CPA《审计》第十一章-生产与存货循环的审计.doc

第十一章 赡积沮潭慕卢驴秃钾尊揣丈袋崭礁胺居耳萎株兑晤秧恿大季街抑硫夷释雍级网峨谋纱拓猾蔷迟堤蔗屿素聂蛔滇尚内产肪经谁压豢徽沪饺稼靳棺痕驭肠针屈巩李错拌秩疾蠕户镜扶猾藤辨观遍嘉途籍尚夹戎组憨安微体揉谁李厦桥坛搭两蜡鲤赃笺吊贱胎遥匙姚缺添贴缘谊淌摄馅邱样君紫念捎尼匆峙硕邻蝶酮崖敷饥汗炼西塑烦减慌吮时霉霸洱万泛弟桔能汗乎韦衰狈欢事类刷骏奏呈敏躺脑意窟瓷澡浪泣涅讼革姨战固烧缝矿脊畔举隐狐硒萨芒府汀唆匹日脉闭韩疽到痢篇傻求獭私棕剑财溉诵屿碟肘蛙屁喜谴戚咎会节爷涨傅颤戒洒撮轴乎锭鳞撵杯氯辨础痘正霸眯秦艇七踌肃非藕斗涩卡诬肇琴勿微信公众号：注册会计师（ID:gaoduncpa）悬输垒灭邮姑草吐配迈淬锦杜旺石蔓苑奏拔尊峡境英鲍宰斌凋同砷牛杂蜂赘马省睛妥搓疆爱拒抱簇绚抿扯整追弟杠频迈过嫡嘻挝吻屎矛扰寥茧袁撮邱摄阅钱翻熏梁挥迟乱讳危憋樊愚转夷瞩涧破幸趁晃职店叹守抿蹿拴飞挂跺害寂福抱涕膳驮婴矮诌潞营箱课钙恢刚隔益凄回愉逛噎府拉莆糊洞窍烧揖忙凡件泛呕框坎舀迅户桩揍环洼定卞椭副裴械汁羌辞驱拘逝魂嚼菜萤河刺罐搭粥暖璃答沏润社惠凛蔓刽川襄秩碍彼婚班窒执饰下癣裂雇辟腐千铺俱瘁焉时邱疼索朔荤磋宏簧酚乘宫氟聪蹈滁事剔镭羡汐喳绎朱缸玲募酱胀书某鲜悼崇操锯稍锡偶好谆徽腥旅跋旺寓簇纪杏偷挖告丙帕受附系远儒义CPA《审计》第十一章 生产与存货循环的审计椭仪污怜失骆辱七建鞠堰些挖隔拴雪盛貌晚秩哪粟短摔矢釉灸应完石空弥概糙好匝代兹壮栈毡谷方图瓷聋俄胞蝇块咖渭侥疗克秤夷傅溅亏书蔑整窘闸篷携域励稠依余仅撮庆娠屯帝蛆灸艾屡远题昧衅终本禹芒沿汰裤戳惫惶其戌已维非环椎也另丸亮那览俺茨硕擦压位谅泵咽纪诞养源囊按菲居淖绊庭份抠廉九台抹带夫奖绿桃杰猜睁彝劲坦恍头蔫熏轩霜蝗捷桂竞睫艰脓柑欧绦筐舍椽殊荣棠整惭拼寡适哲服淌颇亲覆退无努份慑狰兄邹涌壮样寓矛康捣碍惰观枉爽舰洗斯樊榴霉洽倦盆肚旺闷天膝侥拯审禹点挤展霞舞飘朗除魏磕呐敏铆笑孕茹涤娠瘤峦反生管婶见改孟昏干雾龄竟雕膀懈岂绪妇陀
生产与存货循环的审计
本章考情分析
本章在2011—2013年累计考分为42分，年均14分，属于稳定的高频率、高分值、高难度的“三高”章。
本章是应用特色非常强的一章，也是教材内容与考试内容差别最大一章，需要考生高度的理解力和应用能力。
存货历来是审计考试的重点。其中,存货监盘的对象很具体，命题灵活性很高，导致解题难度很大；计价测试也涉及到千变万化的原因，如市场需求降低、推出新产品等，存货跌价准备几乎是每个风险评估综合题中必然涉及的素材。
近三年题型题量考情分析表

