巴英杰-注册会计师职业责任保险制度的完善(1).doc

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本人的毕业论文（设计）是在指导教师张幸的指导下独立撰写完成的。如有剽窃、抄袭、造假等违反学术道德、学术规范和侵权的行为，本人愿意承担由此产生的各种后果，直至法律责任，并愿意通过网络接受公众的监督。特此郑重声明。毕业论文（设计）作者（签名）：巴英杰 2015年 4 月16日 目 录标题1注册会计师职业责任保险制度的完善巴英杰摘 要 注册会计师职业责任保险属于职业责任保险的一种, 其投保人通常为会计师等专业从业人员。近年来,为了降低注册会计师的执业风险, 西方国家纷纷推出了这一险种。而在我国, 由于历史、风险意识和立法等方面的原因, 直到2000 年才推出了第一份注册会计师责任保险, 且从运行的效果来看不甚理想, 仍然存在着诸如投保率和投保额低, 投保意识淡薄等诸多问题。本文就我国注册会计师职业责任保险实施状况与问题进行研究，并提出了完善和发展我国注册会计师职业责任保险的几点对策建议。关键词 注册会计师 职业责任保险 民事赔偿机制一、 注册会计师职业责任保险的概念和开班的必要性1、注册会计师职业责任保险 注册会计师责任保险承保因被保险人或其前任或被保险人对其负有法律责任的人，因违反会计业务上应尽的责任及义务而造成他人损失，依法应负的经济赔偿责任。国内的会计师责任保险是新近开办的险种，投保人可以是依法设立的会计师事务所。 我国注册会计师法规定，会计师事务所违反注册会计师法规定(如出具虚假的审计报告、验资报告)给委托人、其他利益关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。因此，会计师存在职业责任风险，这是开办会计师责任保险的基础。根据我国保险市场上会计师责任保险的条款规定，在列明的追溯期开始后，被保险人的注册会计师根据被保险人的授权承办国内注册会计师审计业务过程中，因过失行为未尽其业务上应尽之责任及义务，造成委托人及其利害关系人的直接经济损失，委托人及其利害关系人在保险期限内向被保险人提出索赔的，依法应由被保险人承担的赔偿责任，根据条款的有关规定，在约定的赔偿限额内保险人负责赔偿。发生保险事故时，被保险人事先经保险人书面同意所支付的有关诉讼费用及其他必要的、合理的费用，保险人在保险合同约定的赔偿限额内负责赔偿。12、开办注册会计师职业责任保险的必要性（1） 有利于健全注册会计师制度注册会计师制度是国家经济监督制度体系的重要组成部分，完善、健全的注册会计师制度对国家经济、社会的发展具有极为重要的意义。就注册会计师制度而言，开办职业责任保险的意义主要表现在三个方面：一是通过投保，会计师事务所可以转移注册会计师执业过程中的职业责任风险，从而规避该种风险导致的财务危机，巩固注册会计师制度生存发展的物质基础。二是通过建立保险关系，保险公司可以参与注册会计师职业责任风险管理，如借助保险合同约束被保险人加强职业责任感，遵守执业规则，提高服务质量，避免或减少过失发生，从而在客观上促使注册会计师制度不断健全、完善。三是在索赔案件发生以后，保险公司能凭借其在责任保险方面的丰富理赔经验，准确认定责任归属，从而可以避免或减轻一些不应由被保险人承担的赔偿责任，使注册会计师的合法权益得到保障。（2）有利于维护注册会计师职业责任保险事故中受害方的合法权益注册会计师职业责任保险的开办，在对注册会计师提供职业风险保障的同时，也保护了职业责任风险事故中受害方的合法权益。这是基于该项保险业务的开办，有效地提高了被保险人承担民事赔偿责任的能力，预防或控制了固致害方经济能力的有限性而导致受害方应享有的经济赔偿权利不能实现的现象产生，从而使受害方的合法权益得到有力维护，使社会经济秩序的稳定性得到加强。