第四章销售与收款循环的实质性程序.ppt

销售与收款循环控制测试销售与收款循环控制测试与实质性程序与实质性程序内部控制内部控制J内部控制，内部控制，是指为了合理保证企业财务报告的是指为了合理保证企业财务报告的可靠性、经营的效率和效果、资产的安全以及可靠性、经营的效率和效果、资产的安全以及对法律法规的遵守，由企业治理层、管理层和对法律法规的遵守，由企业治理层、管理层和全体员工设计和执行的政策和程序。全体员工设计和执行的政策和程序。内控的具体目标内控的具体目标内控的具体目标内控的具体目标含含含含 义义义义账实核对账实核对账实核对账实核对资产、权益账实定期核对相符资产、权益账实定期核对相符资产、权益账实定期核对相符资产、权益账实定期核对相符 安全安全安全安全资产与记录的处理经过授权，保证其安全及资产与记录的处理经过授权，保证其安全及资产与记录的处理经过授权，保证其安全及资产与记录的处理经过授权，保证其安全及完整完整完整完整授权授权授权授权所有活动都按照适当授权进行所有活动都按照适当授权进行所有活动都按照适当授权进行所有活动都按照适当授权进行完整性完整性完整性完整性所有已发生的业务都全部记录入账所有已发生的业务都全部记录入账所有已发生的业务都全部记录入账所有已发生的业务都全部记录入账计价计价计价计价发生的业务都按会计准则的要求采用适当的发生的业务都按会计准则的要求采用适当的发生的业务都按会计准则的要求采用适当的发生的业务都按会计准则的要求采用适当的计价方法以正确的金额入账计价方法以正确的金额入账计价方法以正确的金额入账计价方法以正确的金额入账及时性及时性及时性及时性已发生的业务都记录在恰当的会计期间已发生的业务都记录在恰当的会计期间已发生的业务都记录在恰当的会计期间已发生的业务都记录在恰当的会计期间过账和汇总过账和汇总过账和汇总过账和汇总已发生的业务都正确记录在有关明细账，并已发生的业务都正确记录在有关明细账，并已发生的业务都正确记录在有关明细账，并已发生的业务都正确记录在有关明细账，并正确地汇总正确地汇总正确地汇总正确地汇总分类分类分类分类已发生的业务都计入正确的会计科目已发生的业务都计入正确的会计科目已发生的业务都计入正确的会计科目已发生的业务都计入正确的会计科目n内部控制的局限性内部控制的局限性n执行人错误；执行人错误；n串通舞弊；串通舞弊；n管理层凌驾于控制之上；管理层凌驾于控制之上；n成本限制；成本限制；n例外事项失控；例外事项失控；n修订跟不上变化。修订跟不上变化。销售与收款循环的控制测试工作底稿销售与收款循环的控制测试工作底稿销售与收款循环的控制测试工作底稿销售与收款循环的控制测试工作底稿1.1.销售与收款循环控制测试汇总表销售与收款循环控制测试汇总表销售与收款循环控制测试汇总表销售与收款循环控制测试汇总表2.2.销售与收款循环控制测试程序销售与收款循环控制测试程序销售与收款循环控制测试程序销售与收款循环控制测试程序3.3.销售与收款循环控制测试过程销售与收款循环控制测试过程销售与收款循环控制测试过程销售与收款循环控制测试过程控制测试审计底稿控制测试审计底稿n n1.记录了注册会计师测试的控制活动及结论n n2.控制是否有效运行，根据控制测试过程表中测试结论填写n n3.了解和测试内部控制中获取的保证程度一栏，根据获取的审计证据分析填写n n4.控制活动是否得到执行一栏根据控制是否得到执行的结论填写。n n5.其余栏目的信息取自销售与收款循环审计工作底稿控制测试过程中记录内容 【例例】注注注注册册册册会会会会计计计计师师师师A A A A和和和和B B B B于于于于2010201020102010年年年年12121212月月月月1 1 1 17 7 7 7日日日日对对对对甲甲甲甲公公公公司司司司销销销销售售售售和和和和收收收收款款款款循循循循环环环环的的的的内内内内部部部部控控控控制制制制进进进进行行行行了了了了解解解解和和和和测测测测试试试试,并并并并在在在在相相相相关关关关审审审审计计计计工工工工作作作作底底底底稿稿稿稿中中中中记记记记录录录录了了了了了了了了解解解解和和和和测测测测试试试试的的的的事事事事项项项项,摘摘摘摘录如下录如下录如下录如下:1.1.1.1.