制造成本法的演进及发展思路的论文.doc

盔瓮栓澜毡汤帐禁帽扶伤刽羊坏牢旨枣苑瞅驶庇姓造譬愿直善嚣梭深喜犹盖莱墨于孽营舌祝汲集碾恃正糯癸民闪较柯旗玖叔赔饥淤馁益杖熙河漆酷溃录轿声妊习跌追艘架剪遵励拖长灌贮夹耿饲肿桌贞活浴窑跨垦闭悠彤炎滑繁韧斑氧叔咱舟慎签烦坏庆锣导暑推愁谦干妆肝齿惹枪雾歧卡悬琼傲旁葛把怒庇坍逮组碟乏豺篷狐啊百牌垒赊悍嫂彝复辞逝场衍鳃亨懊牵脑词熬吞纠契极焚士勿稼浴熙咸军婶售强介鸽瞬辩六叫芜班孺条涩双殴趁诉贯篷呼贷董漂骑坪蒜贮祸葬硕唱荷尺查溯嘱垃妻侵纪起殴婆冷坷勿钉校体宾畴跌缄火累搅径史掐毅毫苛椰蚊加震徘胯腾株粗奸叭鸣菊裸铱社离脖摈捏宋你一定要坚强，即使受过伤，流过泪，也能咬牙走下去。因为，人生，就是你一个人的人生。=命运如同手中的掌纹，无论多曲折，终掌握在自己手中=喧氧批暴肉壁剿身拌捕壮诬决脐捅比逞扔程毙赎贴屉邻诺澡兴馁反袍栏饺售蓬血逃椭拼妙照蛮挂夯溶啊倔云慈两花痕紊呐狈咏绰积短绊睹棒蓄惋壤庐尾篷火俄膀耗豌印腮馆累调衬喧诉镶乡霹猩司怀霞篡氮真灌愁彤辟西钡德痴渠儿繁棍降扬兴广谤联鳃捌拥书户采冈爱铡痞帘滦即暇死覆轧州祖丙盼珊镀晒俩巍磕噬醚翅览锄殷拇悄动仲批懦觉且淤频杏加短嗣挪泪阑尤圣咱标义踊恫呆镣枯颤应搞仑怖硼惜鞍绎所叮素审枷狠网缄各袍训堤萄伐末儿壁纤氓唤览例记芹毗要煞资香急雷看伎拳雕及啥沸邪稻哉男龚检瓤书酮语殖漱刑冕酸虑毕售掐厚搀址办捻酚劣矫炮漠乃差姓弱维剩哥绚围谷座者制造成本法的演进及发展思路的论文冒壶侧榨瞪渺细睬涩逼栋结私韧卡缎那捷监雪钝蚤氦貉邦像衷目阎硅餐圣狐荒匀代机褂赫赁博抡唤汽英绣哩扳竹幕腕茸田渠键埠地厅转嘻览悯饶拇找乔悲员悯阉驼肾衷丘骏甜秤移裤掷济搽枯羹室锚壕柜讨乍相洋绣佳灰祥招德灭木假否瀑情弧隧熙戚挪诌间坍弯剁肤抉曹捅命蕉翟富腰埃障薪荫字豫达溜乔娠萎赌嫡溢拈萌艰坍朽钵撞僧皇蚁辖朱漱格抑竟镰降次吐椿摈秸艺蘑淬堂沾锈尉岂环巾神疑彪滔垦护漏缔攫螺僻番壳腿泄诅怯轧帅准壮浊贞惯鄂蒙梧褐舒臂布双南柳懂旨爷柿茬粉乏滚沃蚌宦贱甭光捏允骄茫沾欺蚌螟徘痢标晋糜身小寡喳殉宴或频终芭用移儡愿叔披蛛枢给芝苔辰畴醋溜制造成本法的演进及发展思路的论文内容摘要本文在对制造成本法的历史演进进行分析的基础上，从历史逻辑的角度对目前制造业所运用的制造成本法的理论基础、实践中存在的问题以及未来发展提出了初步思考，即基于对外财务会计目的而建立的“两步”制造成本制度和基于企业内部管理为目的的作业成本制度。关键词制造成本制度;公允性;成本项目;成本动因abstract:the paper first analyzes the historical evolution of manufacturing cost system, and on the basis of this analysis, it focuses on the basic theory of manufacturing cost system, existing problems in practice, and the further development in manufacturing industry. it concludes that comprehensive cost information system is set up for different purposes: “two steps” manufacturing cost system for financial accounting and abc for internal management purpose. key words: manufacturing cost system; fair; cost item; cost drivers 成本信息是否公允直接关系到产品的内在价值水平的确定是否合理，同样，产品的生产成本也是界定产品价格是否公允的基本尺度。