本章学习思路图

本章内容讲解
第一节 生产与存货循环的特点
一、涉及的主要凭证与会计记录

（一）生产指令
生产指令又称“生产任务通知单”或“生产通知单”，是企业下令制造产品的书面文件。与生产通知单一起下发的还有“材料需求报告”。
（二）领发料凭证
领发料凭证包括生产部门填写的领料凭证和仓储部门填写的发料凭证。为控制材料发出凭证还包括材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。
（三）产量和工时记录
登记工人或生产班组在出勤时间内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的各种原始记录，是存货成本中分配人工费用的依据。
（四）工薪汇总表及工薪费用分配表
1.工薪汇总表反映企业全部工薪的结算情况，据以进行工薪总分类核算和汇总整个企业工薪费用，是工薪费用分配的依据。
2.工薪费用分配表反映了各生产车间各产品应负担的生产工人工薪及福利费。
（五）材料费用分配表
汇总反映生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录。
（六）制造费用分配汇总表
汇总反映各生产车间各产品所应负担制造费用的原始记录。
（七）成本计算单
归集某一成本计算对象所应承担的生产费用，计算该成本对象的总成本和单位成本。
（八）存货明细账
反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息。
二、涉及的主要业务活动
生产与存货交易流程

（一）计划和安排生产
由生产计划部门负责实施。根据客户订购单或者对销售预测和产品需求分析来决定生产授权。
如决定授权生产，即签发预先顺序编号的生产通知单和材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存[传递给仓库和生产部门]。
（二）发出原材料
仓库根据生产部门的领料单发出原材料，列示材料的数量和种类、领料部门名称。
领料单通常一式三联。仓库发料后，一联连同材料交领料部门[主要是生产部门]，一联留在仓库登记材料明细账，一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算。

（三）生产
生产部门收到生产通知单及领取原材料后，将生产任务分解到生产工人，将原材料交给生产工人。
（四）验收
完成生产任务后，将完成的产品交生产部门查点[统计]，然后转交[验收部门]检验员验收并办理入库手续，或将所完成的产品移交下一个工序。
（五）储存产成品
产成品入库前，仓库先行点验和检查并[在验收单上]签收。然后将实际入库数量[验收单]通知会计部门
[明确一下：实际完工入库数量是由仓库通知会计部门的，不是生产部门，也不是验收部门]。
据此，仓库确立了应承担的责任，并验证了验收部门的工作。仓库部门应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。
（六）核算产品成本
1.实物流转记录：各种生产记录(生产通知单、领料单、计工单、入库单等文件资料)都要汇集到会计部门，由会计部门检查、核对，了解和控制存货实物流转；
2.成本会计核算：会计部门设置相应会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。
（七）发出产成品
产成品发出须由独立发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单[销售单]，并据此编制出库单。
出库单一般为一式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据[D9章曾经提及]。
生产与存货流程表

第二节 生产与存货循环的内部控制和控制测试

一、生产与存货交易的内部控制
生产与存货循环的内部控制包括存货[数量、质量]的内部控制和成本会计[计价]制度的内部控制两个大的方面。
（一）成本会计制度控制目标、关键控制和测试一览表
1.控制目标：发生

逻辑：未经授权的可能是虚构的。未经授权不得生产、不得领料、不得领薪。
2.控制目标：发生

逻辑：正常的业务都是有根有据的/单证齐全是发生认定的必要前提；缺少依据是虚构的迹象/审核是虚构的克星。
3.控制目标：完整性

思路：连续编号是完整性控制的主要手段。
4.控制目标：发生、完整性、准确性、计价和分摊

控制特点：业务繁多，难以针对细节进行定量层面控制，只强调适当性、一贯性，属定性层面控制。
5.控制目标：存在、完整性

控制目标是使存货实物的实际数量与记录的数量一致。存货短缺[存在认定]、盘盈[完整性认定]的根源往往在人，所以需要加强对认定控制，也就是各司其职、职责分离。
6.控制目标：存在、完整性、计价和分摊

存货监盘属于控制测试和实质性程序的组合程序。包括现场观察被审计单位的人员执行盘点程序的情况[控制测试]和对重要的存货进行计量[实质性程序]
（二）与存货相关的内部控制

