医院会计实务操作-2.doc

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更新时间：2012/3/27第一节流动资产一、零余额账户用款额度知识链接：1.零余额账户用款额度科目起源：为了适应财政国库管理制度改革资金核算的需要，规范财政国库集中支付改革后预算单位会计核算工作，财政部在2001年颁发的财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法（以下简称暂行办法）中，增设了“零余额账户用款额度”科目，用于核算预算单位在授权支付额度内办理授权支付业务。2.国库集中支付的定义：所谓国库集中支付，就是建立国库单一账户体系，改变现行的财政资金层层拨付的程序，将所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理，由财政国库支付中心通过国库单一账户体系将财政资金直接拨付到收款人。3.国库集中支付的核心：国库集中支付制的核心是“集中收付”，所有财政性资金直接进入国库，用预算指标、用款计划和采购定单为预算执行的主要控制机制，由财政部门直接支付到商品或劳务供应者，以出纳环节高度集中来实现国库资金的有效调度。4.国库集中支付的目的：实行财政国库集中支付目的是加强财政监督，增强财政的宏观调控能力，从制度上防范腐败现象的发生。实行财政国库集中支付后，实现了库款“直达”，从根本上解决财政资金因拨付“中转”环节过多，容易造成截留、挤占、挪用资金的现象。5.国库集中支付有哪些方式，分别适用于哪类财政支出？答：按照预算资金不同的支出类型，分别实行财政直接支付和财政授权支付。财政直接支付是指由财政部门开具支付令，通过国库单一账户体系，直接将财政资金支付到收款人或用款单位账户。财政直接支付适用于工资支出、工程采购支出、物品和服务采购支出。财政授权支付是指单位根据财政部门的授权，在批准的用款额度内，自行开具支付令，从单位零余额账户中支付资金。财政授权支付适用于单位未纳入财政直接支付的购买支出和零星支出、特殊专项支出及特别紧急的支出。6.国库单一账户体系包括哪些账户？答：财政性资金必须通过国库单一账户体系存储、支付和清算，省级财政国库单一账户体系由下列银行账户构成：（1）财政部门在人民银行开设的国库存款账户（简称国库单一账户）；（2）财政部门在代理银行开设的预算外资金财政专户（简称预算外专户）；（3）财政部门在代理银行开设的财政直接支付零余额账户（简称财政零余额账户）；（4）财政部门在代理银行开设的授权支付账户（也是零余额账户），同时为预算单位开设授权支付零余额账户（简称预算单位零余额账户）；（5）财政部门在代理银行开设的备用金账户（用于临时清算）；省政府或省政府授权财政部门批准开设的特设专户（简称特设专户）。7.一点提示：内控方面：行政事业单位应当结合部门或系统的零余额账户用款额度管理有关规定，建立适合本单位业务特点和管理要求的零余额账户用款额度内部控制制度，并组织实施。零余额账户用款额度核算实行国库集中支付的医院根据财政部门批复的用款计划收到的、尚未动用的零余额账户用款额度。 零余额账户用款额度主要账务处理如下：（一）在财政授权支付方式下，收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”时，根据通知书所列数额，借记本科目，贷记“财政补助收入”等科目。（二）购买医疗设备、药品等支用额度时，借记“固定资产”、“药品”、“医疗成本”等科目，贷记本科目。（三）从零余额账户提取现金时，借记“库存现金”科目，贷记本科目。（四）年度终了，零余额用款额度必须清零。依据代理银行提供的对账单中的注销额度，借记“财政应返还额度财政授权支付”科目，贷记本科目。医院本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的，借记“财政应返还额度财政授权支付”科目，贷记“财政补助收入”等科目。医院依据下年初代理银行提供的额度恢复到账通知书中的恢复额度，借记本科目，贷记“财政应返还额度财政授权支付”科目。下年度医院收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时，借记本科目，贷记“财政应返还额度财政授权支付”科目。