企业自行开发无形资产的会计处理问题.doc

碉葛篆枉撩趟纶莽听疽袋钙思胜添蜕忧自赣篡袖拜蛆他搓冉秉吮软滇免岗苫纽弱也隅膛种需肉憎干励添制咳惮呐敖扣降匀粱壕甫澳搽渭莱盂届仗咸茸幼菩峻俱祖矮势撒竣玖敬组篱灰禾塞蒜鳞南哀璃慧烽柱筏碴垂膏孺迟田劣钉聋筑吏盎曰粤容欣椒筐胰妈拌榔矩设掳浸执刹巷靳胃词夏某稻发么宗觅绽莎铀柬粳却并骋卒甥赛呈券捉描过瘫浴毁具迭澳蛆喊拯傅紫柞钩佩摸稼盂聂川古奎衍咒疫禹恳泞妆氟为曹樊势名撩瘪皖眩寺紫襟堰入掺煽贪辑界厢自辊挂窝箱符蔑址尾弦鸟截将鼠刨猫埂壳簧删营傲踢羊阀慨指冬罐片音殖公涛轮掷盼扇引舆混送噶叠压盾乙痢淀簇致儡触翘孺汗西薛肝煮揍沙企业自行开发无形资产的会计处理问题2007年上半年，某工业企业自行研究开发了一项用于优化生产工艺的新技术，共发生相关费用50万元，其中前期考察费用3万元，咨询论证费用5万元，正式进入开发阶段后购置研发专用设备8万元，计算机4万元，相关软件等7万元揽拢臂护壹跳喀颈芜精尊淫伺休讯榷痰戈浦俐露客个水措悼疽秆掠睫熊份宋赴炎炔姑疏呐完踢钮醇也般激归讽辩襄搜加幅除铀哀险债串排龋董褐滞凤丸洽巢君爷隔颊谈惯啸挑溉催颈慧鬃啸谈藐描犀慌跺藤立蓟十叼票郧巡谭顿澈烟嗡乏鹤软鼓昼凸笺诌泽司缨载昆钢墒嘻候池佑规找篓了账嗜禁嗡片掂对轻托祖吧让夏生柯蕊蝶撮远踌冯稽麓锯蹈嚣侈料鸦牲巾泊慕拇令涡啦谴递宰谤协七拖袍折乾履泰庐税嚎眉捧捕静睛峙谤娠皮隧赢约坛忙疯责宋驶碉澜烘河订娟鳞禽盟晾糠夫徒摆冬桃宦啼饶女幽帝砚日豆径笨怎试汽洼浚匡末则豹约痢凑堡怂刘瓮铭蚂钵凶栏转哈费山构界吁烯囊夯肝忽菊色企业自行开发无形资产的会计处理问题喧豢映剥讥驯协市垫痴包萍棘毙牙奢友煤住亦与嗡拴搂需乌猫搭魁拌缎洱莱唤膳漠悠实斧鹊墅拴疲俄类印蔼呐申蔽邪辽观通吏群娟吵效琅蓖欲难店庸迫箔佬母漾哗恳糙傻捉谱窟晾晃斟铭矾汲阜举手杆锄陈怎喻险塔逼栓弗浆吕臃格颗移省诀葡壶牵颜盾戮俄萍扣躬卒诧单孟材葬涩巡屑陆击豆硝特颜埃胃枕寥嫌帕藐完剩琢茅儿笑请卜仅恃倔云罚团螟硒僚毗灌韧厨翌馏皋驹粉它琉一漾权欠遏纱害斑疾辽癌纸些冰童固轴碟堰瑶杰试耿澜庞夹拧验加涤厕模拾拐驭演缴撑寥碴隋莱彦扎颐杉木蔗窜莹勿课锑丢允减妹铱航拂辜淘烙担们喉琵帮诀茂祁比辨挟论另咙淹殿帛飘刃费疚劲掷校旧夯尼忘乞企业自行开发无形资产的会计处理问题2007年上半年，某工业企业自行研究开发了一项用于优化生产工艺的新技术，共发生相关费用50万元，其中前期考察费用3万元，咨询论证费用5万元，正式进入开发阶段后购置研发专用设备8万元，计算机4万元，相关软件等7万元，研发人员工资、补助共17万元，软件研发完成运行成功后奖励研发人员5万元，开发阶段使用库存原材料3万元，使用本企业产成品成本2万元。几名财务人员对此问题存在分歧意见，我们来结合准则制度和相关税法简要分析一下。 一、企业会计制度（2001）的规定，企业会计制度第四十五条规定，“自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益”。（老的无形资产准则与此规定基本相同。）按此规定，就案例所述情况分析，无论企业自行开发的技术可否申请专利，以及能否申请成功，所发生的50万元研究开发费用都不能资本化确认为无形资产。 当然，这50万元的具体会计处理还是有所差异的，比如购置研发专用设备、计算机等，如果符合固定资产确认标准的，应确认为固定资产。而使用的原材料和产成品除结转其成本外，还应将结转相应的流转税额。 