房地产企业挂靠施工清包工方式的纳税筹划.doc

房地产企业挂靠施工清包工方式下的纳税筹划
自2016年5月1日起，全面营改增在全国范围内正式实施。房地产和建筑业也被纳入了营改增的范围，其税率分别为：一般纳税人11%，小规模纳税人3%。
现在，有些房地产开发企业为了节省成本，建筑施工这类业务也都是自己来做。因为没有施工资质，常常挂靠一些有资质的施工企业。自己买材料并招工来建造，或者是自己购买主要材料，而将辅助材料和人工费外包，于是就有了不少的甲供工程和清包工形式，这就为增值税的纳税筹划提供了可能。
（一） 纳税人的确定：
《营改增试点实施办法》规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营，并且由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。
因此，房地产企业在和施工企业签订挂靠合同时，要注意明确这一点，即以被挂靠人的名义签订总包合同，并且约定由被挂靠方来承担相关的法律责任。否则，房地产企业就成了增值税的纳税义务人。
（二） 税率的筹划：
因为房地产和施工企业一般纳税人的增值税税率都是11%，而建筑材料有17%、13%、3%的税率不等。从节税效果上说，设备和动力的价款，以及税率超过11%的建筑材料，如钢材、水泥、粘土实心砖等，房地产开发企业最好自己采购，以获得17%或者13%的进项税额抵扣；而将不高于11%税率的材料和人工费用，交给施工方自己采购，这样还可以从对方获得11%的进项税额抵扣，从而在总体上获得最大的增值税抵税效益。
（三）清包工方式下的筹划：
根据营改征试点有关事项的规定：一般纳税人对清包工形式或者甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。
为便于分析，以下不考虑房地产企业自行采购的设备、动力及高于11%税率的主要材料影响，而只考虑辅助材料对增值税的纳税影响。
（一）房地产企业自行采购辅助材料的情况下：
清包工工程价税合计=低税率材料价税合计+人工等费用=低税率材料+人工费
（1）简易计税方式下：
1.施工方：
应纳增值税=（低税率材料+人工费）/（1+3%）×3%=（低税率材料+人工费）×2.91%
2.房地产企业：
取得的进项税额=从施工方取得的进项税额+自行采购辅料取得的进项税额=（低税率材料+人工费）/（1+3%）×3%+辅料/(1+17%)×17%=（低税率材料+人工费）×2.91%+辅料×14.53%
3. 合计数=施工方应纳增值税-房地产企业取得的进项税额=（低税率材料+人工费）×2.91%-[（低税率材料+人工费）×2.91%+辅料×14.53%]=-辅料×14.53%
（2）一般计税方法下：
1.施工方：
应纳增值税=（低税率材料+人工费）/（1+11%）×11%-低税率材料/（1+3%）×3%=（低税率材料+人工费）×9.91%-低税率材料×2.91%=低税率材料×7%+人工费×9.91%
2.房地产企业：
取得的进项税额=从施工方取得的进项税额+自行采购辅料取得的进项税额=（低税率材料+人工费）/（1+11%）×11%+辅料/（1+17%）×17% =低税率材料×9.91%+人工费×9.91%+辅料×14.53%
3. 合计数=施工方应纳增值税-房地产企业取得的进项税额=低税率材料×7%+人工费×9.91%-[低税率材料*9.91%+人工费×9.91%+辅料/（1+17%）×17%]=-低税率材料×2.91%-辅料×14.53%
比较上述两种计税方式，可知，在房地产企业采购辅助材料的情况下，采用一般计税方式，双方应纳的增值税额合计数更小，更有利。
（一） 房地产企业不采购辅助材料的情况下：
清包工工程价税合计=低税率材料价税合计+辅助材料价税合计+人工等费用=低税率材料+辅料+人工费
（1） 简易计税方法下：
1.施工方：
应纳增值税=（辅料+低税率材料+人工费）/（1+3%）×3%=（辅料+低税率材料+人工费）×2.91%
2. 房地产企业：
取得的进项税额=从施工方取得的进项税额
=（辅料+低税率材料+人工费）×2.91%
3.合计数=施工方应纳的增值税-房地产企业取得的进项税额=0
（2） 一般计税方式下：
1.施工方：
应纳增值税=（低税率材料+辅料+人工费）/（1+11%）×11%-低税率材料/（1+3%）×3%-辅料/（1+17%）×17% =（低税率材料+辅料+人工费）×9.91%-低税率材料×2.91%-辅料×14.53%=低税率材料×7%+人工费×9.91%-辅料×4.62%
2.房地产企业：
取得的进项税额=从施工方取得的进项税额=（低税率材料+辅料+人工费）/（1+11%）×11% =（低税率材料+辅料+人工费）×9.91%
3.合计数=施工方应纳税额-房地产企业取得的进项税额=[低税率材料×7%+人工费×9.91%-辅料×4.62%]-（低税率材料+辅料+人工费）×9.91%=-低税率材料×2.91%-辅助材料×14.53%
比较上述两种计税方式，可知，在房地产企业不采购辅助材料的情况下，采用一般计税方式，双方应纳的增值税合计数更小,更有利。
比较上述（一）和（二）两种计税方式，可知，采用一般计税方法时，无论由谁采购辅料，双方应纳的增值税合计数一致，税负相等。