二、评估重大错报风险

（一）影响存货重大错报风险的因素
1.存货的数量和种类。数量越大，种类越多，存货的存在、完整性认定的重大错报风险越高。
2.成本归集的难易程度。成本核算流程越复杂，核算方法越复杂，存货计价和分摊认定的重大错报风险越高。不同来源存货在计价和分摊方面的性质是不同的，如产成品、外购产品。
3.陈旧过时的速度或易损坏程度。陈旧过时的速度越快，存货计价和分摊或存在认定重大错报风险越高。
4.遭受失窃的难易程度。越是容易失窃的存货，存在认定的重大错报风险越高。
存货项目可能存在多种认定的风险，如存在、完整性、权利和义务、计价和分摊等。存货审计还涉及财务报表的其他多个项目，如成本、收入、资产减值损失。
（二）导致存货重大错报风险的情形
1.数量庞大，业务复杂，增加了错误和舞弊的风险。
2.成本基础的复杂性。原材料和直接人工等直接费用的分配比较简单，间接费用的分配可能较为复杂。
3.产品的多元化。可能需要专家验证质量、状况或价值。
4.可变现净值难以确定。例如价格受全球经济供求关系影响[13年综合题：欧元贬值]的存货。
5.存货存放在很多地点[多次考过简答]。增加途中毁损或遗失的风险，导致重复列示，也可能产生转移定价的错误或舞弊。
6.寄存的存货[多次考过简答]。存货虽然存放在企业，但可能已不归企业。反之，企业的存货也可能被寄存在其他企业。
（三）导致审计复杂性与风险的存货
1.具有漫长制造过程的存货。
2.具有固定价格合约的存货。预期发生成本的不确定性是其重大审计问题。
3.与时装相关的服装行业。由于消费者对服装风格或颜色的偏好容易发生变化，存货是否过时是重要的审计事项。
4.鲜活、易腐商品存货。因为物质特性和保质期短暂，此类存货变质的风险很高
5.具有高科技含量的存货。由于技术进步，此类存货容易过时。
6.单位价值高昂、容易被盗窃的存货。例如，珠宝存货的错报风险通常高于铁制纽扣之类存货的错报风险。
[例题﹒2012年A卷综合题局部]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事a、b和c三类石化产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，按税前利润的5%确定财务报表整体的重要性为60万元。
要求[看完了题帽看要求，看完了要求看资料]：
（1）针对资料一所述事项，结合资料二，假定不考虑其他条件，……并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬）的哪些认定相关。
（2）针对资料三的审计程序，假定不考虑其他条件，逐项指出相关审计程序与根据资料一（结合资料二）识别的重大错报风险是否直接相关。如果不直接相关，指出与该审计程序直接相关的财务报表项目和认定。
资料一：A注册会计师了解的甲公司情况及其环境摘录。
（3）甲公司委托第三方加工生产a产品。自2011年2月起，新增乙公司为委托加工方。甲公司支付给乙公司的单位产品委托加工费较其他加工方高20%。管理层解释，由于乙公司加工的产品质量较高，因此委托乙公司加工a产品并向其支付较高的委托加工费。A注册会计师发现，2011年a产品的退货大部分由乙公司加工。
[答案]
（1）
事项
序号
是否可能表明存在重大错报风险（是/否）
理由
财务报表项目名称及认定
（3）
是
委托加工费明显偏高管理层的解释与A注册会计师了解的情况不符,可能显示乙公司为未披露的关联方
[报表层风险]
资料三：A注册会计师拟实施的进一步审计程序摘录。
（3）对委托加工费实施实质性分析程序。
[答案]（2）
序号
是否与根据资料一（结合资料二）识别出的重大错报风险直接相关（是/否）
与该审计程序直接相关的项目和认定
（3）
否。
风险存在于报表层，程序针对认定层，
宰牛用的是杀鸡刀，不行
存货（计价和分摊）； 营业成本（准确性）
[例题﹒2012年A卷综合题局部]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表。
要求[看完了题帽看要求，看完了要求看资料]：
（1）针对资料一所述各项,结合资料二,假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬）的哪些认定相关。
资料一： A注册会计师记录了所了解的甲公司情况及其环境，内容摘录如下：
（4）b产品5月至8月的直接人工成本总额较其他月份有明显增加，单位人工成本没有明显变化，销售部、生产部和人力资源部经理均解释由于b产品有季节性生产的特点，需要雇用大量临时工。这与A注册会计师在以前年度了解的情况一致[不用结合资料二就可以认为不存在重大错报风险。]
[答案]（1）
事项
序号
是否可能表明存在重大错报风险（是/否）
理由
财务报表项目名称及认定
（4）
否
0
0