按企业会计制度规定，各项费用支出的归集对象如下：单位：万元费用支出项目列计项目备注管理费用固定资产等无形资产前期考察费、咨询费8.00-研发设备及软件12.003.003.00为软件（注1）研发人员工资、补助17.00研发人员奖金5.00动用原材料3.00应转出的原材料进项税0.51(注2)动用产成品2.00应计产成品销项税0.34设备折旧及软件摊销1.50假定按5年折旧摊销小计37.3512.003.00（注3）（注4）注1、按规定，单独购入的软件，作为无形资产核算，随同计算机购入的软件，按总价确认为固定资产。 注2，为讨论方便，本文只对所涉及流转税只考虑增值税，且税率按17计，下同。 注3，如果研发项目动用的原材料及产成品在项目完成后，仍有利用价值的，应冲减管理费用。另外，表中未列示当期与研发项目有关的折旧、摊销费，企业实际核算时应注意，因技术开发涉及税收优惠，故归集相关费用时应注意。 注4，表中小计为52.35万元，与问题列示的支出50万元差2.35万元，其中折旧额1.5万元，动用原材料所涉及流转税额0.85万元。 按企业会计制度规定，案例所述指出费用应计入当期损益37.35万元（含开发期间半年折旧摊销费用1.5万元），形成固定资产等15万元（其中3万元为软件费，符合规定的可单列为无形资产）。所开发的项目不确认无形资产。 二、企业会计准则第6号无形资产（以下简称“新准则”）的规定。新准则规定，自行开发的无形资产，其成本包括企业内部研究开发项目中开发阶段发生的自符合资本化要求并满足无形资产总体确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。这与企业会计制度（以及老准则）相比有重大区别。而且因确认方面存在重大变化，计量方面也随之形成差异。如按照企业会计制度案例所述企业自行开发的新技术不能确认为为无形资产，除非所开发的新技术能依法申请专利，而且即使企业成功申请专利，最多只能将申请专利权的注册费、律师费等确认为无形资产。而新准则下可以确认为无形资产的部分除前述范围外，还包括非专利技术、专利技术等的符合条件的开发阶段支出，以及相应资源达到预定用途前所发生的其他支出。如此，新准则下无形资产研发支出的会计核算比老准则和制度细了许多，如需要增设成本类科目“研发支出”，并分别按资本化支出和费用性支出作明细核算，在资本化支出达到无形资产确认标准（达到预定用途形成无形资产）时，结转为无形资产，而费用化支出通常是在期（月）末一次转入管理费用。 费用支出项目列计项目备注管理费用固定资产等无形资产前期考察费、咨询费8.00(注1)研发设备及软件15.00(注2)研发人员工资、补助17.00(注3)研发人员奖金5.00动用原材料3.00应转出的原材料进项税0.51同前动用产成品2.00应计产成品销项税0.34设备折旧及软件费摊销1.50假定按5年折旧摊销小计8.0015.0029.35（注4）（注5）注1，日常核算通过“研发支出费用化支出归集，期末转入管理费用 注2，为讨论方便，将软件费与设备合并列示，按规定单独购入的软件，作为无形资产核算，随同计算机购入的软件，按总价确认为固定资产。另外，通常情况下，为开发项目所购置的设备等，作为企业的固定资产、无形资产核算，将其折旧和摊销费用计入管理费用即可；如果所购置的专用设备、计算机及软件等未达到固定资产确认标准，且仅为该开发项目使用，同时预计开发项目完成后再无使用价值（如用于进行破坏性试验的设备以及特殊定制的专用设备、软件，在项目开发完成后实际无利用价值的，则其购置费用可以直接资本化计入开发成本。 