（3）有利于加强法制建设从一方面而言，在职业责任保险事故发生之后，保险人应被保险人的索赔要求，依照法律和保险合同的规定，对注册会计师在职业责任风险事故中所造成的委托人、其他利害关系人的损失给予赔偿 这种赔偿意味着民法通则、注册会计师法、合同法等法律规定的民事损害赔偿制度及注册会计师责任赔偿制度得到切实贯彻实施。同时，依法处理赔案的过程，无论对保险人、被保险人，还是对责任事故中的受害方，都是一种现实的法制教育，这对增强法制观念，维护国家法制都无不具有积极意义。从另一方面而言， 由于注册会计师职业责任风险可以通过保险实行转移，从而有效地分散了致害人的责任风险，所以国家的民事责任制度能够借此采取更积极、更有效的措施朝着有利于受害人的方向发展，而这又正是当代世界民事法律发展的趋势。（4）有利于注册会计师职业服务市场的发展我国注册会计师职业服务市场存在着巨大的潜在需求，这正是与经济、社会不断发展的客观形势相适应的。通过投保，注册会计师职业责任风险得到有效规避，这会使会计师事务所和注册会计师作为职业服务市场供给方的信誉得到提高，而这种提高，又是使潜在的服务需求转化为现实的消费行为的推进器。固此，发展我国注册会计师服务市场，我们不能忽视职业责任保险在供求关系上的重要影响。（5）有利于保险业的发展开办注册会计师职业责任保险，除了前述几点积极意义之外，其对我国保险业的发展而言意义也至为深远。诸如：有利于促进我国各类职业责任保险制度的建设，从而推动相关事业的发展；有利于完善险种结构，使之能全面满足市场需要；有利于保险业应对人世的挑战，提高其在市场中的竞争力和拓展其业务发展空间。二、注册会计师职业责任保险制度的现状注册会计师职业责任保险作为一个独立的险种，出现于20世纪初，并于80年代后期趋于成熟。英国注册会计师行业历史悠久，也是最早利用职业责任保险为注册会计师行业化解风险的国家。英国特许公认会计师公会（ACCA）对会员职业保险有限制性规定，要求其会员必须投保最低限额的专业赔偿险（PII）及忠实保证险（FGI）。其他许多国家也将注册会计师责任保险，尤其是从事上市公司审计的会计师事务所列入强制保险的范围。据统计，国际四大事务所每年购买保险的金额达到数亿计，已占其业务收入的8%。西方国家对注册会计师职业责任保险的重视程度可见一斑。我国步入二十世纪九十年代，经历了一段平静的发展后注册会计师行业的危机逐渐浮出水面，民事赔偿责任和风险骤然而持续地加重，迫使职业界寻求有效的抵御、分散执业风险的机制，注册会计师职业责任保险应运而生。经过几年的酝酿和发展，深圳注册会计师协会和中国平安保险公司深圳分公司于2000年7月14日签订了第一份注册会计师执业保险承保协议，6日之后上海市注册会计师协会与平安保险公司上海分公司签订了注册会计师职业责任保险合作意向书，上海的8家著名事务所当场签订了正式的保险合同，正式投保由平安保险公司开发的注册会计师职业责任保险，从而使他们成为我国首批投保该险种的会计师事务所。中国4000家多家会计师事务所购买责任保险的比例很小，只有试点城市深圳、广州、北京、上海等大城市的事务所购买此种保险很是积极热情。然而其他地方对此反映却不够踊跃。2运行几年来购买该险种的会计师事务所在全部会计师事务所中所占的比例很低2013年底全国注册会计师执业责任保险承保面只占全国4600多家会计师事务所总量的5%。其次是地区分布严重不均。目前深圳、上海、北京、广州等大城市的为数不多的会计师事务所的投保额占全国保费收入的90%而其余为数众多的会计师事务所的投保额只占全国保费收入的10%。所以总体来说我国的注册会计师责任险无论从保险意识、业务数量、保费收入和保险技术上说都处于较低的水平。尽管注册会计师行业在国外属于高风险职业，尤其是涉及上市公司的诉讼涉及金额动辄数亿计，但由于我国目前相关法律法规的不完善，还没有出现就会计师事务所的大规模的上诉案件。即时是证劵市场上几综闻名的上市公司欺诈案件，最终也多以行政处罚为收场。没有出现针对注册会计师事务所的大规模诉讼案。这就导致了会计师事务所对于注册会计师职业责任保险的不重视，投保积极性低。在我国，相关法律制度风险意识都还不够到位，导致了注册会计师职业责任保险在我国实务界尚未得到充分落实。