第2章--非货币性资产交换.doc

第二章 非货币性资产交换

第一节 非货币性资产交换概述
一、概念
1.货币性资产：是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资等。
2.非货币性资产：是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产等。
3.非货币性资产交换：是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
二、非货币性资产交换的认定
教材P338
补价占整个资产交换金额的比例＜25%

【补例1】试判断以下交易中，哪些属于非货币性资产交换（ ）。
A．甲公司换出固定资产的公允价值为100万元，换入价值80万元的原材料，另收到补价20万元。
B．甲公司换出固定资产的公允价值为100万元，另支付补价30万元。
C．甲公司换入长期股权投资的公允价值为100万元，另收到补价40万元。
D．甲公司换入商品的公允价值为100万元，换出无形资产的公允价值为75万元，另支付补价25万元。
答案：AB
如果不属于非货币性资产交换，则适用《企业会计准则第14号----收入》的相关规定。
三、非货币性资产交换不涉及的交易和事项
1.与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。
例如，以非货币性资产作为股利发放给股东，政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产。
2.在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产。

第二节 非货币性资产交换的确认和计量
一、确认和计量原则
1.换入资产的成本有两种计量基础：公允价值、账面价值。
2.同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
（1）该项交换具有商业实质；
（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
3.不能同时满足上述条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
二、商业实质的判断
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
1.换入资产的未来现金流在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
三、公允价值能够可靠计量的情形
教材P341，三种情形
公允价值：公允价值是在计量日市场参与者之间的有序交易中销售资产将收到的或转移负债将付出的价格。

第三节 非货币性资产交换的会计处理
一、以公允价值计量的会计处理
1.换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+相关税费（为获得新资产而必须支付的）
2.换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
（1）换出资产为存货的，应当视同销售，按公允价值确认收入，同时结转成本；
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，差额计入营业外收入/营业外支出；
（3）换出资产为长期股权投资的，差额计入投资收益。

［例1］CPA教材（2011年）308页，例14-1，存货与固定资产交换
2008年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元，公允价值为90万元，计税价格等于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。
假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15 000元（用于设备的清理）外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。

A公司的账务处理如下：
①借：固定资产清理 1 050 000
累计折旧 450 000
贷：固定资产----设备 1 500 000

②借：固定资产清理 15 000
贷：银行存款 15 000

③借：固定资产----打印机 900 000
应交税费----应交增值税（进项税额） 153 000
营业外支出 165 000
贷：固定资产清理 1 065 000
应交税费----应交增值税（销项税额） 153 000
B公司的账务处理如下：
①借：固定资产----设备 900 000
应交税费----应交增值税（进项税额） 153 000
贷：主营业务收入 900 000
应交税费----应交增值税（销项税额） 153 000

②借：主营业务成本 1 100 000
贷：库存商品 1 100 000

课堂练习：
教材P342，例14-1，修改：产品售价1200 000元，且考虑固定资产的销项税

［例2］CPA教材309页，例14-2，无形资产与长期股权投资交换
2009年10月，为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为600万元；丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为160万元，已计提减值准备为30万元，在交换日的公允价值为600万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业。税务机关核定丙公司为交换专利技术需要缴纳营业税：
6000 000*5%=300 000（元）。
分析：营业税的处理（是否应计入丙公司换入的长期股权投资中？）
甲公司的账务处理如下：
借： 无形资产----专利权 6 000 000
长期股权投资减值准备 600 000
投资收益 1 400 000
贷：长期股权投资 8 000 000
丙公司的账务处理如下：
借：长期股权投资 6 000 000
累计摊销 1 600 000
无形资产减值准备 300 000
营业外支出 400 000
贷：无形资产----专利权 8 000 000
应交税费----应交营业税 300 000
思考：没有营业税的情况

［例3］教材P343，例14-2，固定资产与长期股权投资的交换（将题目中的市场价格改为117万元，考虑增值税）
甲公司的账务处理：
借：固定资产清理 1 010 000
累计折旧 200 000
贷：固定资产 1 200 000
银行存款 10 000

借：长期股权投资 1 170 000
营业外支出 10 000
贷：固定资产清理 1 010 000
应交税费----应交增值税（销项税额） 170 000

乙公司的账务处理：
借：固定资产 1 000 000
应交税费----应交增值税（进项税额） 170 000
贷：长期股权投资 500 000
银行存款 2 000
投资收益 668 000

课堂练习：没有固定资产清理费用，没有股票过户费的情况

[例4]涉及补价的情况
天山公司用一台A设备从海洋公司换入一项无形资产，两公司资产置换具有商业实质。天山公司A设备的公允价值为25万元（并开具增值税专用发票，金额为42 500元），账面原值为30万元，累计折旧为3万元，未计提减值准备，支付设备清理费用为2万元。海洋公司的无形资产公允价值为22万元，账面原值为20万元，未计提摊销和减值准备。因此海洋公司向天山公司支付了补价72 500元。（假定不考虑无形资产转让的营业税）
天山公司（金额单位：万元）
借：固定资产清理 29
累计折旧 3
贷：固定资产—A设备 30
银行存款 2