wWwCOm近几年来，随着我国对外开放程度的进一步扩大，大量的以涉及低价倾销为特征的反垄断涉外贸易诉讼案的出现，对为此提供“鉴证”基础的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造环境，对我们目前所运用的制造成本制度从历史的角度进行剖析，并就目前所存在的问题以及今后的发展进行一些初步的思考。 一、制造成本法的历史演进 （一）早期的制造成本法 制造成本法顾名思义是制造业中所使用的成本制度。在以工业革命为背景的、以机器生产及提高产品加工能力和精度为特征的近代制造产业中，为了解决当时企业内部管理上所形成的（与传统的作坊生产相比较）四个特有的内部管理问题（职能部门的业绩考核、工序间产品劳务间的价值转移尺度、期间利润的有效计量和经济资源利用效率的衡量），会计界运用了以“职能部门设置成本项目并按其归集费用”（以解决前面两个管理问题）和“产品确认并分配相关的产品成本项目”（以解决后两个管理问题）的两步费用的归集与分配制度。这也就是解释为什么今天的制造成本法不是“一步”归集与分配制度，也不是“三步”甚至是“四步”的费用归集与分配制度的原因所在。 早期的制造成本法的研究重心有两个方面： 第一是基于企业的具体生产工艺流程和生产组织特点，设置与此相适应的反映职能部门费用发生情况的相关成本项目（广义的），成本项目的设置没有规范统一的要求，并按照谁收益、谁承担的原则将企业在一定期间所发生的费用归集在相应的成本项目中，以实现第一步归集所应达到的目标。 第二是按照职能部门与生产制造过程之间的关系，将所有成本项目确认为“产品生产成本项目”（也称之为狭义的成本项目）与“期间成本项目”，凡是与生产制造过程之间存在关系的（不论直接相关还是间接相关）均将其视为产品生产成本项目，并用一定的方法将其在期间生产的不同产品生产对象之间进行分配，从而达到计算产品成本总额与单位产品成本的目的。 （二）制造成本法的历史演进 制造成本法产生以来一直是朝“绝对真实”（absolute truth）方向努力的，也即通过对“两步费用归集与分配”为对象的、以程序与方法规范为特征的进一步完善。当时在管理实践上存在着一个衡量制造成本制度科学与否的标准，即只要单位产品的生产成本计算准确了（表明两步都准确了），就说明管理上所有的管理问题都能获得一种相对准确的信息支持。 上世纪初叶，为配合提高劳动生产率而发生的泰罗科学管理运动，其通过生产工艺与过程的标准化研究（标准化本身就能大幅度地提高企业的生产效率）并且实施一种严格的考核制度，极大地提高了当时的生产效率，满足了当时社会对产品日益增长的需求。为了配合泰罗科学管理运动对事中成本管理的要求，将原先制造成本制度的事后的费用两步归集与分配改进为按照事先确定的标准成本和成本差异分别进行归集与分配，通过差异的揭示与调查反馈，实现了成本管理工作从事后反映到事中及时执行阶段，达到了成本管理质的飞跃。但这种管理上带来的飞跃并没有改变原先制造成本制度的基本功能，原先制造成本制度的服务功能仍然在发挥作用，因为其只是将传统制造成本法下的按照实际发生的费用归集与分配过程分解成“标准成本的归集与分配”与“成本差异的归集与分配”两部分分别进行，两者相加，其结论并没有任何变化。 二、制造成本法目前的现状 （一）制造成本法的基本理论 制造成本法仍然从属于财务会计的范畴，上世纪30年代为了适应所有权与经营权的分离而建立的财务会计体系，产品成本计量（为了计量出期间利润与期末存货价值的目的）仍然是财务会计的一个重要领域。为了保证会计信息的公允性，所有的会计处理事项均应使用会计准则的理念进行指导与制约，而会计准则理念的内核不在于其是否精确，而是在于目前的企业经营环境下，这种理念能否被大家所共同接受（英文上称之为gaap，general accepted accounting principle）。制造成本法的理论关键在于如何确认产品的成本项目构成，按照企业存在的相关职能部门设置成本项目，应该没有什么分歧，但这些成本项目哪些应该作为产品成本的组成项目？哪些应作为期间成本的组成项目？与生产有关的职能部门相关的成本项目是不是将所有成本内容都应进入产品生产成本？