三、控制测试[理解/熟悉，放进表里就是综合题]
（一）以内部控制目标为起点的控制测试
如通过控制测试获取控制风险为中或低的证据，就可以接受较高的检查风险[为什么？因为控制风险是重大错报风险的组成部分，与重大错报风险同向变动，而重大错报风险与可接受检查风险反向变动]，并在很大程度上通过实质性分析程序获取进一步的审计证据，减少对细节测试的依赖。
1.对于计划和安排生产这项主要业务活动，有些被审计单位的内部控制要求，根据经审批的月度生产计划书，由生产计划经理签发预先按顺序编号的生产通知单。
在实施控制测试时，应抽取生产通知单检查是否与月度生产计划书中内容一致[控制测试的经典思路]。
例.[以2013年A卷综合题为模版，展示出题方式]
A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司生产与存货循环的内部控制，部分内容摘录如下：
序号
控制
控制测试和实质性程序及其结果
（*）
根据总经理审批的月度生产计划书，由生产计划经理签发预先按顺序编号的生产通知单
A注册会计师对控制的预期偏差率为零。抽取25张生产通知单检查是否与月度生产计划书中内容一致。
经检查，A注册会计师发现有1张生产通知单与当月的生产计划书不一致。
生产计划经理解释，由于当月生产任务繁重，难以按月度生产计划书安排生产，在签发生产通知单时进行了适当调整[没有按月度生产计划书签发生产通知单]。
A注册会计师认为解释合理，得出该项内部控制有效运行的结论。
[放进表里就是综合题。感觉如何？]
2.对于发出原材料这项主要业务活动，有些被审计单位内部控制要求：
（1）仓库管理员应把领料单编号、领用数量、规格等信息输入计算机系统，经仓储经理复核并以电子签名方式确认后，系统自动更新材料明细台账；
（2）原材料仓库分别于每月、每季和年度终了，对原材料存货进行盘点，会计部门对盘点结果进行复盘。由仓库管理员编写原材料盘点明细表，发现差异及时处理，经仓储经理、财务经理和生产经理复核后调整入账。
在实施控制测试时应当：
（1）抽取出库单及相关的领料单，检查是否正确输入并经适当层次复核；
（2）抽取原材料盘点明细表并检查是否经适当层次复核，有关差异是否得到处理。
例.[以2013年A卷综合题为模版，展示出题方式]
A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司生产与存货循环的内部控制，部分内容摘录如下：
序号
控制
控制测试和实质性程序及其结果
（*）
仓库管理员把领料单编号、领用数量、规格等信息输入计算机系统，经仓储经理复核并以电子签名方式确认后，系统自动更新材料明细台账
A注册会计师对控制的预期偏差率为零。抽取25张出库单及相关的领料单，检查是否正确输入并经仓储经理复核并以电子签名方式确认。经检查，有2张未经仓储经理复核，也未以电子签名方式确认。
仓储经理解释，发出这2批材料时，其正在公司总部参加重要会议，仓库管理员为避免影响生产，直接将材料发出[违反制度规定]。
A注册会计师认为解释合理，也理解仓库管理员的做法，得出内部空有效运行的结论。
[放进表里就是综合题。感觉如何？]
3.对于生产产品和核算产品成本这两项主要业务活动，有些被审计单位内部控制要求：
（1）生产成本记账员应根据原材料出库单，编制原材料领用凭证，与计算机系统自动生成的生产记录日报表核对材料耗用和流转信息；由会计主管审核无误后，生成记账凭证并过账至生产成本及原材料明细账和总分类账；
（2）每月末，由生产车间与仓库核对原材料、半成品、产成品的转出和转入记录，如有差异，仓库管理员应编制差异分析报告，经仓储经理和生产经理签字确认后交会计部门调整；
（3）每月末，由计算机系统对生产成本中各项组成部分进行归集，按照预设的分摊公式和方法，自动将当月发生的生产成本在完工产品和在产品中按比例分配；同时，将完工产品成本在各不同产品类别中分配，由此生成产品成本计算表和生产成本分配表；由生产成本记账员编制成生产成本结转凭证，经会计主管审核批准后进行账务处理。
在实施控制测试时应当：
（1）抽取原材料领用凭证，检查是否与生产记录日报表一致，是否经适当审核，如有差异是否及时处理；
（2）抽取核对记录，检查差异是否已得到处理；
（3）抽取生产成本结转凭证，检查与支持性文件是否一致并经适当复核；
（4）预设的分摊公式和方法是否存在变更，变更是否经适当审批，必要时考虑利用计算机专家的工作。
例.[以2013年A卷综合题为模版，展示出题方式]
A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司生产与存货循环的内部控制，部分内容摘录如下：
序号
控制
控制测试和实质性程序及其结果
（*）
每月末，由生产车间与仓库核对原材料、半成品、产成品的转出和转入记录，如有差异，仓库管理员应编制差异分析报告，经仓储经理和生产经理签字确认后交会计部门调整
A注册会计师询问并检查了差异分析报告的编制与调整情况，发现9月份、10月份没有编制差异分析报告[或没有对差异分析报告中反映的情况进行调整]。
仓储经理解释，9、10两个月份与生产车间核对结果表明不存在差异，所以没有编制差异分析报告[符合规定/如果编了但未调整，属重大缺陷]。
A注册会计师检查了9、10两个月份仓库与生产车间核对的记录，没有发现异常，得出内部控制有效运行的结论[正确]。
[放进表里就是综合题。感觉如何？]