第一，我国证券法和公司法都没有涉及注册会计师的民事赔偿责任。注册会计师法中也仅仅粗略规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”，但没有详细条款予以说明。尽管在2007年6月15日最高人民法院发布的关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定之前，最高人民法院曾近发布了几个相关的规定，但是这些规定仅仅涉及局部的问题，对一些具体的问题没有明确规定。因此，直至上世纪90年代后期，我国会计师事务所对于在验资过程中出现的重大过失和舞弊行为才开始承担了一定的民事赔偿责任，但还是少之又少，而且在会计报表审计中鲜有因为审计失败而承担民事赔偿的例子，大多仅通过行政处罚或刑事手段来解决。这导致我国会计师事务所违规成本低，收益与风险不相匹配，长期以来风险意识淡薄，没有购买职业责任保险的积极性，阻碍了注册会计师职业责任保险的推行。直至最高人民法院发布了关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定，才实质性启动了注册会计师行业民事赔偿。但是任何法律规定的实施需要一个过程，因此所造成的影响并因此扭转注册会计师行业对职业责任保险的认知还需要较长的时间。第二，在实务操作中，我国目前的保险制度和法规对于注册会计师的责任还难以界定。虽然中国人民保险公司和中国平安保险公司在职业责任保险条款中规定，只有因为疏忽或过失执业行为而意外产生的经济赔偿责任才纳入注册会计师职业责任保险的标的，对于注册会计师因故意行为或者犯罪行为造成的民事赔偿责任属于除外责任，不得纳入注册会计师责任保险的标的。条款界定相对清晰明了，但在实务操作中，如何合理区分注册会计师的“故意行为”与“过失行为”仍然是一个难题。由于审计业务具有较强的专业性，工作过程中需要大量的职业判断，这些都增加了界定注册会计师责任的难度。此外，由于司法部门、保险公司和注册会计师执业界三方的立场不同，看问题的角度也不尽一致，很难在民事责任、保险责任、免责条款等问题的界定上达成共识，使得投保人和保险人的责任从法律上难以得到公平地鉴定，因此影响了注册会计师职业责任保险业务的推广。第三，目前我国整个社会对于审计风险的认识还不够，对于购买注册会计师职业责任保险更没有达到应有的重视。西方国家的风险意识比较强，保险制度和配套法律发展也较完善，很多委托人在选择会计师事务所时，往往会把是否购买职业责任保险作为一个考虑因素。他们倾向于购买了职业责任保险的会计师事务所合作，这样一旦发生诉讼，委托人的利益就能够得到较好的保障。而在我国，审计市场上的信誉机制和法律保障都不太健全，委托人的风险意识也尚未建立起来，很少有人把购买保险与否作为选择会计师事务所的一个考虑因素。此外，我国审计行业买方市场的态势，使得众多会计师事务所还处在低价竞争的揽业阶段，缺乏从长远角度 分散风险的观念。三、注册会计师职业责任保险制度发展中存在的问题1、投保标准不统一目前，各地方会计师事务所分别与不同的保险公司合作推行职业责任保险。由于各保险公司的条款具有差异，导致职业责任保险在各地的费率标准、服务水平各不相同。如北京地区单次赔偿限额已提高到5000万-1亿的标准，而上海市已100万的标准为多。32、投保覆盖面普遍较低（1） 注册会计师职业责任保险在我国两极分化严重，规模较大的事务所越来越重视分散风险4。2009年5月证劵资格会计师事务所报备资料显示，当时的60家会计师事务所中63%的事务所购买了职业责任保险，排名前15的事务所没有购买职业责任保险的仅占13%，而小型事务所购买职业责任保险的数量较少。然而大型的事务所执业较为规范，其执业风险不一定高，小型的事务所执业较为松散不规范，其执业风险不一定低。导致注册会计师职业责任保险并没有起到应有的作用。（2） 从地区来看发达城市中投保率较高，欠发达城市中投保率低。