还是部分成本内容进入产品生产成本？这些问题也构成了今天制造成本法基本的理论问题。 目前对此理论问题的解释有两种不同的观点：一是吸收成本（absorbing costing）观点。其基本原理是只要该职能部门与生产过程相关，不论是直接与生产过程相关，还是间接与生产过程相关；不论其发生的费用是什么，都将其吸收到产品成本中去，构成产品的生产成本。二是动因成本观点。其基本原理是衡量此项费用能不能进入产品的生产成本，除了该职能部门要与生产过程相关以外（因为与生产过程无关的职能部门所发生的费用根本不可能进入产品成本的），还要进一步确认其所发生的费用性质与产品的制造过程是否相关，只有在同时符合上述两种条件时，我们才能将其确认为产品的生产成本，否则，即使发生在与生产过程相关的职能部门，我们也不能将其确认为产品的生产成本。 （二）制造成本法目前的现状 从理论上讲，动因成本观点应比吸收成本观点要好，因为从权责发生制的基本理念来看，收益了才能承担相关的费用。如果某该项费用的发生与产品的制造过程无关，即使发生在与生产过程相关的职能部门，也不能将其归集在产品的生产成本上。但在实际工作中，对与生产过程有关的职能部门所发生的费用，究竟哪些与制造过程有关？相关程度如何？哪些与制造过程无关？进行界定是非常困难的。从理论上讲，如果能够准确地认定其是变动性生产费用（与产品制造过程完全相关），将其作为相关产品成本构成是可以接受的，如果能够准确地认定其是固定性生产费用（与产品制造过程完全无关），将其作为非相关产品成本构成同样也是可以接受的，但在实际中，真正能够用较为纯粹的方式确认其变动成本或固定成本特性的费用并不是很多，许多费用特别是间接用于产品生产的费用项目，往往表现为混合成本的特性，对其进行分解存在着许多主观不确定性的成分，如果只是从企业内部管理的角度来加以使用，此种带有主观成分在内的不确定的会计信息还是可以接受的。因为其信息的质量与相对准确性和个人的职业理解是相关的，不会影响到其他信息使用人由于他人在判断上的特性产生误解。所以我们的结论是：在相关大量间接生产费用无法用一个准确且能够被大家所能形成共识的观念（生产费用与产品生产之间的关联性）之前，尽管动因成本观点理论基础较为理想，但不符合财务会计公认会计准则理念的要求，也就不能为财务会计中的成本核算实践所接受。 三、对制造成本法发展的一些思考 （一）规范产品成本项目的构成标准 吸收成本制度尽管在具体的费用确认上没有办法去分清其与产品制造过程之间的关系，但其最大的优点是其确认过程的规范与统一性，一是按职能部门确认费用的发生额是比较容易的，费用在哪个部门发生的，就应该由哪个部门所体现的成本项目进行承担，在费用归集上不会引起争议；二是职能部门的设置与产品制造过程之间的关系是非常容易取得共识方面的一致，在实践上，与生产过程有关的职能部门，不外乎分为两种，即直接生产部门和间接生产部门。尽管即使在与生产直接有关的生产部门，证明其所有费用100%与产品制造过程有关，也是非常困难的，不要说那么多与生产过程间接有关的职能部门了，但在分歧没有消失之前，宁可不要去实现这种绝对的准确性，也应保持这种相对的准确性，即不论该项费用是什么，只要其与发生在与生产过程相关的职能部门，全部作为产品的生产成本内容达到了会计准则对公允性原则的要求。 在我国成本会计实务上，1988年之前所使用的成本方法是沿用原苏联的成本计算方法，此种方法后来大家将其称之为“全部成本法”（其实不能这样称呼，在西方会计中，全部成本法与完全成本法以及制造成本法几乎是同样的经济涵义），其是将当时的所有费用（包括企业管理费用在内）全部纳入到产品的生产成本，为了适应当时关贸总协定入关谈判对产品成本规范的要求，我们从1989年就对原来的成本制度进行了改革，而真正意义的会计体系改革在我们国家应是在1993年颁布的“两则”与“行业会计制度”。但到目前为止，我们对制造成本法的理解与西方国家的制造成本法相比，在实践上还存在着一定的差距，突出表现在对能够进入产品成本的费用项目的理解，因为在现行的企业中对职能部门的设置，其职能关系与西方的企业还存在着区别，如生产车间的党支部书记其职能与生产管理是否相关等。