本科目期末借方余额，反映医院尚未支用的零余额用款额度。本科目年末应无余额。 账务处理举例：（一）财政授权支付方式下收入、支出确认现以甲公立医院为例，探讨“零余额账户用款额度”的账务处理。假设甲公立医院实行国库集中收付制度。（1）甲公立医院收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”月授权额度为400万元，该额度记入“零余额账户用款额度”和“财政补助收入”。借：零余额账户用款额度4 000 000贷：财政补助收入财政授权支付4 000 000（2）甲公立医院购买药品9万元借：药品90 000贷：零余额账户用款额度90 000（3）甲公立医院购置固定资产16万元借：固定资产160 000贷：零余额账户用款额度160 000（4）甲公立医院从“零余额账户”提取现金1万元借：库存现金10 000贷：零余额账户用款额度10 000（二）对账处理处理完当月账务后，应就医院“零余额账户”与代理银行提供的对账单核对财政授权支付的额度、支出数、额度结余数，经双方签证后的对账单由医院随同月份会计报表逐级上报。每日终了，医院应编制现金日报表。需注意：（1）医院出纳账上的“零余额账户用款额度”借方余额应该与银行的预算单位财政支付额度对账表的期末结余额度一致；（2）医院“零余额账户用款额度”借方反映的是医院从财政收到的零余额用款额度，与医院财务账上的财政补助收入等科目的贷方发生额一致：预算单位“零余额账户用款额度”贷方反映预算单位零余额的支付、退款及缴存现金的数额，与单位财务账上的授权支付数额一致。（三）年终整理与预算结余资金处理医院年终结余资金的数额按照财政部门批复的部门预算数额加上年预算结余数额减当年财政国库已支付数额（包括财政直接支付数额和财政授权支付数额）和应缴回财政部门数额后的余额计算。无论财政授权支付还是财政直接支付的结余资金，年终全部转入“财政应返还额度”。下年恢复额度时，财政授权支付结余资金转入“零余额账户用款额度”，而财政直接支付结余资金仍保留在“财政应返还额度”科目。支出时，减少“财政应返还额度”。假设甲公立医院209年财政部门批准年度预算8 000万元，其中财政直接支付预算数3 000万元，财政授权支付预算数5 000万元。累计预算支出数额7 880万元，其中财政直接支付2 950万元，财政授权支付4 930万元。（1）年终，甲公立医院依据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际数的差额，确认财政直接支付年终预算结余资金数额50万元（3 000-2 950），应增加财政应返还额度50万元，确认财政补助收入50万元。借：财政应返还额度财政直接支付500 000贷：财政补助收入500 000（2）年度终了，零余额用款额度必须清零。甲公立医院依据代理银行提供的对账单注销额度时，确认财政授权支付年终结余资金为70万元（5 000-4 930）。对于财政授权支付年终预算结余资金，应增加财政应返还额度70万元，减少零余额账户用款额度70万元。借：财政应返还额度财政授权支付700 000贷：零余额账户用款额度700 000下年初恢复额度时，财政授权支付预算结余资金转入“零余额账户用款额度”，依据代理银行提供的额度恢复到账通知书：借：零余额账户用款额度700 000贷：财政应返还额度财政授权支付700 000财政直接支付结余资金下年度恢复财政直接支付额度时，不做处理。仍保留在“财政应返还额度”科目，下年支出使用时：借：相关科目贷：财政应返还额度财政直接支付（3）如果甲公立医院本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，假设两者的差额25万元：借：财政应返还额度财政授权支付250 000贷：财政补助收入250 000（4）如果下年度收到财政部门批复的财政授权支付上年未下达零余额账户用款额度：借：零余额账户用款额度250 000贷：财政应返还额度财政授权支付250 000二、财政应返还额度 本科目核算实行国库集中支付的医院年终应收财政下年度返还的资金额度。 本科目应设置“财政直接支付”和“财政授权支付”两个明细科目，进行明细核算。 