控股权取得日的合并财务报表-孙萍.ppt

合并财务报表商学院审计系孙萍1合并财务报表控股权取得日的合并财务报表控股权取得日后的合并财务报表合并财务报表：集团内部往来业务的抵消2控股权取得日的合并财务报表一、合并会计报表概述二、合并会计报表的编制3一、合并会计报表概述（一）编制合并会计报表的目的（二）合并报表的构成（三）编制合并会计报表的基本条件（四）合并报表的合并理论（五）合并报表的范围（六）子公司应该提供的资料（七）编制合并报表的程序（八）编制合并报表的方法4（一）编制合并会计报表的目的提供信息母公司股东母公司股东母公司债权人母公司债权人母公司管理当局母公司管理当局政府监管部门政府监管部门5编制合并会计报表的具体目的观点：n1、“放大”观：是以母公司个别报表上对子公司长期股权投资采用权益法进行会计处理的。n认为：为了将母公司个别财务报表上基于权益法的“长期股权投资对子公司股权投资”和“投资收益对子公司投资收益”的总括项目加以具体化，予以详细反映。n2、“取代”观：n认为，其目的是采用一种新的报表形式来提供一个新实体的会计信息，以“取代”原有的母公司个别财务报表，因而在提供合并报表之后，无须再提供母公司的个别财务报表。6（二）合并报表的构成1、合并资产负债表2、合并利润表3、合并利润分配表4、合并现金流量表5、合并会计报表附注7（三）编制合并会计报表的基本条件 1、统一的决算日和会计期间 2、统一的会计政策 3、统一的编报货币 4、采用权益法核算8（四）合并报表的合并理论 合并会计报表的合并理论是指应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理的确定合并的范围和合并的方法。9（四）合并报表的合并理论n 在编制合并会计报表时，就如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。同学们要注意把握这三种不同理论的要点。10（四）合并报表的合并理论 1、所有权理论 2、经济实体理论 3、母公司理论11n n所有权理论：所有权理论：认为母子公司认为母子公司之间的关系是拥有与之间的关系是拥有与被有的关系，合并会被有的关系，合并会计报表反映母公司股计报表反映母公司股东东所拥有的所拥有的经济资源。经济资源。实体理论：实体理论：认为编制合并会计报认为编制合并会计报表是为了满足合并主表是为了满足合并主体全体股东的信息需体全体股东的信息需求。因此求。因此 ，控股股东控股股东和少数股东都是企业和少数股东都是企业集团的股东。集团的股东。母公司理论：母公司理论：认为编制合并会计认为编制合并会计报表的目的是为了满足报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，母公司股东的信息需求，反映母公司的股东反映母公司的股东所控所控制的制的经济资源。经济资源。报表的合并采用比例合并法报表的合并采用全面合并法12 美国和英国合并会计报表实务中，采用的主要是母公司理论。国际会计准则委员会制定发布的有关合并会计报表的准则，也要求使用母公司理论。我国合并会计报表准则中采用的也是母公司理论。而在合并会计报表实务中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用。13（五）合并报表的范围n 确定合并会计报表的合并范围，也就是确定哪些子公司应包括在合并会计报表的编报范围之内，哪些不应包括。它是正确编制合并会计报表的前提，取决于编制合并会计报表所运用的合并理论。由于我国采用的是母公司理论，所以，在会计实务中对应纳入和不纳入合并范围的子公司的界定是以是否实质上存在控制为标志。14 直接持有直接持有50%以上以上有表决权股份有表决权股份纳入合并范围纳入合并范围的子公司的子公司 间接持有间接持有50%以上有表决权以上有表决权股份股份 直接和间接直接和间接合计拥有合计拥有50%以上表决权股以上表决权股份份 根据章程或协根据章程或协根据章程或协根据章程或协议，有权控制子议，有权控制子议，有权控制子议，有权控制子公司的财务和经公司的财务和经公司的财务和经公司的财务和经营政策。营政策。营政策。营政策。有权任免董事有权任免董事有权任免董事有权任免董事会等类似权利机会等类似权利机会等类似权利机会等类似权利机构的多数成员。构的多数成员。构的多数成员。构的多数成员。通过与其他投通过与其他投通过与其他投通过与其他投资者之间的协议，资者之间的协议，资者之间的协议，资者之间的协议，而持有半数以上而持有半数以上而持有半数以上而持有半数以上表决权。表决权。表决权。表决权。在董事会或在董事会或在董事会或在董事会或类似权利机构类似权利机构类似权利机构类似权利机构会议上有半数会议上有半数会议上有半数会议上有半数以上表决权。以上表决权。以上表决权。以上表决权。母公司通过其他方式实质上拥有控制权的子公司母公司拥有50%以上股份的子公司15母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并范围：1、母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2、母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。