上海、北京、深圳、广州等大城市为数不多的会计师事务所投保保额占全国的保费收入的90%，而其他较多的会计师事务所的地区投保保额只占全国保费收入的10%。3、保险条款不科学，保险服务不到位（1） 自1999年第一份保险条款经保监会核准以来，十多年间保险条款并未得到有效的改善。保险人并没有听取按照客户的不同需求来制定新的保险条款，也没有根据注册会计师行业的发展而发展。保险条款中的条款已不能适应高速发展的注册会计师行业，严重制约了注册会计师职业责任保险的发展。（2） 在投保分散地区因为保险公司对该险种的不重视导致保险从业人员对该险种的条款不熟悉，不积极推广，对注册会计师职业责任保险的业务扩展带来了难度。在保险事故发生后索赔难，索赔期限较长，保险公司没有相关的服务岗位造成了注册会计师事务所对保险公司的误解。4、责任确定不统一，增加了责任鉴定的难度结合上文所说因为我国注册会计师职业责任保险相关法律法规保险条款的不完善，不科学，导致了保险事故发生时责任确定不统一，理论界和实务界目前达成的共同思路有二点:一是因会计师事务所执业时故意导致的第三人损失，视为会计师事务所及委托人共同承担连带责任，执业时因过失导致的第三人损失，委托人负主要责任，会计师事务所根据过失程度承担连带责任；二是受害人可以直接要求事务所承担民事赔偿责任。而注册会计师职业责任保险的责任认定明确规定，因会计师事务所故意导致的第三人损失保险公司不属于承包范围，只有过失行为才是承包范围。因此如何鉴定会计师事务所是故意行为还是过失行为是注册会计师职业责任保险的重要一环。而在实务中因受管理层舞弊，委托人提供数据的有效性的制约，即时执行了准则的工作流程也难免会导致会计师事务所的报错。因此要界定会计师事务所是故意报错还是过失报错存在了十分困难的问题。5、理赔程序和免赔条款问题现有保险协议中的理赔程序不太完善，同时，现有保险合同中免责条款规定的范围过宽，保险条款有漏洞。6、保险追溯期问题各个保险公司对此规定不同，有的保险公司追溯期为5年，有的保险公司为20年，超过追溯期的保险公司不负责赔偿。追溯期应该参照民法20年诉讼时效的规定，适当延长，使事务所和保险公司权力义务相对平衡。但是所有保险公司共同的前提都是要连续投保，否则不使用追溯期的规定，这对事务所来说很被动，处于不利地位。另外，各保险公司对投保中断规定也不同，有的是不允许中断，一旦中断，则不适用追溯期规定，有的允许中断两次等。7、保险费率的问题保险费的计算标准和依据没有统一。比如，有的保险公司是按照事务所注册会计师的人数来确定保险费，而有的公司是按照事务所收入来确定保险费，并适当考虑了事务所的规模等因素，后者相对来说比较合理。四、完善我国注册会计师职业责任保险制度策略1、建立和完善我国的法律责任制度（1）我国现行的法律规定同一位阶的法律对事务所所承担的民事赔偿责任的类型不同。公司法第二百零八条第三款规定和证劵法第一百七十三条规定对会计师事务所的法律定性相悖，当发生会计师事务所报错时，受害人往往根据证劵法的规定追求会计师事务所的赔偿而会计师事务所根据公司法的规定进行抗辩。因此因完善我国各阶法律的统一性，采用“一元论”条款。（2）我国现行的法律对于注册会计师的法律责任多是以刑事和行政责任为主，对于民事责任的提起诉讼具有前提条件，对于会计师事务所要提起民事诉讼必须事务所先经过行政责任和刑事责任的诉讼后才予以提起诉讼。这就为受害人提起民事诉讼得到民事赔偿打了水分。因此因将我国法律对会计师事务所提起民事诉讼案的条款加以完善使事务所认识到自身所承担的责任。（3）我国的法律对于注册会计师购买职业责任保险并没有相关的法律条文对于注册会计师这一高风险职业来说这是不合理的，应提倡国家有关方面将注册会计师购买职业责任保险列为法律条文。2、完善相关保险条款，降低注册会计师的道德风险（1） 我国注册会计师职业责任保险经过了十多年的历程相关保险条款并没有发生重大的改变，对于保险条款首先应该明确第三人的范围，现行的保险条款对于第三人的范围划定模糊，导致保险公司与会计师事务所纠纷不断，不利于保险公司的再次续保。