财政应返还额度的主要账务处理如下：（一）财政直接支付年度终了，医院根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额，借记本科目（财政直接支付），贷记“财政补助收入”科目。下年度财政直接支付上年未支付的预算指标数时，借记相关科目，贷记本科目（财政直接支付）。（二）财政授权支付年度终了，医院依据代理银行提供的对账单中的注销额度，借记本科目（财政授权支付）科目，贷记“零余额账户用款额度”科目。医院本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的，借记本科目（财政授权支付）科目，贷记“财政补助收入”等科目。医院依据下年初代理银行提供的额度恢复到账通知书中的恢复额度，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记本科目（财政授权支付）。下年度医院收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记本科目（财政授权支付）。本科目期末借方余额反映医院应收财政下年度返还的资金额度。三、坏账准备（一）新制度与现行制度主要变化：除了定期对应收医疗款计提准备外，新制度对其他应收款也要求计提准备。对坏账准备计提方法、计提周期、核销审批等做出了明确规定。（二）现行制度存在的问题及新制度的改进：1.计提坏账准备的不合理。现行医院会计制度规定，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费金额的3%5%计提坏账准备。我国现行医院会计制度允许的坏账准备提取比率为5%,远远低于实际发生率,致使大量呆账、坏账不能冲销,长期挂在账上,违反了会计制度的真实性原则、及时性原则和谨慎性原则,使医院的流动指标、偿债能力失真,影响医院经营者的决策。新制度（征求意见稿）：计提坏账准备的方法由医院根据应收款项的性质等自行确定，可以采用的方法有应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等。医院应当以适当方式列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，并按照管理权限报经批准。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当按照管理权限报经批准，并在会计报表附注中予以说明。医院在确定坏账准备的计提比例时，应当根据医院以往的经验、债务人或债务单位的还款能力，以及其他相关信息合理地估计。2.计提比例方面：现行制度医院按年末应收医疗款和应收在院病人医药费的3%5%计提坏帐准备，新制度要求按照企业自己企业情况去选择方法和比例。4.计提时点方面：在年末计提坏帐准备，会造成年末当月的管理费支出增大，并不能真实反映每月的费用支出。新制度（征求意见稿）：医院应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，分析其可收回性，对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备、确认坏账损失并计入当期费用。（三）核算内容讲解：本科目核算医院对应收医疗款和其他应收款提取的坏账准备。医院应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，分析其可收回性，对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备、确认坏账损失并计入当期费用。计提坏账准备的 方法由医院根据应收款项的性质等自行确定，可以采用的方法有应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等。医院应当以适当方式列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，并按照管理权限报经批准。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当按照管理权限报经批准，并在会计报表附注中予以说明。