3、母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。4、母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体大部分风险。16（六）子公司应该提供的资料 1、个别会计报表及附表、附注。、子公司会计政策、会计估计变更和以前年度差错更正的资料。、子公司所有者权益变动的明细资料。、子公司利润分配的有关资料。、内部往来及业务的资料。17（七）编制合并报表的程序 1、设计工作底稿。2、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿。3、在工作底稿中计算各项目的“合计数”。4、编制抵销分录。5、计算合并会计报表各项目的数额。6、将合并数抄入正式报表。18（八）编制合并报表的方法关于合并会计报表的具体作法，特别强调如下：编制合并会计报表的直接依据，不是账薄记录，而是纳入合并范围的母子公司的个别会计报表，即“以表编表”。这一点同学们务必注意，它是理解抵销分录的关键。有关的抵销分录，只在工作底稿中编制，不必登入会计账簿。而且合并资产负债表、合并利润表及合并利润分配表的编制均在一张工作底稿中完成。由于编制合并工作底稿，是编制合并会计报表的关键。所以，同学们一定要熟练掌握其编制方法。格式见教材。底稿中的关键是抵销分录的编制，即会做抵销分录，合并工作底稿的编制问题也就解决了。19编制合并日的合并会计报表需要抵销的有关事项n合并日各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资的抵消。n母子公司之间以及子公司相互之间债权债务的抵销。20抵销分录的作法做抵销分录，同学们要把握三个关键：一是站在企业集团的角度；二是以母子公司个别会计报表为基础，即以表编表；三是要注意是对合并后重复事项的抵销。21二、合并会计报表的编制 （一）编制合并会计报表的技术方法 （二）购买法 （三）权益结合法22（一）编制合并会计报表的技术方法1、购买法要点：（1）在资产负债表上，子公司的净资产按控制权取得日的公允价值反映，母公司的净资产按账面价值反映。（2）确认商誉。2、权益结合法要点：（1）合并主体的资产和负债应按控股权取得日的账面价值反映在资产负债表上。（2）不产生商誉。233、新主体法要点：（1）参与合并的母公司和子公司的资产、负债，都应按合并日的公允价值反映在资产负债表上。（2）合并前双方的留存收益都不应转入新的会计主体，因此，在合并日的合并留存收益为零。24 （二）购买法三三个个核核心心问问题题 合并价差少数股权抵销分录251、持有全部股份 子公司：净资产账面价 100 100 100公允价 100 120 90购买价 100 130 7526（1）投资成本等于子公司可辨认净资产的公允价值子公司净资产账面价值、公允价值和购买价均为100万元。购买时：编制合并报表时：n长期股权投资 100 净资产 100 银行存款 100 长期股权投资 100 27反映真实财务状况了吗？反映真实财务状况了吗？A公司投资时：长期股权投资 100 银行存款 100B公司接受投资时：银行存款 100 股本 100股本 100长期股权投资 10028n n借：股本n n 资本公积n n 盈余公积n n 未分配利润n n贷：长期股权投资 它是会计处理的对冲分录。因为从企业集团的角度看，母公司对子公司的投资只属于资金的内部调拨，不会增加企业集团的投资和所有者权益，所以要将其抵销掉。其抵销分录为：29（2）投资成本高于子公司可辨认净资产的公允价值从而形成借方“合并价差”。同时需要确认一项合并商誉合并价差=购买价-被购买企业净资产的账面价值商誉=购买价-被购买企业可辨认净资产的公允价值30n n子公司净资产账面价值100万、公允价值95万，购买价130万。购买时：编制合并报表时：长期股权投资130 净资产 100 合并价差 30银行存款 130 长期股权投资13031n n借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 合并价差 贷：长期股权投资 32（2）投资成本高于子公司可辨认净资产的公允价值 同时：同时：将子公司的资产、负债调整成为公允价值将子公司的资产、负债调整成为公允价值借：固定资产借：固定资产 商誉商誉 存货存货贷：应付债券贷：应付债券 合并价差合并价差 33举例：假定P公司以26.6万元购买了S公司的全部股权，其他资料如P235页【10-1】34n1、将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵消，差异确认为合并价差。