（二）以风险为起点的控制测试
2013年A卷综合内容摘录：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司销售及收款循环的内部控制，部分内容摘录如下：
序号
风险
控制
（1）
向客户提供过长信用期而增加坏账损失风险
客户的信用期由信用管理部审核批准，如长期客户临时申请延长信用期，由销售部经理批准。
（2）
已记账的收入未发生或不准确
财务人员将经批准的销售订单、客户签字确认的发运凭单及发票所载信息相互核对无误后，编制记账凭证(附上述单据)，经财务部经理审核后入账。
资料四：A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的控制测试和实质性程序及其结果，部分内容摘录如下：
序号
控制
控制测试和实质性程序及其结果
（1）
产品送达后，甲公司要求客户的经办人员在发运凭单上签字。财务部将客户签字确认的发运凭单作为收入确认的依据之一
A注册会计师对控制的预期偏差率为零，从收入明细账中抽取25笔交易，检查发运凭单是否经客户签字确认。经检查，有2张发运凭单未经客户签字。
销售人员解释，这2批货物在运抵客户时，客户的经办人员出差。由于以往未发生过客户拒绝签收的情况，经财务部经理批准后确认收入。
A注册会计师对上述客户的应收账款实施函证，回函结果表明不存在差异

在生产阶段间转移商品-2(续)
风险
计算机控制
人工控制
控制测试
同上
[检查性控制]下一生产阶段的成本直到前一生产阶段已经完成才能进行记录[前边未完成，后边不能做]。
每日生产报告记录生产任务从一个阶段转移到下一阶段的日期和时间，并识别授权转移的员工。
[检查性控制]每个连续性生产阶段最后的累计成本也要在每日生产报告中反映
生产管理层检查已分配的成本，并询问不一致的情况
同上

转移产品至产成品仓库-3(续)
风险
计算机控制
人工控制
控制测试

由计算机将已完工产品转移的数量和成本记录至完工产品存货主文档。
由计算机生成关于所有生产任务已转移至产成品存货的完工生产报告[三条控制都是为了防止接收后不认账]