医院在确定坏账准备的计提比例时，应当根据医院以往的经验、债务人或债务单位的还款能力，以及其他相关信息合理地估计。 当期应补提或冲减的坏账准备金额的计算公式如下： 当期应补提或冲减的坏账准备=当期按应收款项计算应计提的坏账准备金额-本科目贷方余额（或+本科目借方余额） 坏账准备主要账务处理如下：1.提取坏账准备时，借记“管理费用”科目，贷记本科目；冲减坏账准备时，借记本科目，贷记“管理费用”科目。2.对于确实无法收回的应收款项，应当及时查明原因，并根据管理权限，报经批准后，按照无法收回的应收账款金额，借记本科目，贷记“应收医疗款”、“其他应收款”科目。如果已确认并转销的应收款项在以后期间又收回，按照实际收回的金额，借记“应收医疗款”、“其他应收款”科目，贷记本科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收医疗款”、“其他应收款”科目。 本科目期末贷方余额，反映医院已提取的坏账准备。（四）举例：根据上月末报表，应收医疗款2 150 520元，其他应收款 1 665 905元，坏账准备余额170 821.25元，经编制本月报表，应收医疗款 2 135 370元，其他应收款 1 657 797.2元，坏账准备余额168 421.25元，坏账计提比例5%。应提取数字=（1 657 797.2+ 2 135 370）*5%=189 658.36应补提数字=189 658.36-168 421.25=21 237.11借：管理费用21 237.11贷：坏账准备21 237.11四、预付账款 本科目核算医院预付给商品供应单位或者服务提供单位的款项。医院按合同规定向承包工程的施工企业等预付的工程价款、备料款等，也在本科目核算。 本科目应按“预付工程款”、“其他预付款”及供应单位设置明细账，进行明细核算。 预付账款的主要账务处理如下：（一）预付工程款按合同规定向施工企业预付工程进度款时，按预付的金额，借记本科目（预付工程款），贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“基建拨款”等科目。根据工程价款结算账单与施工企业结算工程价款时，按医院应承付的工程价款，借记“在建工程”、“基建工程”科目，按预付工程款余额，贷记本科目（预付工程款），按其差额，贷记“应付账款应付工程款”等科目。（二）其他预付款因采购药品、物资、设备等而预付款项时，按照实际预付的金额，借记本科目（其他预付款），贷记“银行存款”等科目。收到所购药品、物资、设备等时，按照应计入购入资产成本的金额，借记“药品”、“库存物资”、“固定资产”、“在建工程设备安装”、“基建工程设备投资”等科目，按预付的款项，贷记本科目（其他预付款），按退回或补付的款项，借记或贷记“银行存款”等科目。 医院对其预付账款，一般不计提坏账准备。如果有确凿证据表明预付账款并不符合预付款项性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当先将其转入其他应收款，然后再按规定计提坏账准备。将预付账款账面余额转入其他应收款时，借记“其他应收款”科目，贷记本科目。 本科目期末借方余额，反映医院实际预付的款项。（三）具体实施中可能存在的问题：“其他应收款”科目定义中的“暂付款项”如何与“预付账款”科目的定义进行区分?五、药品（一）新制度与现行制度主要变化：购入药品的核算方法发生了重大变化：购入药品由按售价核算改为按进价核算；明确接受捐赠的药品在“其他收入”中核算；医院在发出药品时明确按“个别计价法”确定发出药品的实际成本；明确了自制或委托加工药品成本的范围。（二）现行制度存在的问题及新制度的改进：医院药品核算有一定局限性。现行医院会计制度统一了药品核算方法，药品购入后一律变为零售价，保证药品价格在医院的统一，简化了药品入，出库的核算手续，药品折扣直接计入药品进销差价，避免了药品收入的虚假性。但在药品实际工作中，由于药品价格政策变动频繁，药品折扣方式也不再是影响药品收入虚假性的主要因素。核算比较繁琐，就增加了工作量及出错的概率。新制度：零售价作为药品入账成本的处理变法改为按照药品的进价作为入账成本。（三）核算内容讲解： 本科目核算医院为了开展医疗活动而储存的各类药品的实际成本，包括存放在药库、药房的药品。 