会计制度论文：从资本保全角度看民间非营利组织会计制度中的改革.doc

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说到民间非营利组织的资本保全，有人会提出疑问，民间非营利组织是非营利组织，怎么会涉及资本保全?其实不然，资本保全是一个宏观的概念，平时人们接触得比较多是企业的资本保全。也称为经营能力的保全，企业所要保持的资本，即企业应有生产能力或经营能力，会计中则表现在所有者权益部分。企业首先应保证所有者权益的保值增值，防止因为利润分配等原因而减少企业的资本，影响企业的生产能力或经营能力。资本保全传递的精神是，作为一个组织，应建立限制伤害自身的制度机制、监督机制和向相关方的信息传递机制，从组织法和会计制度上保证组织最基本的活动能力。这种要求对任何组织都有效，对民间非营利组织也不例外。非营利组织的资产保全重点是净资产的保全，从实际工作看，非营利组织会计制度有在资本保全方面的规定，但有所欠缺，影响了非营利民间组织的发展。笔者认为，应对非营利会计制度进行改革，增加在保全净资产方面的有关内容。1民间非营利组织资本保全的必要性非营利组织有3个基本特征:一是不以营利为宗旨和目的;二是资源提供者向民间非营利组织投人资源不能取得经济回报;三是资源提供者不拥有民间非营利组织的所有权。第一点说明民间非营利组织目的的非营利性，它又强调了不排除因提供商品或者社会服务面获取相应收人或者收取合理费用，只要这些营利活动的所得最终应用于民间非营利组织的非营利事业，这其中体现了一个要求非营利组织拓宽资金来源以保证组织持续运作的精神，也体现了资本保全精神;第二点、第三点说明出资人在非营利组织没有明确的所有者权益，但非营利组织通过出资人的资助这一事实，明确了非营利组织有责任按出资人的共同意愿，将资金用于从事非营利性的社会服务活动。为了从事社会服务活动，需要组织周密工作，组织人员和物资，也需要通过资本保全来保证组织的正常运作能力，否则，组织的原有规模和服务能力就会萎缩，如任由其发展，将会导致组织功能消失甚至组织解散，这是出资人不希望发生的情况。只有净资产能得到保全或增加，非营利组织才有能力按出资人的意愿进行正常活动，才能促使组织发展。所以，资本保全对民间非营利组织来说是必不可少的。2民间非营利组织会计制度在资本保全方面的不足我国的“民间非营利组织会计制度”的基本目的是规范民间非营利组织的会计制度，其指向的对象包括社会团体、基金会和民办非营利企业。它的出现有助于将民间非营利组织与企业、政府及公立非营利组织区分开来，从而在我国建立起政府、企业和民间非营利组织三位一体的会计体系，以适应我国社会主义市场经济发展的需要。这符合针对所有民间非营利组织制定统一会计标准国际通行做法。但是，我国的抿间非营利组织会计制度存在有待改进的地方，特别在资本保全方面，民间非营利组织资本保全的重点在于净资产部分，但在该制度中，对净资产的规定和核算比较简单，不能满足资本保全的基本要求。2.1现行净资产的核算无法满足监督和信息传递的需要民间非营利组织会计制澎中的净资产分为限定性净资产和非限定性净资产两大类，这种分类方法借鉴了西方发达国家的非营利组织会计的核算方式。非限定性净资产由非限定性收人的实际发生额、当期费用的实际发生额形成，通俗地说就是由日常收人减去日常费用形成的;非限定性资产比较特别，会计制度将其解释为“如果资产或者资产的经济利益(如资产的投资收益和利息等)的使用和处置受到资源提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的时间限制或用途限制，则由此形成的净资产即为限定性净资产”。但这种净资产的列示和结转方式过于简单，没有列明各种净资产形成的资金来源，无法列示各种资金的使用结果，使信息使用方因无法了解资金的使用情况而无法进行有效监督，不利于资本保全。