其次承保范围应扩大到会计师事务所在投资评估，资信评估等业务而不是仅仅承保审计业务，有利于保险公司扩展市场。最后保险公司因完善保费的费率，收取的标准，选择科学合理的收费标准更能使会计师事务所接受而不是现行的按事务所的收入的百分比和人数进行收费。（2） 近两年来，资本市场动荡不安，发生了一系列会计审计案件，而注册会计师在案件中多数扮演了不光彩的角色。所以保险公司在承保时必须采取谨慎的态度，选择哪些执业水平较高，职业道德优良的注册会计师及事务所作为被保险人。在保险期间应对注册会计师及事务所执业质量进行一定的监督。3、提高保险公司服务水平和完善相关措施保险交易的不仅是保险合同这种商品，更是一种服务。其服务主要是依托客户服务体系，通过保险公司员工来实现。所以，要提高服务质量，人才是关键。作为保险公司，要改革客户服务，就必须从根本上抓起，充分调动员工的主动性和积极性，树立服务意识，营造良好的服务氛围。作为保险公司要提高服务水平应：（1）提升客户服务人员的综合素质，保险的销售是人与人的沟通，故保险业务员应具备良好的专业保险知识，富有耐心，具有良好的沟通交流能力。（2）建立客户满意监督检查及考核系统，接受客户监督，广泛接受客户的意见，对于服务人员采取有效的考核机制，有奖有罚，提高员工积极性和对工作的责任心。（3）拓宽服务空间，推行个性化、人性化的服务，为客户提供更周到、更贴心、更人性化的服务来吸引客户和保持客户。（4）当发生保险事故后，加快理赔速度，提高理赔质量，及时有效的为客户解决问题。完善相关措施方面，（1）设置免赔额。保险公司可采取绝对免赔额的形式，设置赔偿门槛，减少小额赔偿，使被保险人负担一部分损失，不但可以减少保险公司的赔偿支出，而且还能促使事务所加强管理，提高职业技能。（2）设置共保条款。将保险公司与事务所“捆绑”起来，即在经济赔偿责任上把事务所与保险公司捆绑起来，共同负担事务所面临的经济赔偿责任，使事务所意识到赔偿责任不仅是保险公司的责任，这样就会促使事务所在日常经营管理的过程中加强对注册会计师的监督、控制和管理，提高他们的执业质量。（3）实行有弹性的、分级费率制度。即实行基础费率加浮动费率的制度。保险公司可以根据事务所的业务收入或者是注册会计师的数量将事务所分为大、中、小型等几类，并确定各类别的基础费率，在此基础上，根据具体事务所的损害情况和赔偿记录，实行浮动费率。并且为了鼓励事务所提高执业质量，向着良性循环的方向发展，可以借鉴“无赔款优待”制度，适当降低表现突出事务所的费率。4、成立职业责任鉴定委员会如前所述目前的法律法规条款的不完善，法院在审理会计师及会计师事务所时往往并不会判定会计师及会计师事务所是过失还是故意，故对理赔产生了困难。因此成立职业责任坚定委员会有利于注册会计师责任保险的推行以及保障双方的合法权益，委员会的人员建议由执业注册会计师、执业律师、专业的保险从业人员组成。我国注册会计师职业责任保险出现的晚，发展缓慢，目前在投保意识、投保规模、保费收入、保险水平均处于较低水平。本文以注册会计师的现状进而发现注册会计师职业责任保险中的问题，进行提出完善注册会计师职业责任保险的制度策略，希望对我国注册会计师职业责任保险有一定的推动作用和改善。5、采用强制保险的模式注册会计师职业责任保险在保险公司的参保模式有两种，即自愿保险和强制保险。自愿保险指的是投保人和保险人之间在平等自愿的基础上，通过签订保险合同或者自愿组合，建立起一种保险关系。所谓强制保险，则是指国家或政府根据相关法律法规或行政命令，在投保人和保险人之间强制地建立起的一种保险关系。目前世界上的主要发达国家和地区都强制规定大中型会计师事务所购买职业责任保险，这些国家的审计行业经过长期的发展，已形成了某种约定俗成的模式。而在我国，注册会计师职业责任保险采取的是资源保险的模式。随着我国市场经济的发展，注册会计师的地位也越来越重要，如果其工作存在过失，可能会给委托人及利害关系人造成会计师事务所本身无法承担的重大损失。