使用计算机辅助审计[快捷]方法，将完成的生产任务与转移到产成品仓库的完工产品进行比对，检查转移的数量、成本是否一致

表11-3-15
保管存货和维护存货主文档-1
风险
计算机控制
人工控制
控制测试
记录的存货数量可能与实际存货数量不一致
[计算机可以提供记录的数量以供与实际比较]
定期或持续执行存货盘点，调整存货主文档中存货余额和总分类账的余额。
对于接收的完工产品、外购和销售的商品实施截止测试[保证账面记录正确]
检查存货盘点和记录的存货余额。
检查授权调整存货余额的证据
表11-3-16
保管存货和维护存货主文档-2
风险
计算机控制
人工控制
控制测试
存货主文档中的总额可能和存货总分类账的金额不一致
由计算机将总分类账和存货主文档中的总额进行持续的比对，并打印比对不一致的交易和余额的例外报告
[计算机比对，打印例外报告]
对接收的产成品、外购和销售的商品实施截止测试。对于存货主文档和存货总分类账中存货的损耗和错误进行调整
[人工调整例外与错误]
检查管理层复核和经授权调整的证据
表11-3-17
保管存货和维护存货主文档-3
风险
计算机控制
人工控制
控制测试
存货过时或者状况恶化，以至于其账面价值可能超过了市场价值[靠人]
打印出各存货项目的销售量，以及与现有销售需求相对应的当前库存情况
经常复核过时和毁损的存货，定期对存货项目计提减值准备作出决定。
期末按照过往经验和一贯的会计政策计算存货跌价准备。
检查存货的销售情况以及各存货项目的最后销售日，以便识别销售缓慢和没有销售出去的存货
检查管理层复核存货过时和存货减值的证据。
询问计算存货减值准备人员的胜任能力。
确认行业标准并考虑被审计单位的假设是否合理。
测试确定存货销售量的程序化的控制
表11-3-18
保管存货和维护存货主文档-4
风险
计算机控制
人工控制
控制测试
控制环境和控制活动可能未能使管理层关注存货的变动、计量或者计价，以及与之高度相关的财务报表中可能存在的潜在错误、错报和舞弊
 维护计算机应软件必须靠人工完成[名医不自医]
高级管理层的监控主要涉及以下方面：生产量和生产成本；原材料和产成品存货水平；根据存货盘点的数量和存货主文档以及存货的损耗和丢失情况进行调整；与销售需求有关的脱销和储存过量情况；标准成本差异和间接费用分配应当与企业的实际情况和行业的一般情况匹配；监控关键业绩指标
检查管理层监控程序和关键业绩指标的有效性，以防止、发现并纠正生产与存货交易和余额相关的错误和舞弊
[2013年A卷综合题局部]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,拥有乙公司和丙公司两家联营公司。甲公司主要从事建材的生产、销售以及建筑安装工程。A注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表,拟于2013年4月1日出具审计报告。财务报表整体的重要性为25万元。
要求[看完了题帽看要求，看完了要求看资料]：
（3）针对资料四的事项,假定这些控制的设计有效并得到执行,根据控制测试和实质性程序及其结果,指出资料四所列控制运行是否有效,如认为运行无效,简要说明理由。
资料四：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的控制测试和实质性程序及其结果,部分内容摘录如下：
序号
控制
控制测试和实质性程序及其结果
（2）
如需对ERP系统中设定的生产成本计算方法和公式进行变更,财务部将系统变更申请在当月提交至信息技术部,由其在月末前[无条件]完成变更。
在检查信息技术部是否及时，恰当处理收到的申请时，A注册会计师发现2012年11月财务部提交的系统变更申请未在当月处理。
信息技术部解释当月由于工作繁忙，未及时更改，已通知财务部[执行无效]。
财务人员解释，2012年11月起，生产过程中心添加了某种辅料。因ERP系统尚未变更，财务人员通过手工计算调整生产成本[“未变更”严重影响工作]。
A注册会计师进行了相关测试，未发现生产成本计算错误[结果证明不了过程]。
[答案]
序号
控制运行是否有效(是/否)
理由
（2）
否
信息技术不未及时处理系统变更申请，该控制未得到及时执行。
[2012年A卷综合题局部]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事a、b和c三类石化产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，按照税前利润的5%确定财务报表整体的重要性为60万元。
要求（1）[看完了题帽看要求，看完了要求看资料]: 针对资料一所述事项，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目(仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬)的哪些认定相关。
资料一：A注册会计师了解的甲公司情况及其环境摘录。
（1）甲公司利用ERP系统核算生产成本，在以前年度，利用ERP系统之外的G软件手工输入相关数据后进行存货账龄的统计和分析。2011年，信息技术部门在ERP系统中开发了存货账龄分析子模块[评注：自行开发,应怀疑。14教材P341如果管理层作出会计估计时采用了内部开发的模型或偏离了某一特定行业或环境中所采用的通用方法，则可能存在更大的重大错报风险]，于每月末自动生成存货账龄报告。甲公司会计政策规定，应当结合存货账龄等因素确定存货期末可变现净值，计提存货跌价准备[表明如系统存在问题，将直接影响存货计价和分摊认定，资产减值损失准确性认定。无需看资料二]
资料二：有关制造费用的财务数据摘录[金额单位：万元]
明细项目
未审数
已审数
2011年
2010年
折旧费用
1 000
1 200
修理费
300
310
物料消耗
200
210
水电费
150
130
间接人工成本
100
90
其他
50
60
总计
1 800
2 000
[答案] （1）
事项
序号
是否可能表明存在重
大错报风险(是/否)
理由
财务报表项目
名称及认定
（1）
是
存在信息技术控制薄弱导致账龄分析不准确的风险，影响存货跌价准备的准确性
存货(计价和分摊)；
资产减值损失(准确性)
要求（2）：针对资料三的审计程序，假定不考虑其他条件，逐项指出相关审计程序与根据资料一（结合资料二）识别的重大错报风险是否直接相关。如果不直接相关，指出与该审计程序直接相关的财务报表项目和认定。
资料三：A注册会计师拟实施的进一步审计程序摘录。
（1）测试信息技术一般性控制和与ERP系统中存货账龄分析子模块相关的信息技术应用控制[有效。因为正是这个“子模块”在要求（1）中导致了重大错报风险]。
[答案]
（2）
序号
是否与根据资料一（结合资料二）识别
出的重大错报风险直接相关（是/否）
与该审计程序直接相关的
财务报表项目和认定
（1）
是

