注会考试《会计》学习笔记-第二十三章会计政策、会计估计变更和差错更正02.doc

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第二十三章　会计政策、会计估计变更和差错更正（二）
第一节　会计政策及变更
四、会计政策变更的会计处理
【教材例23-1】甲公司20×5年、20×6年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股4 500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表23-1所示。
两种方法计量的交易性金融资产账面价值

根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数（表23-2）
改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数

甲公司20×7年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20×6年1月1日。
甲公司在20×5年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响为150 000元，两者差异的税后净影响额为450 000元，即为该公司追溯至20×6年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。
甲公司在20×6年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净影响额为600 000元，其中，450 000元是调整20×6年累积影响数，150 000元是调整20×6年当期金额。
甲公司按照公允价值重新计量20×6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。
2.编制有关项目的调整分录：
（1）对20×5年有关事项的调整分录：
①调整会计政策变更累积影响数：
借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　 600 000
　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　 450 000
　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　 150 000
②调整利润分配：
按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450 000× 15%=67 500(元)。
借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　67 500
　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　67 500
（2）对20×6年有关事项的调整分录：
①调整交易性金融资产：
借：交易性金融资产—公允价值变动　　　　　　 200 000
　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　 150 000
　　　递延所得税负债 　　　　　　　　　　　　　 50 000
②调整利润分配：
按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 000×15%=22 500(元)。
借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　22 500
　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　22 500
3.财务报表调整和重述（财务报表略）
甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。
①资产负债表项目的调整：
调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元；调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利润年初余额510 000元。
②利润表项目的调整：
调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。
注：
调增基本每股收益上年金额=调增净利润/公司流通在外普通股股数=（150 000÷10 000）/4 500=0.0033（元/股）
③所有者权益变动表项目的调整：
调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 500元，未分配利润上年金额382 500元，所有者权益合计上年金额450 000元。
调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 500元，未分配利润本年金额127 500元，所有者权益合计本年金额150 000元。

（二）未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重新编制以前年度的财务报表。
【教材例23-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。20×7年1月1日存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4 500 000元，当年销售额为25 000 000元，假设该年度其他费用为1 200 000元，所得税税率为25%。20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000元。
乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×7年及以后才适用，不需要计算20×7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额以及对留存收益的影响金额。
计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表23-3所示：

公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1 725 000元。
其中，采用先进先出法的销售成本为：
期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（元）；
采用后进先出法的销售成本为：
期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。

【例题·单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2015年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2015年年初A材料账面余额等于账面价值40 000元，数量为50千克。2015年1月、2月分别购入A材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用A材料400千克。甲公司用未来适用法对该项会计政策变更进行会计处理，则2015年第一季度末A材料的账面余额为（　　）元。
A.540 000
B.467 500
C.510 000
D.519 000

【答案】D
【解析】
单位成本=（40 000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元/千克）；
2015年第一季度末A材料的账面余额=（50+600+350-400）×865=519 000（元）。

（三）会计政策变更会计处理方法的选择
1.国家有规定的，按国家有关规定执行。
2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期期初）。
3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。
五、会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
（一）会计政策变更的性质、内容和原因；
（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；
（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
第二节　会计估计及其变更
一、会计估计概述
会计估计，是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。
第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。
第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。
二、会计估计变更
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。
企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。
【例题·单选题】甲公司为某集团母公司，其与控股子公司（乙公司）会计处理存在差异的下列事项中，在编制合并财务报表时，应当作为会计政策予以统一的是（　　）。（2014年）
A.甲公司产品保修费用的计提比例为售价的3%，乙公司为售价的1%
B.甲公司对机器设备的折旧年限按不少于10年确定，乙公司为不少于15年
C.甲公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量，乙公司采用公允价值模式
D.甲公司对1年以内应收款项计提坏账准备的比例为期末余额的5%，乙公司为期末余额的10%

【答案】C
【解析】选项A、B和D，属于会计估计；选项C，属于会计政策。
【例题·单选题】甲公司董事会决定的下列事项中，属于会计政策变更的是（　　）。（2013年）
A.将自行开发无形资产的摊销年限由8年调整为6年
B.将发出存货的计价方法由先进先出法变更为移动加权平均法
C.将账龄在1年以内应收账款的坏账计提比例由5%提高至8%
D.将符合持有待售条件的固定资产由非流动资产重分类为流动资产列报

【答案】B
【解析】选项A和C，属于会计估计变更；选项D，属于新的事项，不属于会计变更。
【例题·多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（　　）。(2012年)
A.固定资产的预计使用年限由15年改为10年
B.所得税会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式
D.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化

【答案】BCD
【解析】选项A，固定资产的预计使用年限由15年改为10年属于会计估计变更。
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