甲公司发出产成品时甲公司发出产成品时甲公司发出产成品时甲公司发出产成品时,由销售部填制一式四由销售部填制一式四由销售部填制一式四由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后联的出库单。仓库发出产成品后联的出库单。仓库发出产成品后联的出库单。仓库发出产成品后,将第一联出库单将第一联出库单将第一联出库单将第一联出库单留存登记产成品卡片留存登记产成品卡片留存登记产成品卡片留存登记产成品卡片,第二联交销售部留存第二联交销售部留存第二联交销售部留存第二联交销售部留存,第三、第三、第三、第三、四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账。四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账。四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账。四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账。2.2.2.2.会计人员戊负责开具销售发票。在开具销会计人员戊负责开具销售发票。在开具销会计人员戊负责开具销售发票。在开具销会计人员戊负责开具销售发票。在开具销售发票之前售发票之前售发票之前售发票之前,先取得仓库的发货记录和销售商品价先取得仓库的发货记录和销售商品价先取得仓库的发货记录和销售商品价先取得仓库的发货记录和销售商品价目表目表目表目表,然后填写销售发票的数量、单价和金额。然后填写销售发票的数量、单价和金额。然后填写销售发票的数量、单价和金额。然后填写销售发票的数量、单价和金额。要求要求要求要求:根据上述摘录根据上述摘录根据上述摘录根据上述摘录,请代请代请代请代A A A A和和和和B B B B注册会计师指注册会计师指注册会计师指注册会计师指出甲公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷出甲公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷出甲公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷出甲公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷,并提出改进建议。并提出改进建议。并提出改进建议。并提出改进建议。解答解答】甲公司销售与收款内部控制的缺陷有甲公司销售与收款内部控制的缺陷有甲公司销售与收款内部控制的缺陷有甲公司销售与收款内部控制的缺陷有:1.1.1.1.会计人员乙同时登记产成品总账和明细账会计人员乙同时登记产成品总账和明细账会计人员乙同时登记产成品总账和明细账会计人员乙同时登记产成品总账和明细账,不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不同的不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不同的不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不同的不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不同的会计人员登记产成品总账和明细账。会计人员登记产成品总账和明细账。会计人员登记产成品总账和明细账。会计人员登记产成品总账和明细账。2.2.2.2.会计人员戊开销售发票不能只依据发货单会计人员戊开销售发票不能只依据发货单会计人员戊开销售发票不能只依据发货单会计人员戊开销售发票不能只依据发货单和价目表和价目表和价目表和价目表,因为实际销售的数量和结算价格可能会因为实际销售的数量和结算价格可能会因为实际销售的数量和结算价格可能会因为实际销售的数量和结算价格可能会与发货单上的数量以及价目表上的价格不一致。与发货单上的数量以及价目表上的价格不一致。与发货单上的数量以及价目表上的价格不一致。与发货单上的数量以及价目表上的价格不一致。