵法
在备抵法下，企业要按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收账款全部或者部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款。采用这种方法，一方面按其估计坏账损失并计入资产减值损失；一方面设置“坏账准备”科目，待实际发生坏账时冲减坏账准备和应收账款金额，使资产负债表上的应收账款反应扣减估计坏账后的净值。
采用备抵法核算时，计提坏账损失的三种方法可供选择，即应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法。
1、应收账款余额百分比法
根据会计期末应收账款的余额乘以估计坏账率据此提取取坏账准备。会计期末，企业应提的坏账准备大于其账的百余额的，按其差额提取；企业应提取的坏账准备小于其账面余额的，按其差额冲回坏账准备。
2、账龄分析法
账龄分析法是根据应收账款入账时间的长短来估计坏账损失的方法。虽然应收账款能否收回以及能收回多少，不一定完全取决于时间的长短，但一般来说，账款拖欠的时间越长，发生坏账的可能性就越大。
3、销货百分比法
是根据赊销金额的一定百分比估计坏账损失的方法。
我国现行行业制度规定，提取坏账准备的企业，采用应收账款余额百分比法，可以于年度终了，按照年末应收账款余额的3-5‰计提坏账准备。
在这种处理方法下要注意下列几种情况不能全额提取坏账准备：当年发生的应收账款；计划对应收账款进行重组；与关联方发生的应收款项；其他已逾期但无确凿证据表明不能收回的应收账款。在这其中，与关联方发生的应收款项并不意味着企业对于关联方之间发生的应收账款不计提坏账准备。企业与关联方之间发生的应收款项与其他应收款项一样，也应当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账损失。企业与关联方之间发生的应收款项一般不能全额计提坏账准备。
2001年实行的《企业会计制度》（简称《制度》）规定企业必须采用备抵法核销发生的坏账。与原规定相比，《制度》有了本质的改变。这是因为直接转销法不符合会计核算的一般原则，而备抵法恰恰符合这些会计原则。具体表现为：①备抵法将转销坏账损失所产生的费用与有关赊销收入反映在同一会计期间，符合权责发生制以及收入与费用相配比的会计原则；②合理预计出现坏账损失发生的费用，符合稳健性原则；③按一定方法计提坏账准备，将可能发生的坏账风险化解在常年的经营过程之中，有利于企业规避风险，平滑收益。　
《制度》在说明计提坏账准备的方法时规定：“企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于企业所在地。”根据这一规定，计提坏账准备的方法由企业自行确定，比如通常所用的账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等。《制度》在“坏账准备”科目使用说明中还给出了一个计提坏账准备的公式，即当期提取的坏账准备＝当期按应收款项计算应提坏账准备金额－本科目的贷方余额　
二、我国当前坏账准备计提存在的问题
　　坏账准备的计提与会计目标——提供真实、公允、相关的会计信息相悖，会导致我国会计信息质量不真实，而且也不便于加强对应收账款的日常管理。现行规定的不足表现在以下几方面：
（一）坏账认定信息不准确
由于国有企业对坏账的认定、核销必须经主管财政部门批准，在地方财政收入严重依赖当地国有企业的情况下，财政部门很可能为了地方短期利益或政绩而不能客观地审定批准坏账的核销。“应收账款”信息的真实性难以得到改观。新修订的《会计法》规定企业必须如实核算费用和损失，而且企业的最高管理当局必须对企业信息的真实性负法律责任。
（二）以“三年”为标准进行界定显得缺乏科学依据
欠款企业可能会故意拖延至三年以上，等待被核销；而债权企业则会以“三年”为警戒线，认为三年以内的应收账款尚属正常，不用彻底清理从而放松对其的管理，而当超过“三年”这个警戒线时，再去关注，往往为时已晚，款项收不回往往已成定局。或因负责该应收账款发生的责任人已调离而无法追究其责任，或欠款单位已破产。
（三）由于应收账款部分不具有资产性质，更多部分不符合流动资产的特性（即一年内变现），因此，在进行财务分析时，仍采用国际通行的流动比率、速动比率等指标已失去实际指导意义，不仅如此，还会误导各类会计信息使用者。
三、对存在问题的针对性分析
一般来讲，企业对应收账款符合下列条件之一的，应确认为坏账，并作为坏账处理：
（一）因企业、个体经营者破产所产生的不能收回的账款，需有债务人所在地人民法院认定或公证机关的司法部门加以证明。个体经营者死亡的又有偿债义务的，应有人民法院以其遗产的司法处理意见或公证文书。对其遗产分割时，应优先偿还债务，剩余部分可分割；其遗产不足偿债时，其死亡人的遗产继承者应依法承担偿债义务。继承人无故不履行偿债义务的应通过诉讼程序解决，不应受超过三年的时间限制，也不应轻易确定为“坏账损失”。