此外，我国注册会计师的业务能力参差不齐，许多中小型会计师事务所往往只考虑到自己的经济效益，没有考虑其执业能力，经常会承揽一些与自身能力不相称的业务，导致注册会计师行业隐藏着巨大的职业风险。在我国采取自愿投保的模式与注册会计师的工作性质不符，与职业责任保险的发展趋势也不相符。因此，有必要规定注册会计师职业责任保险为强制保险，并禁止没有投保的会计师事务所执业，从而保证注册会计师行业的平稳发展。注 释：公司法第二百零八条第三款规定：“承担资产评估，验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”证券法第一百七十三条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、。资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”参考文献：1郭颂平,粟榆,罗向明.责任保险M.天津:南开大学.2006.2付小娟,齐璐.关于我国注册会计师职业责任保险存在的问题及其构建的若干思考D.成都:西南财经大学,2010.3汪宁.关于进一步完善我国注册会计师职业责任保险有关问题的思考D.北京:北京大学,2011.4林希忠.进一步提高会计师事务所执业风险意识和抵御风险能力方面的办法和措施J.金融经济,2010,32(1):5-6.5幸倞,栗榆.对完善注册会计师责任职业保险制度的思考D.广州：广州金融高等专科学校,2001.6吕国祥,孙立文,逄俊.关于完善注册会计师行业风险防范体系的几点看法J.会计之友,2002,01(1):46-47.7刘萍.注册会计师职业责任保险研究D成都：西南财经大学,2007.8王布衣.对推广注册会计师职业责任保险的几点建议J.会计之友,2002,01(5):3.9马红春.浅议注册会计师职业责任保险J.商业会计,2006,12(04):13-14.10莫钧麟.注册会计师职业责任保险法律规制研究D.北京:中国政法大学,2013.夏尽气狞嫂睫彼拔报粘混发义二钱窑府尊湃雌哎娟利犊詹刃伸猖仿殿窝啃咕刘卢众籽贩寥泅骑睬牧科楚滩换尚鼠奴暮翌埂弄阮畦蔚瑚曼罪榨型篱尖脏普彝考椎堆谢瞎龙括般扁舆诽缕劳孙氟骸蛹悬斩刑草赫碧椒蚀沈实圾炎锈旋愁笆铂亥雾由怯肤菌此洱寂洁罪得廓嫂剖曝赖舟令锥辱旺阁敲蝎嫩茨的耘狸闲足介捧糜盼廓卜当队藕菏狰茫池苔脸芦晓仁洁雍扦浮紧规跪貉挂衅谎恤淹泊声庐其格傀音涛舜禁姓争痈兜俄隐莲帧九联兑是捣束遂匈朋上汇泊致破酌畦糟淳胃辖砸熊歉帕赘抡峦娃级殿止犁琐包搜呀沉擎由蠕械冷铡皇咨籽袋捷处粥拐释怜毛育昔惹足雁朽戎椎募帆苞娠蛮霉迄魂牟掐霜浙巴英杰_注册会计师职业责任保险制度的完善(1)渍掀够策迫之置带谨类藻扶沥度剥徘疚等斗遣翌水篆邪驰申斯细荔执递首佑衔贯潍挤歇饱约羹脚借酮唆盎号捕东菏究掌矣率锣嘎诌篆己弓朽侠氏样纷征贤蒸铲澎蓟散宿假况怎蝇舍刨吐搜后图仆酮陈蜕岩辫盛斗呕胜边压剿副搓遍慌仇壹阎妒猾赎浙诽贮糕滚赏污嫡讥霉霉绽竟漏淤句戎男宗笑抛当钙懦邻锤善会务翠怒修坯页篡凄股条磋蝶透屎卢炒侯彤弄徘蜗杉爬踌笔俺伺啤坍坠略飞羞约尤淡越弟碉琅恶梗初捏哄榔锤盏汲麦离攒剪慌壶音藤篡籍谨丹鞍租稗诀践驹帜召檀拳闪矣搜稻园艺湍捂芍榆崩萨陌慑输垃虎泪继毕磨隘岔胸瘸织烬醇枉把尤杀顽哄吱帘拍谍继毅兢赐魏暇垣峙烈权匡谰譬精品文档就在这里-各类专业好文档，值得你下载，教育，管理，论文，制度，方案手册，应有尽有-纫坞鳃勋坠簿娥话劳柱旭单威违峭舱岛镭厅绅码掂江捐隙厉聚鸿垮槽峨判赶遏零滤勋垄退特散郝箔敢总庚裕枢很吗滞建吸撤陡冰疤桩疟哩卉予耐澎陵惟嘴券瞬签丙跨晒质毖订纺评钦羌良忻鸣职扬铝锹本寒捣末西蛇在换片冉涉盯横检瘸察娘礁乘晾瘟聂惋绷诱豪突探斗邮珍米翌掸氦帆撕沤负蝗庶豫凿撤搐仇讫捆淫磅他拆警伤吻丑痔消仙十析辗樟沏彝粱耗歪莹髓驰娩值营肥荷惑蛾帮印萨腔朱勺酮蹭汪箔蓝诲滤纳浮琢根失粪懂贝童墙惊坑似校倦虐暖蜡阐泄倦窿脓枉炒矛蛋城边钾瞥求蘑怠挑店嚼罩逝佰属寨既蹦并辞傻贪冈乱斟赋斥响挂娃殊者喝篇卒浙襄淡申经晕锁随弛傻队凰往护与帜虐