应建议甲公司会计人员戊先核对装运凭证和应建议甲公司会计人员戊先核对装运凭证和应建议甲公司会计人员戊先核对装运凭证和应建议甲公司会计人员戊先核对装运凭证和相应的经批准的销售单相应的经批准的销售单相应的经批准的销售单相应的经批准的销售单,并根据已授权批准的商品并根据已授权批准的商品并根据已授权批准的商品并根据已授权批准的商品价格填写销售发票的价格价格填写销售发票的价格价格填写销售发票的价格价格填写销售发票的价格,根据装运凭证上的数量根据装运凭证上的数量根据装运凭证上的数量根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量填写销售发票的数量填写销售发票的数量填写销售发票的数量,再根据数量和价格计算出金再根据数量和价格计算出金再根据数量和价格计算出金再根据数量和价格计算出金额。额。额。额。案例二案例二二、执行情况的评价结果二、执行情况的评价结果示例注示例注释释n1、如果期末存在商品已经发出尚未离岸，应收账款记账员根据出库单等单证记录应收账款，并于下月初冲回，当系统显示“已离岸”销售订单信息时，记录销售收入实现。n 我们认为，这项控制活动可能导致S公司提前确认营业收入的实现。该项控制活动设计不合理。n 208年3月22日，我们将该项缺陷告知财务经理，并得到其确认。n 我们拟将该项内部控制缺陷列入与治理层沟通事项，并在执行营业收入实质性程序时详细检查资产负债表日前、后五天的销售确认事项，以获取足够的保证程度支持我们将发表的审计意见。n2、S公司规定应由出纳员以外的人员核对银行存款日记账和银行对账单，编制银行存款余额调节表，并提交给财务经理复核，财务经理在银行存款余额调节表中签字作为其复核的证据。n 我们随机抽取S公司207年4月银行存款余额调节表进行检查，发现该调节表由出纳员编制，财务经理已复核该调节表并签字确认。我们向出纳员进行了解，她解释因会计主管临时出差，未安排由其他人员进行此项工作，她本人核对了银行存款日记账和银行对账单，并编制了银行存款余额调节表，她已将该调节表送交财务经理复核，但财务经理浏览后认为差异并不重大，随即签字并返还给她，并且，她认为其他月份也存在这样的情况。n 208年4月2日，我们就该情况与财务经理和会计主管进行了沟通，并得到他们的确认。n 我们认为该项控制并未得到执行，拟将该项内部控制重大缺陷列入与治理层沟通事项，并在执行货币资金实质性测试时详细检查调节事项，以获取足够的保证程度支持我们将发表的审计意见。三、销售与收款循环内部控制工作三、销售与收款循环内部控制工作应得出的结论应得出的结论n n 控制设计合理，并得到执行；n n 控制设计合理，未得到执行；n 控制设计无效或缺乏必要的控制。n n 穿行测试是注册会计师为了穿行测试是注册会计师为了穿行测试是注册会计师为了穿行测试是注册会计师为了验证验证验证验证以前程序获取的有关以前程序获取的有关以前程序获取的有关以前程序获取的有关内部控制信息而实行的程序。比如进一步了解销售和收款内部控制信息而实行的程序。比如进一步了解销售和收款内部控制信息而实行的程序。比如进一步了解销售和收款内部控制信息而实行的程序。比如进一步了解销售和收款循环的内部控制情况，循环的内部控制情况，循环的内部控制情况，循环的内部控制情况，注册会计师会抽取几笔销售业务，注册会计师会抽取几笔销售业务，注册会计师会抽取几笔销售业务，注册会计师会抽取几笔销售业务，检查这几笔业务在整个会计系统留下的有关原始凭证，从检查这几笔业务在整个会计系统留下的有关原始凭证，从检查这几笔业务在整个会计系统留下的有关原始凭证，从检查这几笔业务在整个会计系统留下的有关原始凭证，从而能够掌握相关内部控制的设计以及执行情况，但这其中而能够掌握相关内部控制的设计以及执行情况，但这其中而能够掌握相关内部控制的设计以及执行情况，但这其中而能够掌握相关内部控制的设计以及执行情况，但这其中在通常情况下并不涉及对内部控制有效性的确定。在通常情况下并不涉及对内部控制有效性的确定。在通常情况下并不涉及对内部控制有效性的确定。在通常情况下并不涉及对内部控制有效性的确定。