(二)对超过三年而未能收回的账款必须有向债务人追索的记录、人民法院的裁决书作证明。因自然灾害或非常事件造成的不能收回的账款，要有事发当地行政机关的证明或公证文书才能确认为坏账损失。
（三）两人合伙超过三年的债务，合伙人都有偿还债务的义务，不应以非主要人员为由而不承担偿债义务，经司法协调处证明确实不能收回的账款，才能认定为“坏账”。
　　四、改进建议
　　针对目前坏账损失认定中存在的问题，为了提高会计信息的质量、加强应收账款的日常管理，我们提出以下几点建议：
　　（一）建立应收账款坏账准备制度。对应收账款及坏账损失的管理首先要在根源上入手，即企业财务部门和销售部门密切配合，对客户的资信进行审议。企业可以根据积累的历史资料或者买卖过程重合同往来等方式，详细了解客户资金及信用状况，据以确定能否给对方赊销。
　　（二）在销售中积极提倡票据结算，避免坏账拖欠。在企业实际销售中，对往来少，金额少的，尤其是外地单位，应该积极争取对方带款提货，即使客户做不到贷款提货，也应该积极争取票据信用结算，也就是说要客户带商业承兑汇票或者银行承兑汇票来提
（三）计提坏账准备的范围不能扩大化。企业的所有应收款项，即：应收账款、应收票据、其他应收款、预付账款都可以计提坏账准备，如应收票据、预付账款虽然都属于应收款项，但就不能计提坏账准备。这是因为，除应收账款、其他应收款外，《企业会计制度》对应收票据、预付账款，分别在这两个科目的使用说明中对此进行了具体明确，即使有确凿证据表明企业所持有的未到期应收票据不能够收回或收回的可能性不大时，也只能将其账面余额转入应收账款后，再计提相应的坏账准备。
（四）计提坏账准备的比例不能随意化。这方面，有三种情形应引起注意。
1、第一种情形，有四种情况是不能全额计提坏账准备的：
①当年发生的应收款项；
②计划对应收款项进行重组；
③与关联方发生的应收款项；
④其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。
2、第二种情形是，可以全额计提坏账准备的，在实际工作中不能因影响利润，就不全额提取：
①债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足；
②因发生严重自然灾害等导致债务单位停产，而在短时间内无法偿还债务的；
③逾期三年以上，尚未收回的应收款项。
（五）计提坏账准备前所进行的会计估计方法不能简单化
众所周知，计提坏账准备前，会计人员应对当期应收款项的可收回性进行会计估计。如果进行的会计估计方法过于简单，其确定的应收款项可收回性必然与实际情况误差较大，那计提的坏账准备就不准确，从而所反映的资产质量也就不准确。事实上，有许多会计人员所进行的会计估计就是怕麻烦，其方法过于简单化，有的只考虑债务单位的财务状况，而忽略考虑债务单位的现金流量情况；有的只考虑债务单位的资信状况，而忽略考虑债务单位的财务状况、人事变化状况等；有的只考虑债务单位的现在，而忽略考虑债务单位的过去。所以，我们应当按照《企业会计制度》的要求，在估计应收款项的可收回性时，应进行综合、全面的考虑。
（六）计提坏账准备后，在会计报表附注中披露的情况不能片面化
计提坏账准备是企业的重要会计事项之一，按照《企业会计制度》的规定，必须在会计报表附注中予以披露。可从实际执行情况看，不少企业会计人员在会计报表附注中，仅仅披露的内容是，本期提取的坏账准备总额是多少、计提比例是多少，以及计提坏账准备的方法是按余额百分比法提取，还是按账龄分析法提取等等，这些披露的情况是不完整的，存在片面化的倾向。
我国会计改革正在不断深入，会计已由简单的记录和计算，逐渐发展成以货币单位来综合的核算和监督经济活动过程中的一种价值管理活动。社会生产规模的扩大和管理水平的不断提高，企业的竞争压力越来越大，商业信用的产生使赊销成为企业竞争的宠物。由于赊销产生的应收账款是导致坏账损失发证的直接原因，这是市场经济中不可忽视的问题。所以，企业应树立正确的营销观念，加强应收账款的管理，切实落实责任制度，在积极重视产品的基础上，力求将企业应收账款控制在合理的水平，科学管理，即是做好坏账损失的事前控制，增强企业的资金周转能力，提高企业竞争力。

参考文献
1、丁文战：《企业坏账的确认及应对策略》.财经界（学术），2009，（12）：167
2、宋颖：《加强应收账款管理提高资金使用效率》.会计之友，2008，（10）：76
3、袁建国：《财务管理》东北财经大学出版社，2001,7
4、崔敏：《坏账准备金计提基数与范围之我见》，湖北造纸，2001,7~8
5、许立新：《坏账准备相关问题探讨》，乡镇经济，2000,31~32

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