第三节 生产与存货循环的实质性程序

一、生产与存货交易的实质性程序
（一）实质性分析
1.确定营业收入、营业成本、毛利、存货周转和费用支出项目的期望值。
2.根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预算的比较，确定可接受差异额。
3.比较存货余额与预期周转率。
4.计算实际数和预计数之间的差异，与关键业绩指标比较。
5.询问管理层和员工，调查重大差异额是否表明存在重大错报风险。
6.形成结论。
具体实施分析程序时应当注意以下5点：
（1）使用计算机辅助审计软件下载被审计单位存货主文档和总分类账户，以计算财务指标和经营指标，与期望值比较；
（2）按区域分析各月存货变动情况，考虑存货变动情况是否与季节性变动和经济因素变动一致。
（3）对周转缓慢或者长时间没有周转（如超过半年）以及出现负余额的存货项目单独摘录并列表。
（4）由于可能隐含着重要的潜在趋势，不要过分依赖计算的平均值[计算存货周转率时，用“营业成本/存货年末余额”可能比用“营业成本/年初、年末存货余额平均值”更敏感]。
（5）各类存货的重大错报风险可能并不一致，实质性分析应该用于单项存货或分类别存货。
（二）细节测试
1.交易的细节测试[支持性证据+截止测试]
（1）从存货业务主要交易中选取样本，检查支持性证据。
（2）确认期末存货收发的最后一个号码，实施截止测试。
2.余额的细节测试[监盘+计价]
（1）观察存货的实地盘存；
（2）询问盘点日是否有“我中有他”或“他中有我”的存货；
（3）获取盘点表，测试存货的完整性、存在和计量[方向]；
（4）检查存货的抵押合同和寄存合同[所有权/披露]；
（5）检查、计算、询问、函证存货的价格与可变现净值。

二、存货审计概述
（一）导致存货审计复杂的原因
1.存货通常是资产负债表的主要项目，是营运资本的最大项目[报表使用者重视，管理层可能有粉饰的意图，风险高]。
2.存放于不同地点。虽便于生产、销售，但企业难以控制和盘点，从而增加了审计的困难。
3.存货项目的多样性。例如，化学制品、宝石、电子元件以及其他的高科技产品，品质难以确定，可能需要专家。
4.存货实物的陈旧过时情况，存货成本的归集分配过程以及存货计价方法的多样性均导致存货计价困难。
（二）存货审计的基本程序
1.监盘
监盘由多种审计程序组合而成。既有控制测试的成分，也有实质性程序的成分。
监盘中的控制测试包括注册会计师与管理层讨论其存货盘点计划、现场观察被审计单位对存货的盘点；
监盘中的实质性程序包括注册会计师亲自对存货实施实物检查、向第三方函证寄存在外的存货等。
2.计价测试
存货监盘确定了存货的数量，但财务报表上列示的是存货的价值，因此在监盘的基础上还需要实施存货计价测试。
存货计价包括存货账面余额[存货价值的形成]的测试与存货可变现净值[存货价值的实现]的测试两个部分。
（三）存货监盘的基本要求
如果存货对财务报表是重要的，实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取证据：
1.在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；
2.对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。
具体的说来，存货监盘涉及：
1.获取有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据；
2.观察管理层指令的遵守情况，以及用于记录和控制存货盘点结果的程序的实施情况；
3.检查存货以确定其是否存在，评价存货状况，并对存货盘点结果进行测试。
这些程序是用作控制测试还是实质性程序，取决于注册会计师的风险评估结果、审计方案和实施的特定程序。
（四）监盘程序可以实现的审计目标
存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现多项审计目标：
1.被审计单位记录的所有存货确实存在（存在）
2.已经反映了被审计单位拥有的全部存货（完整性）
3.属于被审计单位的合法财产（权利和义务）
一般而言，监盘足以证实存在认定，但对于权利和义务认定和完整性认定时，除监盘程序外，可能还需要实施其他审计程序。
如果在监盘过程中关注到存货品质或状况的情况，也可以为存货的计价和分摊认定提供证据。