n n借：实收资本借：实收资本 5 5 资本公积资本公积 4 4 盈余公积盈余公积 10.710.7 未分配利润未分配利润 1.31.3 合并价差合并价差 5.65.6 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 26.626.6 2 2、同时：、同时：将子公司的资产、负债调整成为公允价值将子公司的资产、负债调整成为公允价值 借：固定资产借：固定资产 5 5 应付债券应付债券 0.40.4 商誉商誉 1.21.2 贷：贷：存货存货 1 1 合并价差合并价差 5.65.635 （3）投资成本低于子公司可辨认净资产的公允价值子公司可辨认净资产账面价值100万、公允价值90万，购买价75万。编制合并报表时：n净资产 100n 长期股权投资 75n 合并价差 2536（3）投资成本低于子公司可辨认净资产的公允价值同时：将子公司的资产、负债调整成为公允价值借：固定资产 存货 合并价差贷：应付债券 营业外收入372、持有子公司部分股份（1）投资成本等于子公司可辨认净资产的公允价值母公司持有的净资产按持有股份的比例计算。38（1）投资成本等于子公司可辨认净资产的公允价值子公司净资产账面价值、公允价值和购买价均为100万元，以80万元购买80%的股权。投资时：编合并报表时：n长期股权投资 80 净资产 100n银行存款 80 长期股权投资 80 少数股东权益 20 39（2）投资成本大于子公司可辨认净资产公允价值（三种理论）n不同的合并理论：购买成本的分摊和商誉的确定又有所不同。母公司理论：1、对于子公司各资产、负债项目的公允价值与账面价值的差额，只确认属于母公司的份额。2、合并商誉只确认属于母公司的份额。实体理论：1、对于子公司各资产、负债项目的公允价值与账面价值的差额，要全部确认。2、合并商誉，也要全部确认。40（2）投资成本大于子公司可辨认净资产公允价值（三种理论）我国现行企业会计准则：1、对于子公司各资产、负债项目的公允价值与账面价值的差额，要全部确认。（实体理论）2、合并商誉只确认属于母公司的份额。（母公司理论）3、少数股东权益要基于子公司可辨认净资产的公允价值的份额确定。少数股东权益=子公司可辨认净资产的公允价值少数股东持股比例41（2）投资成本大于子公司可辨认净资产公允价值（母公司理论）n借：净资产 合并价差 贷：长期股权投资 少数股东权益（子公司的所有者权益持股比例）同时：冲销合并价差，将子公司资产、负债的账面价值调整（按母公司的持股比例）为公允价值。借：固定资产 存货 商誉 （母公司的）贷：应付债券 合并价差 42（2）投资成本大于子公司可辨认净资产公允价值（实体理论）n借：净资产 合并价差 贷：长期股权投资 少数股东权益（子公司的估计市价持股比例）同时：冲销合并价差，将子公司资产、负债的账面价值调整（按全部）为公允价值。借：固定资产 存货 商誉（全部）贷：应付债券 合并价差 43（2）投资成本大于子公司可辨认净资产公允价值（我国）n借：净资产 合并价差（母公司的购买成本+少数股东权益-子公司可辨认净资产的账面价值）贷：长期股权投资 少数股东权益（子公司的可辨认净资产的公允价值持股比例）同时：冲销合并价差，将子公司资产、负债的账面价值调整（按全部）为公允价值。借：固定资产 存货 商誉 （母公司的）贷：应付债券 合并价差 44（2）投资成本大于子公司可辨认净资产公允价值举例：P235页例【10-1】的资料，按母公司理论、实体理论、我国会计准则的要求进行相应的账务处理。45（3）投资成本小于子公司可辨认净资产公允价值n借：净资产 贷：长期股权投资 少数股东权益 合并价差同时：冲销合并价差，将子公司资产、负债的账面价值调整（按持股比例）为公允价值。借：固定资产 存货 合并价差 贷：应付债券 （营业外收入）46（三）权益结合法1、对子公司的投资按取得子公司的净账面价值入账。不会有合并价差，在部分持股情况下有少数股东权益。2、支付对价的账面价值与所取得的净资产账面价值的份额之间可能存在差额，该差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，余额再冲减留存收益。3、抵消：将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消。恢复：恢复子公司的留存收益中属于母公司的份额。47两种情况：1、母公司持有子公司全部股权2、母公司持有子公司部分股权48 1、母公司持有子公司全部股权n借：净资产 贷：长期股权投资同时：恢复子公司的留存收益：借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润 492、母公司持有子公司部分股权n借：净资产 贷：长期股权投资 少数股东权益同时：恢复子公司的留存收益中属于母公司的份额：借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润50举例：P245页例【10-4】51 结束语n 合并会计报表的理论和实务，是目前会计界争论较多的问题，有很多地方需完善和改进。希望同学们能在课本理论的基础上，结合自己的工作实际，不断探索创新，为丰富合并会计报表的理论，改进合并会计报表实务做出自己的贡献。52欢迎提问 谢谢观看53