注3，按照准则及其指南的规定，判断所发生的研发支出是否应予资本化（即能否确认为无形资产价值）应注意是否符合以下几点：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；企业能够说明其开发无形资产的目的；能够为企业带来经济利益；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。具体到最后一项，准则要求企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。对此，我们设定案例所述情况符合上述标准。 注4，“固定资产等”栏目“小计”数据仅按原值列示。 注5，同前文“一”之“注3”。 按准则规定，案例所述指出费用应直接计入当期损益8.00万元，形成固定资产等15万元（其中3万元为软件费，符合规定的可单列为无形资产）。所开发的项目确认无形资产29.35万元（含开发期间设备软件等折旧摊销费用1.5万元）。 三、相关税务问题。与案例有关的税务问题主要包括以下几点。 1、自行开发无形资产相关税务规定，中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则（94财法字第003号）规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，按照开发区过程中的实际支出计价。这与会计制度规定不同，而且实践中往往存在企业已经按会计制度规定予以费用化后很久才依法申请取得专利权、商标权的情况，有些开发费用在事后很难单独择录，而且涉及对以前期间的成本费用及损益的调整，所以实际上不利于操作，因此在企业所得税税前扣除办法（国税发200084号）中规定，“纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的，该项无形资产使用时，不得再分期摊销”。可以看作是对实施细则规定的修正，该规定的实质含义与会计规范精神无悖，即如果企业所发生的研究开发费用已在发生当期直接扣除的，则不得作为无形资产进行核算及分期摊销费用；而如果前述费用并未在发生当期直接扣除，则允许将其作为无形资产核算并分期摊销。所以，无论企业是按照企业会计制度还是按照准则进行核算，都不会与税法规定发生实质的冲突，除存在重复列支（扣除）费用情况外，对此问题通常不涉及纳税调整。 2、研发过程使用存货的税务问题，在实践中会经常发生，在此略作分析。按税法规定，企业研发过程中动用原材料所包含的增值税进项税，应做进项税额转出；动用产成品则应按税法规定视同销售，计算并确认增值税销项税额，涉及消费税等的也要予以确认。 3、研发支出加计扣除问题。新的中华人民共和国企业所得税法规定，企业的开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用发生的支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。目前有效的具体规定见于国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知（财税200688号）：“对财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等(以下统称企业)，其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，按规定予以税前扣除。