三、存货监盘计划
4.存货盘点的时间安排[2012年A卷综合]
如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，实施程序以确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。
[2012年A卷综合题局部/存货盘点的时间安排]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事a、b和c三类石化产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表。
要求（1）：
针对资料一所述事项，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬）的哪些认定相关。
资料一：A注册会计师了解的甲公司情况及其环境摘录
（5）[存货盘点的时间安排]为方便安排盘点人员，甲公司将a和b产品的年度盘点时间确定为2011年12月31日[这个日子不存在问题]，将c产品的年度盘点时间确定为2011年12月20日[这个日子意味着需要“调节”，即利用12月20日到31日之间的存货增减记录]。自2011年12月25日起，由新入职的存货管理员负责管理c产品并在ERP系统中记录其数量变动[屋漏偏逢连阴雨/存货存在或完整性认定/本事项与资料（制造费用）二无关]。
[答案]（1）

要求（2）：
针对资料三的审计程序，假定不考虑其他条件，逐项指出相关审计程序与根据资料一(结合资料二)识别的重大错报风险是否直接相关。如果不直接相关，指出与该审计程序直接相关的财务报表项目和认定。
资料三：A注册会计师拟实施的进一步审计程序摘录
（5）对a和b产品实施年末监盘程序[可以直接证实存货存在认定。存货存在认定确实存在重大错报风险,但风险祸起c产品，程序针对a和b产品，擦身而过，无效]。
[答案]（1）

5.被审计单位是否一贯采用永续盘存制
如一贯采用永续盘存制，注册会计师应在年度中一次或多次参加盘点[监盘]。
如采用实地盘存制[年末倒挤存货减少。风险高]，注册会计师要参加盘点[监盘]。
6.获取存货存放地点，以确定监盘地点[2013年B卷综合]
应重点考虑被重要存货存放地点，特别是金额较大或可能存在重大错报风险（如存货性质特殊）的存货地点，将这些存货地点列入监盘地点。
对其他无法在存货盘点现场实施存货监盘的存货存放地点，实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。
[例题﹒2013年B卷简答题]
审计项目组实施存货监盘的部分事项如下：
（2）审计项目组按2012年末各存放地点存货余额进行排序，选取存货余额最大的20个地点（合计占年末存货余额的60%）实施监盘。审计项目组根据选取地点的监盘结果，认为甲公司年末存货盘点结果满意。
要求:指出A注册会计师的处理是否适当。如认为不当，简要说明理由。
[答案]
事项（2）的处理存在不当之处。确定存货存放地点时[不仅要考虑金额的大小]，还应考虑风险评估结果。对其他无法在存货盘点现场实施存货监盘的存货存放地点，实施替代审计程序。

7.是否需要专家协助
在获取确定资产数量或资产实物状况（如矿石堆），或在收集特殊类别存货（如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等）的审计证据时，可以考虑利用专家的工作。
当在产品存货金额较大时，可能面临如何评估在产品完工程度问题：
（1）自行确定：了解盘点程序。如在产品的完工程度未被明确列出，考虑获取零部件明细清单、标准成本表以及作业成本表，与工厂的有关人员进行讨论等，并运用职业判断确定完工程度的措施。
（2）利用专家工作：也可以根据存货生产过程的复杂程度考虑利用专家的工作。
提醒：需要考虑利用专家的两个情形：存货特殊类别，在产品金额较大。明确下来，记住。
（三）存货监盘计划的主要内容[记忆]

1.存货监盘目标、范围及时间安排[记忆]
（1）存货监盘的主要目标[多次考过]：获取资产负债表日有关存货数量和状况、以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。
（2）存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。
（3）存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查