2、2未设条款规定限制非营利组织的经营收入和投资收益形成的净资产对总净资产的影响非营利组织不排除有投资收益和因提供商品或者社会服务面获取相应收人或者收取合理费用，其前提是只要这些营利活动所得最终用于民间非营利组织的非营利事业。按现行恨间非营利组织会计制嘟的核算，这部分收人扣除成本费用税金和投资损失后，最终转人非限定净资产。同时，非限定捐赠收人、会费收人、非限定政府拨款收人等非经营性收人也将在扣除费用后转人非限定净资产。这样，造成了非经营收人和经营收入形成的净资产不清，由此带来一系列问题:(l)有可能造成因经营风险损害非经营收人形成的净资产。投资和经营性收人存在经营风险，如果出现亏损，按现行的净资产核算方式，非经营收人部分形成的净资产就要弥补经营亏损。这种情形如果出现在营利组织，那是很正常的，但在非营利组织，这种情况是不允许的，因为非营利组织的会费收人、捐赠收人、政府拨款收人有特定使用方向，组织有义务、有责任按出资方的共同意愿去从事非营利性的社会服务活动，而不能用以弥补经营亏损;现行的非营利组织文件没有规定在非营利组织中的经营业务和投资的规模，也没有相关条文对非营利组织的经营亏损侵占到其他非营利收人形成的净资产，从而影响组织正常运作时所采取的处理方式进行说明。这里就存在一个制度的漏洞，不符合资本保全的精神。举个例子来说明:恶意操纵者完全可以利用这个漏洞，故意造成经营亏损和投资损失而将其他资金全部合理合法私吞，只负经营过失过错而不用负侵害组织财产的刑事责任。(2)非营利组织缺少一个对投资和经营活动的规范性规山声定，非营利组织最大的特征是组织的非营利性，虽然可以允许其进行投资和进行经营活动，但这些活动应该是一些辅助性质的业务，如果这些业务占了组织活动的主要份额，那这个组织不应该叫非营利组织。目前，我国缺少一个规范性的规定来规范非营利组织开展经营活动和投资的规模，并将其与营利组织区分开来。(3)非营利组织开展经营投资活动会动用到组织本身的资源，万一形成经营亏损，亏损还可能侵占到其他资金来源。要解决这一问题，必须约束活动决策权限，但是开展这些活动的决定权在哪里?非常难界定。2.3政府补助不应形成净资产翻卜营利组织的会计制嘟规定，政府补助作为收人，减去费用后形成了非限定净资产和限定净资产，这样的处理，是把接受政府补助看作是组织的一项收人，最后形成的净资产是组织的净资产，从资本保全的角度看，将它核算进人净资产不妥当，原因如下:(l)政府的补助不是组织自有资金，这样处理与接受政府补助的出发点相冲突。政府补助的出发点是政府为了提高公共财政支出效率，将一部分社会福利和公益事业推向社会，对于从事这种社会福利和公益事业的组织，政府可以进行适当的补助，形成对非营利组织的政府补助，这部分资金应完全用于指定的社会福利和公益事业，而不应形成组织的净资产。从资产保全的角度看，这部分收人虽然形成了净资产，但它有特定用途，这部分资金不能用来保障组织最基本的运作，不属于资本保全的范围，将它划人净资产，会让会计信息使用方错误判断组织净资产的保障能力，影响了相关方利用财务报告对组织进行有效监督。(2)不利于政府补助后续核算。非营利组织接受政府补助后，应当公开政府补助的使用、管理情况，接受社会监督，每一年度应当向政府报告政府补助的使用、管理情况，必要时，政府有关部门可以对其财务进行审计。这要求非营利组织必须对政府补助全程进行单独核算，但现行的核算方式无法做到这一点。按现在的核算，会计期当年必须将资金结转为净资产，因此资金的使用期长于会计核算期的时候，无法在账上清楚反映资金跨年使用情况，影响相关方通过会计信息对政府补助资金进行有效监督。3建议由于现行的民间非营利组织会计制澎存在以上问题，笔者建议补充体现资本保全精神的条款，以保证非营利组织的持续发展。3.1明确净资产的保全范围和数额非营利组织的资本保全中，净资产保全是最重要的，因为净资产是组织进行正常活动的物质保证，必须使净资产维持在一定水平，组织才能够正常运行，才能保证组织履行功能。