重新执行是对内部控制程序重新过一遍，测试其是否重新执行是对内部控制程序重新过一遍，测试其是否重新执行是对内部控制程序重新过一遍，测试其是否重新执行是对内部控制程序重新过一遍，测试其是否得到有效执行，也就是说，不是检查已有的凭证或记录，得到有效执行，也就是说，不是检查已有的凭证或记录，得到有效执行，也就是说，不是检查已有的凭证或记录，得到有效执行，也就是说，不是检查已有的凭证或记录，而是会产生新的证据。比如注册会计师按照被审计单位相而是会产生新的证据。比如注册会计师按照被审计单位相而是会产生新的证据。比如注册会计师按照被审计单位相而是会产生新的证据。比如注册会计师按照被审计单位相关内部控制制度的规定，重新编制银行存款余额调节表，关内部控制制度的规定，重新编制银行存款余额调节表，关内部控制制度的规定，重新编制银行存款余额调节表，关内部控制制度的规定，重新编制银行存款余额调节表，来验证相应内部控制是否有效运行。来验证相应内部控制是否有效运行。来验证相应内部控制是否有效运行。来验证相应内部控制是否有效运行。n n两者的区别如下：两者的区别如下：两者的区别如下：两者的区别如下：（1 1）穿行测试主要是用在了解内部控制时使穿行测试主要是用在了解内部控制时使穿行测试主要是用在了解内部控制时使穿行测试主要是用在了解内部控制时使用，而重新执行主要是在控制测试程序中使用；用，而重新执行主要是在控制测试程序中使用；用，而重新执行主要是在控制测试程序中使用；用，而重新执行主要是在控制测试程序中使用；（2 2）重新执行是一项具体的审计程序，而穿）重新执行是一项具体的审计程序，而穿）重新执行是一项具体的审计程序，而穿）重新执行是一项具体的审计程序，而穿行测试是多种审计程序的综合运用。行测试是多种审计程序的综合运用。行测试是多种审计程序的综合运用。行测试是多种审计程序的综合运用。n重新执行主要是确定内部控制运行的有效性，而重新执行主要是确定内部控制运行的有效性，而穿行测试主要是了解内部控制的流转过程，并在穿行测试主要是了解内部控制的流转过程，并在这个流转过程的了解中来掌握相关内部控制的具这个流转过程的了解中来掌握相关内部控制的具体情况。体情况。实质性程序实质性程序n实质性程序的内涵实质性程序的内涵n CPA 针对评估的重大错报风险实施的直接用以针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。发现认定层次重大错报的审计程序。细节测试：细节测试：细节测试：细节测试：对各类交易、账户余额及列报的对各类交易、账户余额及列报的对各类交易、账户余额及列报的对各类交易、账户余额及列报的具体细节具体细节具体细节具体细节进进进进行测试，以直接识别财务报表认定是否存在重大错报。行测试，以直接识别财务报表认定是否存在重大错报。行测试，以直接识别财务报表认定是否存在重大错报。行测试，以直接识别财务报表认定是否存在重大错报。实质性分析程序：实质性分析程序：实质性分析程序：实质性分析程序：通过研究通过研究通过研究通过研究数据间关系数据间关系数据间关系数据间关系来评价财务信息，来评价财务信息，来评价财务信息，来评价财务信息，用以识别有关的认定是否存在重大错报用以识别有关的认定是否存在重大错报用以识别有关的认定是否存在重大错报用以识别有关的认定是否存在重大错报案例案例n n一、背景一、背景一、背景一、背景n nA A 公司生产某种化工产品，其产品主要通过公司的销售部公司生产某种化工产品，其产品主要通过公司的销售部及分销商进行销售。及分销商进行销售。A A 公司非常关注其产品质量，并主要公司非常关注其产品质量，并主要根据其产品质量确定销售价格。由于其生产的产品的特点，根据其产品质量确定销售价格。由于其生产的产品的特点，A A 公司的产品价格通常比较稳定。公司的产品价格通常比较稳定。2001200120032003年期间，年期间，A A 公司的销售情况一直增长缓慢。公司的销售情况一直增长缓慢。2004 2004 年年 11 11 月，月，A A 公司从公司从它的竞争对手它的竞争对手 B B 公司那里雇用了一个新的销售总监公司那里雇用了一个新的销售总监 MM，M M 将其原来在将其原来在 B B 公司的客户带到了公司的客户带到了 A A 公司，使得公司，使得 A A 公司公司 2004 2004 年年 12 12 月份的销售量增加了月份的销售量增加了 2525。并且。并且 A A公司在公司在 2005 2005 年全年一直保持着向这些客户的销售。