举例如下：
甲房地产公司有一开发项目，拟采用挂靠乙施工企业的方式来施工，假设双方均为一般纳税人。工程所需的设备、动力和高于11%税率的材料，都由甲公司自行采购。假设工程所需的辅助材料价税合计为500万元，税率均为17%；沙子、石子、混凝土等低税率材料的价税合计为300万元，税率为3%；人工费、管理费等为200万元。现在就清包工方式下双方的增值税税负分析如下：
（一）房地产企业自行采购辅助材料的情况下：
清包工工程价税合计=低税率材料价税合计+人工等费用=300+200=500（万元）
（1）简易计税方式下：
1.施工方：
应纳增值税=（低税率材料+辅料）/（1+3%）×3%=（300+200）/（1+3%）×3%=14.56(万元）
2.房地产企业：
取得的进项税额=从施工方取得的进项税额+自行采购辅料取得的进项税额=14.56+500/(1+17%)×17%=14.56+72.65=87.21（万元）
3.合计数=14.56-（14.56+72.65）=-72.65（万元）
（2）一般计税方法下：
1.施工方：
应纳增值税=（低税率材料+人工费）/（1+11%）×11%-低税率材料/（1+3%）×3%=（300+200）/（1+11%）×11%-300/（1+3%）×3%=49.55-8.74=40.81（万元）
2.房地产企业：
取得的进项税额=从施工方取得的进项税额+自行采购辅料取得的进项税额=（300+200）/（1+11%）×11%+500/（1+17%）×17% =49.55+72.65=122.2
3.合计数=施工方应纳增值税-房地产企业取得的进项税额 =40.81-122.2=-81.39（万元）
比较上述两种计税方式，可知，在房地产企业采购辅助材料的情况下，采用一般计税方式，双方应纳的增值税额合计数更小，更有利。
（二） 房地产企业不采购辅助材料的情况下：
清包工工程价税合计=辅助材料价税合计+低税率材料价税合计+人工等费用=500+300+200=1000（万元）
（2） 简易计税方法下：
1.施工方：
应纳增值税=（辅料+低税率材料+人工费）/（1+3%）×3%=（500+300+200）/（1+3%）×3%=29.13（万元）
2. 房地产企业：
取得的进项税额=从施工方取得的进项税额=29.13（万元）
3.合计数=施工方应纳的增值税-房地产企业取得的进项税额=29.13-29.13=0（万元）
（3） 一般计税方式下：
1.施工方：
应纳增值税=（辅料+低税率材料+人工费）/（1+11%）×11%-低税率材料/（1+3%）×3%-辅料/（1+17%）×17%=（500+300+200）/（1+11%）×11%-300/（1+3%）×3%-500 /（1+17%）×17%=99.1-8.74-72.65
=17.71（万元）
2.房地产企业：
取得的进项税额=从施工方取得的进项税额=（500+300+200）/（1+11%） ×11%=99.1（万元）
3.合计数=施工方应纳税额-房地产企业取得的进项税额=17.71-99.1=-81.39（万元）
比较上述两种计税方式，可知，在房地产企业不采购辅助材料的情况下，采用一般计税方式，双方应纳的增值税合计数更小,更有利。
比较上述（一）和（二）两种计税方式，可知，采用一般计税方法比采用简易计税方法，双方应纳的增值税合计数更小，更有利。而在采用一般计税方法时，无论由谁采购辅料，双方应纳的增值税合计数一致，税负相等。
崔广彦
2016年9月9日

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