从一般资本保全的角度看，期末净资产金额大于或等于期初，就可达到资本保全的目的，但笔者认为觉得这种估算方法较为粗糙，带有浓重的企业资本保全的影子，并不适合非营利组织的实际情况。非营利性组织的资本保全目的不是为了维持资本的现实或潜在价值的增值能力，所以不应强调整体净资产的保全。非营利组织的净资产构成具有特殊性，存在限定性净资产，例如对捐赠形成的限定净资产，就有着限定性决策、决议或拨款限额等，对这部分净资产的使用有严格的限制，它不能用来支付组织日常活动费用，不属于非营利组织资本保全中净资产保全的范围，所以不必强调组织净资产一定要在总体上期末余额大于期初余额。那么，非营利组织的净资本保全的保全范围和金额该如何确定呢?笔者认为，净资产的保全范围应在非限定净资产的某一范围内:在将净资产的结余按不同收人细分的基础上，非营利组织净资产保全范围重点是会费收人和提供服务收人期形成的净资产，而不应是所有非限定净资产。这是因为捐赠收人、政府补助收入属于组织外部的收人，它具有不确定性、不可控性，对它们的使用规定有特定方向，不能用以支付组织日常开支费用，所以它们不在资产保全范围内。而会费收入和提供服务收人是非盈利组织自己的收人，这部分收人是日常的稳定收人，可以用来支付组织日常运营费用，这部分收人形成的净资产才是组织正常营运的保证。这部分净资产应保持一定的金额，才能保证组织的正常运作，其金额的具体确定，各个组织实际情况不同，资金数额可能有所不同。非营利组织履行义务和使命的过程需要一段时间，基于谨慎性原则，这部分资产金额至少应该等于组织一年的实际运营费用，而且组织在其存续过程中，应经常保持与增加这部分净资产，才能保证组织的正常运作，并应明确规定各组织要在一定时间内进行这一资产的估算和金额确定工作，确定的保全的净资产金额应及时经过会员大会批准后以补充条款形式出现列人组织章程，这样才能使组织净资产保全有制度保障。3.2解决非营利组织从事经营业务和投资涉及的问题的建议(l)细化结余结转，不同来源的资金进人不同的结余。将非限定净资产分为经营净资产、投资净资产和非经营净资产三大类，经营收人、投资和非营利收入可以分别结转到不同的净资产项目下，这种做法可以清楚列示各类收入的最后成果。这样，会计报告才能完整反映非营利组织所控制的资金来源和所开展业务活动及结果的情况，才能保证会计信息真实、完整，才便于相关部门通过会计信息对组织进行监督，达到资本保全目的。(2)在细分非限定净资产的基础上，对非营利组织的投资和经营活动进行规范，国家应在所有对非营利组织的定义中，对投资和经营活动的规模有明确份额规定，以区分营利组织和非营利组织。(3)建议明确规定非营利组织进行经营投资活动要经过会员大会批准，出现亏损时应在多长时间内及时报告，制定亏损、重大亏损的止损程序，明确要求这些事项都必须在组织章程中明确体现，以保证组织的资金安全，并将此事项列人日常管理事务日程中，保证组织正常的运作。3.3改变政府补助的核算方式由于对政府补助资金使用规定有特定方向，在使用过程中政府全程监管，非营利组织不能对该资金进行控制。笔者建议应对政府补助资金该项采用专项资金核算方式，在专款科目下列明细科目核算政府补助资金，支出与其他支出分开单独核算，年底不结转，到使用期满后一次结转，专款专用，追踪问效，在核算上体现政府补助资金使用的特定性，使会计信息清楚明晰，便于各方面的有效监督。以上是笔者从资本保全角度看民间非营利组织会计制度的改革提出的一些个人意见。资本保全是非营利组织持续发展的客观要求，做好这方面工作，非营利组织才能保持和提高服务能力，实现持续发展。参考文献l黄洋.中西方大营利组织会计比较及对我国会计改革的启示J.云南财贾学院学报，2005(12).2戚艳霍. 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