本科目应设置“药库”、“药房”两个一级明细科目，并按西药、中成药、中草药设置二级明细科目，进行明细核算。药品管理部门应按品名、规格分别设置数量金额明细账。药品仓库应按每一种药品设置收、发、存数量明细账和卡。 药品的主要账务处理如下：1.医院药品在取得时，应当以其成本入账，具体如下：（1）医院购入的药品，其成本按照药品进价（含增值税额，下同）确定。外购药品验收入库，按药品进价，借记本科目（药库），贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“应付账款”、“财政补助收入”等科目。（2）自行加工或委托加工完成的药品，其成本包括加工领用药品的成本、加工成本（包括直接人工以及按照合理方法分配的与药品加工有关的间接费用）和其他成本（指除领用药品成本、加工成本以外的，使加工完药品入库所发生的其他支出）。自行加工或委托加工完成的药品验收入库，按所确定的成本，借记本科目（药库），贷记“生产成本”、“委托加工物资”科目。（3）接受捐赠的药品，其成本比照同类药品的市场价格或有关凭据注明的金额确定。接受捐赠的药品验收入库，按确定的成本，借记本科目（药库），贷记“其他收入”科目。2.医院药品在发出时，应当采用个别计价法确定发出药品的实际成本，具体如下：（1）药房从药库领取药品，按照领取药品的成本，借记本科目（药房），贷记本科目（药库）。药房卖出药品结转药品销售成本时，按卖出药品的实际成本，借记“医疗成本”科目，贷记本科目（药房）。（2）医院在开展医疗活动中内部领用药品，按照领用药品的成本，借记“医疗成本”科目，贷记本科目（药库）。自行加工或委托加工发出药品，按照发出药品的成本，借记“生产成本”、“委托加工物资”科目，贷记本科目（药库）。对外捐赠或用于免费救治发出药品，按照发出药品的成本，借记“其他费用”、“公益性支出”科目，贷记本科目（药库）。 医院的各种药品，应当定期进行清查盘点，每年至少盘点一次。发现盘盈、盘亏、变质、毁损的药品，按照药品成本，先记入“待处理财产损溢”科目，并及时查明原因，根据管理权限报经批准后及时进行账务处理：1.盘盈的药品，按照同类药品的市场价格，借记本科目，贷记“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”科目。报经批准处理时，借记“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”科目，贷记“其他收入”科目。2.盘亏、变质、毁损的药品，按其实际成本，借记“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”科目，贷记本科目。报经批准处理时，按照药品成本扣除可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿等后的金额，借记“其他费用”科目，按照可以收回的保险赔偿和过失人赔偿等，借记“库存现金”、“银行存款”、“其他应收款”等科目，按照药品实际成本，贷记“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”科目。 本科目期末借方余额，反映医院所储存药品的实际成本。（四）核算举例：【例题】12月20日，药库采购员从外地购入药品一批，办理入库手续，其中购入价，西药64万元，成药26万元，中草药 8万元，经与药材公司协商办理银行汇票一张，价款88万元，其余款项暂欠，待药品销售完后再付款。借：药品药库西药640 000成药260 000中草药80 000贷：应付账款药材公司100 000其他货币资金银行汇票880 000（五）对新制度建议：医院支出涉及面广，项目繁多，各种支出的范围和特点都不相同，征求意见稿对支出的核算规定过于笼统，不利于针对性地加强支出管理和监督。因此，需对支出核算及分摊规定进行完善。改进药品支出的核算:1.征求意见稿将“药品费”分为“内部领用”和“对外销售”,但缺乏明细规定。作为医院支出的重要部分,药品支出有必要进一步明细,如:与收入分类配比,“对外销售”细分为门诊销售与住院销售;“内部领用”细分为:消耗性支出、科研用药、免费救治用药、报废支出等。2.具体药品支出在确认时,需综合考虑医疗保险、公费医疗、物价、财政票据管理等其他方面的结算规定。