主要由于客户的增年全年一直保持着向这些客户的销售。主要由于客户的增加，加，A A 公司公司 2005 2005 年度的销售额比年度的销售额比 2004 2004 年增加了年增加了 28.7%28.7%。在风险评估程序中，通过比率分析，注册会计师发现，在风险评估程序中，通过比率分析，注册会计师发现，A A 公司的材料采购成本与销售收入同比例增加，但是人工成公司的材料采购成本与销售收入同比例增加，但是人工成本与制造费用占销售收入的比例下降。本与制造费用占销售收入的比例下降。2004 2004 年和年和 2005 2005 年年 A A公司的部分财务数据表公司的部分财务数据表1 1所示。所示。n n注册会计师设定的重要性水平为人民币注册会计师设定的重要性水平为人民币 40,000 40,000 元。元。n n二、对销售收入实施实质性分析程序二、对销售收入实施实质性分析程序二、对销售收入实施实质性分析程序二、对销售收入实施实质性分析程序n n（一）确定将要执行的分析（一）确定将要执行的分析（一）确定将要执行的分析（一）确定将要执行的分析n n在在 20042004年年A A公司销售收入已经审计的基础上，公司销售收入已经审计的基础上，A A 公司公司 2005 2005 年年的销售收入能够被合理预期，注册会计师决定使用实质性分的销售收入能够被合理预期，注册会计师决定使用实质性分析程序对析程序对 2005 2005 年度的销售收入的发生、完整和准确认定获取年度的销售收入的发生、完整和准确认定获取一定的保证水平。一定的保证水平。n n（二）建立期望值（二）建立期望值（二）建立期望值（二）建立期望值n n与与 20042004年度相比，年度相比，A A公司的销售在公司的销售在20052005年度发生了下述变化：年度发生了下述变化：n n（1 1）由于客户的增加，）由于客户的增加，20052005年度年度1 11111月份的销售额与月份的销售额与20042004年度相同期间相比，增加了年度相同期间相比，增加了2525，注册会计师已经在对应收，注册会计师已经在对应收账款进行审计的过程中，通过向客户函证的方式证实了这一账款进行审计的过程中，通过向客户函证的方式证实了这一增加；增加；n n（2 2）自）自 20052005年年4 4月起，月起，A A 公司的平均销售价格增加了公司的平均销售价格增加了 5 5。注册会计师通过检查注册会计师通过检查 A A 公司的标准价格表核实了这一事项。公司的标准价格表核实了这一事项。基于上述情况，注册会计师决定将基于上述情况，注册会计师决定将 A A 公司公司 2005 2005 年度的销售收年度的销售收入按月份进行拆分，以建立期望值。入按月份进行拆分，以建立期望值。n n（三）确定可接受的差异额（三）确定可接受的差异额n n注册会计师计划从实质性分析程序中获取的计划保证水平较高，可接受的差异额确定为人民币 10 000 元。n n（四）分析数据及确认重大差异（四）分析数据及确认重大差异n n分析情况见表2。根据上述分析，有四个月份的差异额超过了注册会计师设定的可接受差异额（在表2中以标识）。n n（五）分析和调查重大的非预期差异（五）分析和调查重大的非预期差异n n（六）形成审计结论（六）形成审计结论n n审计结论：审计结论：对于销售收入，超过注册会计师设定的可接受的差异额的所有差异已经得到解释和证实。因此，销售收入没有重大错报。n【例例】注册会计师A在审查甲公司的销售业务时,发现该公司于2010年12月向丙公司采取分期收款方式销售甲产品100件,每件甲产品生产成本800元,售价1 000元。双方约定,2010年12月丙公司收到货物时先付货款40%,在以后6个月内再各付货款的10%。注册会计师在审查该公司“产品销售收入”、“产品销售成本”等账户时,发现该公司于2010年12月将销售给丙公司的100件甲产品全部确认为销售收入,并同时结转产品销售成本。n 要求:指出该企业在销售业务处理中存在的问题,并提出审计意见。借借:应收账款应收账款-60 000 贷贷:营业收入营业收入-60 000 借借:营业成本营业成本-48 000 贷贷:分期收款发出商品分期收款发出商品-48 000