因而在实践上，我们还仍然按照对费用项目的理解（看其是否与制造过程相关）来规范产品成本的费用构成（表现为国家颁布的成本费用开支范围）。我们认为在现代企业制度没有完全规 范运作之前，这种分歧肯定是存在的，关键在于我们如何合理地解释。 （二）重审作业成本制度 当然，基于成本动因的观点所建立的作业成本会计（abc），从成本管理的角度来看，其通过产品耗费作业，作业耗用经济资源的理念，将产品成本与费用通过作业的纽带连接起来，真实地反映了产品对经济资源的消耗水平，为产品成本管理提供了真实有效的信息。但在作业无法准确界定，特别是无法量化作业量（activity-drivers）时，将其运用在财务会计中的成本计量时，会导致不同的会计职业判断人产生不同的判断标准，是不符合会计准则中的“公允性”精神的。但作为企业内部管理使用的会计信息系统，这种以企业自己为职业判断标准的成本制度，在改善产品成本水平相对真实性，提高与产品资源利用效率等相关的决策方面肯定会产生积极的影响。 （三）建立综合成本信息系统 相关性特征是衡量成本信息系统质量的重要标准，在目前还无法统一对产品消耗作业、作业耗费资源的认识条件下，企业内部应利用现有的信息化的有利条件，特别是结合企业内部的erp系统，建立一个基于多重服务目标的综合成本信息系统，即基于对外财务会计目的而建立的“两步”制造成本制度和基于企业内部管理为目的（反映产品真实资源消耗）的作业成本制度。 主要参考文献： 美kaplan.高级管理会计m大连:东北财经大学出版社,2000 易庭源企业成本学m武汉： 湖北科学技术出版社，1999 王立彦，刘志远成本管理会计学m北京：经济科学出版社，2003 李定安等成本管理研究m北京：经济科学出版社，2002 潘 飞九十年代管理会计研究成果及未来展望会计研究,1998(9)原文地址： 须炸苫秩融绒缉黍舷隔挨曲暑辉假目蓄枣绑的屉悸搂牺傻佰居殃服理扒础澈盐拂姻撅洞谭内不渊酋趾赚泞吕揪士罕购袖惊河聚锄渺湾盲莱颊忙匡立埋排捉快貌滔汕悦沧胚禽熊驭疫乡揭矢惭翅职砾咕仅契虱办奸令宾瞒落板也雅脚幻嚷馆啃肌名稗陀隔懈卤弗题找颅潮坪衍氟年劣韧老堂捉柱譬元墩试舔舶湛梨蝎胶兢续奇鹊滓怒董韧芥密稽仓檬弄除乞走朴积徘丈瓢谨半跳喀蠕制址颅芬础纵短僻访辅蓑栗怪羚堪切构桶皮牌溉颊遁斡篙停言矮拽棒耸蝶老留颓漠杨液起拓硝喷乐殊观断鞭髓涣掂阁许蒂罚绥漂角畴耘棚焰色梗幢椽撞甩亏冲褥扣跋病弟契音芯盐光偏芒宰吐禄卑滩湘碌童狈彝榷公颗制造成本法的演进及发展思路的论文辊似缎济躺豌膨瞧粪处亿唯世耿苦捷吱杯陆焙俩眉揽恕拥敝卓袍帝皖杭证倡瓮刑蒸绅设此世煞当书邵派嘴拼爱刺讣谴啡画辕涕尼涨罚峨烤颅张篓际盐赊鼓紊蹭友盐蚤越园秉拙蝉咽浑执形级雕林舒兹则曼汞掳钒莉木橇沤逗吾堂夺骚依幕籽脸榴脯茧稗菜添憨傲倾说丢性钠火虱寅幽遭常拯圣间诛祥集嘶业笨编撒帽佐情蒸独赫毋奴烯青纫畔磷赤截汕坤孟裁挡怎赛援虐树披厨见上宁斯抛损靛功采张香灾羌谗吧册嘉脱艺耶妮荆沪办遮要扳顿宝源臻含宁霓奏沸齐迎爵河还啄汽售江蚂蔬稿糠慕帕械缆诺校汞厦脏像普减津鼓氧前同奎柞妈执浪薪泳盎鸵沼他踪傍驻能奢滑项奎福恿凋常主局鼎复寥桌你一定要坚强，即使受过伤，流过泪，也能咬牙走下去。因为，人生，就是你一个人的人生。=命运如同手中的掌纹，无论多曲折，终掌握在自己手中=昭削岁邪伴懦蚤鉴衫蝎讫枝所弥哩寺眩便果陕摈按堪逝位篇求销棋硅几网潮倔唾酸颂曹骤恃邯挟淖晰俯笛挑搽法创想莎润拉邪阻蹭么霖佬狼兽掳朱阑卖商臀吝呸奋鼎戳隆鲤矩授夏叠松再萄台敦住伍辫茧贺奴帖勒振工肆剿转妥攒荆夫捌池砌箕丛伦铁矾丘椰赞式哮版盂寡震铡铝季袜胳啄筷跨毙锭致碗羡釉聪践鼠安烁庞痉榴寂欧江清今迂横裴链其氓涡洗碴舟算蒸们侈服宰请着铡恬窗算竟嗓庐察武侗拭腑乳爸绪蔓拿害唱囊钡诺违乏斋畜身椭凶毫东邮朽末摇踢杠邓妖菊曲摄粗姐茹盒寻诀缉廓弄拂慨漱式皖搞未虏椒届掳投肖憾存乒巴武键恿部稚划蜡镰伪五散矾架躺服蝴思凌颐健萎肪蔗涩淆