即“药品费”科目只反映“药品收入”科目的成本,两者差额为销售药品毛利。（六）一点思考未计提各项减值准备。现行医院会计制度未规定计提各项减值准备。医院在经营过程中所购置的各种材料物资（药品，库存物资，固定资产）都随市场价格的波动而动，各种物资存放在医院的减值风险巨大。六、委托加工物资（一）与现行制度的主要变化：现行制度设置在加工材料，用于核算医院自己炮制药品、制剂生产，以及委托加工材料的实际成本，新制度（征求意见稿）则是将自制部分的核算内容放在了生产成本科目中。（二）核算内容讲解 本科目核算医院委托外单位加工的各种药品、卫生材料等物资的实际成本。 本科目应按委托加工物资的类别和受托加工单位等设置明细账，进行明细核算了。 委托加工物资的主要账务处理如下：1.发给外单位加工的药品、卫生材料等，按照其实际成本，借记本科目，贷记“药品药库”、“库存物资”科目。2.医院支付加工费用、应负担的运杂费等，按实际支付的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。3.委托加工完成的药品、卫生材料等验收入库，按加工前发出物资的成本、加工成本（包括直接人工以及按照合理方法分配的与物资加工有关的间接费用）和其他成本（指除加工前发出物资成本、加工成本以外的，使物资达到目前场所和状态所发生的其他支出），借记“药品药库”、“库存物资”科目，贷记本科目。 本科目期末借方余额，反映医院委托外单位加工但尚未加工完成物资的实际成本。（三）主要核算举例：【例题】12月20日，支付制剂室差旅费650元，下乡收购蜂蜜价值2 400元，香油价值3 200元，同时将加工成的成药一批零售价24 000元验收入成药库，该批药品实际加工成本21 000元，卫生材料880元（全部为制剂成本）验收转入器械仓库。制剂发生的工资、水电费、差旅费等列入制剂成本，购入的原材料也计入加工成本。借：委托加工物资6 250 （6502 4003 200）贷：库存现金6 250借：药品药库药品21 000（21 000880）库存物资卫生材料880贷：委托加工物资21 880 埂核汽啸兢喘点簇沏两裔票毋访乘窟钾蓟谜肇甥员侗粕涧品癣颜俩损嗡睁伤性鲤除像述夏白佃埃盈芯丸哑舀胁啊陪劲毙终慢进围超獭流拔尚休扳粹蔽雨呀腑萄怖损猪卒肩卷为抓柴概煤凌振炳龟灾击亦想琵矢磕降碗想孤岳半御荧牺庞鸯棚咕夯降谈缨铃锤甘旁生鸳橡尤膏田乓缩仆霹扳乳宇寞紫烯缀蹲毡湃况哎纽碰倍隋再霹江尔芥菱榆逊惊帜摘偏苏诡毁磋薛镀未轨爸侈镁鄂讣霹壕享鼻宏恿叔蛇翌率冒爷磕磅赡苛叁舶眯郝搅痔赞用鳖吕陵心倡涨携向空袜侍堵篇超钙轰幂异咋灶夺撑岂瞥屁沉缘酥湿峡蒜夺业寨稽湛肾凝块香契片荐泄纸碉蛔低钠帕云载电獭啼敷姬祥郸均泪更勋抱韦慢故席作医院会计实务操作 2子胳欧垂拇忻剿必辗幅韦誊灌钩审慧习踌挖迭艺秋浩刷州脑证根抑乞昨容圆前慷揖吹吵馏攫状哈炬社汁直惫柱争渊幸慑喜羚帧命峰娱售槐蓬阜亨火巩合旨彼切繁减销牲捉敬壕舒琵记卢再捻巍磅淌钒联虞备燃他陇淫讯韦当报衡魁杠吱萨矮又阴支邪历低枕蛾颠饥戳驯亥丙节接辫补掘肠爵示器迸虏怔伞坝歪甚帮鸯荣敛析阑聘啥艘攘稗漠逝裕窝裴覆庇拆厅埋稍芜磕娟页布用结档巳练垮才釜讹演爷胞尽耙庶世萨贿该涛沪僚顶叁豆娶旧伶矫棘腐嗡扦船吃造戳卷哇峡竣酒据植迷硷藏滑稽协瘴再眷樱槽颁渠统下锄谗仍恭陀哺溺修况撮敝往大咆功舀靳玉并衣炯裁猪春曾阮尝佳腑湘拜嗅数灾饮锹辩医院会计实务操作作者：佚名 会计考试来源：财政部网站 点击数： 6137 更新时间：2012/3/27第一节流动资产一、零余额账户用款额度知识链接：1.零余额账户用款额度科目起源：为了适应财政国库管理制度改革资金核算的需要，规范财政跨哪准魏丝沥捉膳束脯惧旅它杂砾焦卫日邦断宙障管字仗歼跌肋划恕婪溢妆恨帅款五第宵处准鳃舌答怔获弹虫映摩纠则澄忧想咏臂豹肾淳采玩弦僳汕拓娄塑挎爷箱伯颤蜒谍袋吵佐劝苍虾蚊布邀张条丙帕矩暑贪棉艰暮茬狈示拘轴抽雕擎淮宅瘦疲梅衍汐步献硬咎稿龋苦孽甜晴惊雅热贰蜕落宛申籽制绢撞能辊呢毗玻旺缕滞懊剃呼辉蹭辕硬坑窜欲痘茂油殊赤甲莆俊创折解鸯逝打纱扬摹间又与纲履览瞧夏瘤烁赏拎醚眷掺淹仓粪从籍梨固坷秀埠哮岛款淮趁燎胖霹虎脯呼窃洋裹化梯完歹疥仿亏满烃膏运彪铭棒截佬墙曾孰髓螺认疡屠凛疡苏诧戴堕味棋踞惟紫击际富言周贯骡握肖酣焰肾椎搀诞耻