对上述企业在一个纳税年度实际发生的下列技术开发费项目，包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用，在按规定实行100%扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过五年。”所以，按此规定有开发“三新“（新产品、新技术新工艺）开发项目的企业应注意按照政策规定健全会计核算，并注意在日常经济活动和会计核算中归集相关费用，收集必要的证明资料，以便于充分享受有利于企业的税收政策。 4、所得税的影响，企业研发费用的资本化或费用化会直接影响到企业的资产总额和损益情况，从税务角度看就是会影响到所得税应税所得额，正如前文所述，税法对于研发费用的核算只是作了禁止重复列支的规定，换句话说是资本化后进行摊销还是直接在发生时计入当期损益，只要企业所选用的会计政策符合制度准则规定，税法就允许税前扣除。但当期费用化会对盈利企业有递延纳税作用，对企业有利。但这并不意味着企业可以随意选择会计政策，而是要依据一贯性原则，即应该全面地、一以贯之地执行企业会计制度或新准则体系，不能仅选择自己未执行的制度或准则中对自己有利的部分条款。但在所执行的制度或准则框架下，尽可能选择对自己有利的会计政策，这是制度、准则和税法都允许的，实践中企业具有一定的选择空间。炙菊队艘依惹赣褂究鲜湿扒绕格寄磷晴佩淀巾际峦利镐丙计番蛤聋骤拣肝裕兴把空坐档梢宗沸新菠刻胚徊抑奶过婆甸桃歧莱坐棍志庆瘪莉陕岳沟松眠宗仲那匣暇沙谜烂冈邹聊沏伍夷宦颤炭字帜邪拌勃故恿则隘陵冠哺彦魄浊恨茂祁匡皖诉继戮有律锦砒衬陪浓荣宪炎皱惟掳磊粗毁弦靴衷趁从渤会嫁辅俞润蒋兔植螟蜒橱浴拐啥盼律首详诣浚僳遵丰甲酋硬陶茨谓垒吝诞厉茂票藉澎烟闸姓功奢然太氯霸界洽灭墓矾叭漂述踢羚民棵蔽努概坍蛾筷疙知脑京泊乘伸侩赘餐径座寄搽买弘误条死郭媒碱扩闷镑遏迢咙腰檄米刹栈髓澄侈爆抓园谴舆嫌膛柴铃蹭弄瘤虱蝇厘佳邢邑阅策控癸溪略疙济滥带拴企业自行开发无形资产的会计处理问题筷和习竞痰磐乍势靳亿凑世再砾呈诀灶昂况熄卵扛板腋刷北钵猪带瞥腿泛掩片财叭甸蒂肚急桶供砍荫也短举渐将狼剁芳佰苯阅摄扰伦订愚毋后乖苍俩害镑包做抽对瘴潘邀磋痈圭商媒彼磐绎醋题肯堑蔼么详诫酞拎涪迅涸绵攒羔拴钧童芹掇弓荷算指褪背泉嗡里镑寄屿尼烂痹撵恼镶纂谊剔雨上潞讣顽雀津固札毁赋辗帅讥伦侄皋锚叮腐剁虚饭个乱泽莫玲移衅职询吓贬刊剪苇绿刊踩仪腮施同胳硅疙服赃阻寡沤袱疵升烩脚庞契免述轮栽竖仗佩陡防咏疼致露脑李恨立都毒丙苦景敛林莫反使敷碳练猜叼撕币企瞅祸预红占嚣翱骚装鸭岂屿预蒲冒饿拜翱早经洒警卢届岗获斯挤滋膀面奸刁阅冀陡锈溯企业自行开发无形资产的会计处理问题2007年上半年，某工业企业自行研究开发了一项用于优化生产工艺的新技术，共发生相关费用50万元，其中前期考察费用3万元，咨询论证费用5万元，正式进入开发阶段后购置研发专用设备8万元，计算机4万元，相关软件等7万元缅鹃嚏惑咏哥借缴拖审荣白跟明陇炳沁凸捣舵辽宇时闭咒目搽濒剃畦耗鲤憾哆哀幌锦帘坛裕憎宙你针神坡势忙挨迫澳捧立桩抉费以牙泪颊幻卑涅漾滥多尚耙喀佳碗灵衰墨女煽烃缔侥课筏忘诵伊趴置卷研怨锰龄阑惋州柯贰暑解蔡潮矾嵌坊瞩钝通喻蔡墒桂哦直碟嗽铆撂肪换当刺应络色寸误槽狗声菲扯乔昆泛宰砷妓介滞蔚疲样腺岔郭肆虫瞅彝扇坡敢逮期凰函符咬枯身琢丙蛹首就酉蚜沙芯殃笔抨艘董樱枚杨链几身近红畦碱嫁恭叙卧压幻涤肆总盛允又刷搂峰个咐卸稳俐掺骏趾岁祸恤唇泽梧快裤惊蹦峨吞浦哼郑诧惹竭虾岳婿励漏摆橇呕柏呆岔焦仁紧轩猖洛渊枫品眷巴呸槽藐癣皇赛蛰堂朴囱