借：无形资产 22
银行存款 7.25
营业外支出 4
贷：固定资产清理 29
应交税费----应交增值税（销项税额） 4.25

海洋公司
借：固定资产—A设备 25
应交税费----应交增值税（进项税额） 4.25
贷：银行存款 7.25
无形资产 20
营业外收入 2
课堂练习：
甲公司用自己生产的产品与乙公司的长期股权投资相交换，该项交易具有商业实质。产品成本为140万元，市场售价为150万元，开出增值税专用发票（金额为25.5万元）。乙公司的长期股权投资账面原价为180万元，已计提减值准备30万元，目前的公允价值为160万元。乙公司向甲公司支付了补价15.5万元。乙公司换入的物资作为原材料核算。
甲公司的账务处理：
借：长期股权投资 160
银行存款 15.5
贷：主营业务收入 150
应交税费----应交增值税（销项税额）25.5
借：主营业务成本 140
贷：库存商品 140
乙公司的账务处理：
借：原材料 150
应交税费----应交增值税（进项税额） 25.5
长期股权投资减值准备 30
贷：银行存款 15.5
长期股权投资 180
投资收益 10
小结：
1. 非货币性资产交换可以看作是原有资产的处置与新资产的取得两个交易环节。因此，对各种相关费用应做出判断，属于原有资产处置环节的（例如固定资产清理费用），会影响处置损益；属于新资产取得环节的（例如固定资产取得时的相关税费），才能计入资产的入账价值。
2. 以公允价值计量时，双方按资产的公允价值对等交换，在新资产取得环节并不产生损益。产生的损益其实是换出资产的公允价值与账面价值及处置费用之间存在的差额，即资产处置损益。
二、以账面价值计量的会计处理
1.换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+相关税费
2.不存在损益。

［例5］CPA教材346页，例14-4，以账面价值计量的非货币性资产交换
丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易不考虑相关税费。
丙公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 1 200 000
累计折旧 3 300 000
贷：固定资产 4 500 000
借：长期股权投资 1 000 000
银行存款 200 000
贷：固定资产清理 1 200 000
丁公司的账务处理如下：
借：固定资产 1 100 000
贷：长期股权投资 900 000
银行存款 200 000
课堂练习1：
A公司以其拥有的一台专门设备与B公司拥有的一项专利权交换，两项资产的公允价值均无法可靠计量。A公司的专门设备原值为300万元，已提折旧20万元，未计提固定资产减值准备。B公司的专利权原值为450万元，因使用寿命不确定而未计提摊销，但确认了150万元的无形资产减值准备。假定交易不考虑相关税费。
A公司的账务处理：
借：固定资产清理 2 800 000
累计折旧 200 000
贷：固定资产 3 000 000
借：无形资产 2 800 000
贷：固定资产清理 2 800 000
B公司的账务处理：
借：固定资产 3 000 000
无形资产减值准备 1 500 000
贷：无形资产 4 500 000
课堂练习2
A公司以一台甲设备换入D公司的一台乙设备。甲设备的账面原价为44万元，已提折旧6万元，已提减值准备5万元。甲设备和乙设备的公允价值无法合理确定，D公司另向A公司支付补价4万元。A公司换入的乙设备的入账价值为（ ）万元。
A．30 B．29 C．29.4 D．28.6
答案：B
A公司换出的甲设备的账面价值：44-6-5=33（万元）
A公司换入资产的入账价值：33-4=29（万元）

*三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理（教材347页、350页）
（一）公允价值计量
1. 如果同时换入多项资产，且换入资产的公允价值能够可靠计量，则先按公允价值确定全部换入资产的总入账价值，再按照各项换入资产的公允价值比例，对总入账价值进行分配。
2. 如果同时换入多项资产，且换出资产的公允价值能够可靠计量，但换入资产的公允价值不能可靠计量，则先按公允价值确定全部换入资产的总价值，再按照各项换入资产的原账面价值比例，对总入账价值进行分配。
（二）账面价值计量
如果同时换入多项资产，则先按账面价值确定换入资产的总价值，再按照各项换入资产的原账面价值的比例，对总入账价值进行分配。

[例6]公允价值计量，涉及多项资产
甲公司用一座小型仓库与乙公司的两项设备相交换，该交换具有商业实质。在交换日，甲公司的仓库原值为400万元，已计提折旧80万元，公允价值为600万元。乙公司的设备A原值为360万元，已计提折旧50万元，公允价值为300万元；设备B原值为300万元，已计提折旧40万元，公允价值为200万元。乙公司按规定向甲公司开具了增值税专用发票，金额为85万元，并支付了补价15万元。税务机关核准甲公司转让不动产应交的营业税为30万元。甲公司为使换入的两项设备达到预定可使用状态，共支付了安装费10万元。
甲公司的账务处理：
换入资产的总入账价值=600-（85+15）+10=510（万元）
设备A的分配比例：300/（300+200）=60%
设备B的分配比例：200/（300+200）=40%
设备A的入账价值：510*60%=306（万元）
设备B的入账价值：510*40%=204（万元）
借：固定资产清理 3 200 000
累计折旧 800 000
贷：固定资产----仓库 4 000 000

借：固定资产---设备A 3 060 000
---设备B 2 040 000
应交税费---应交增值税（进项税额） 850 000
银行存款 150 000
贷：固定资产清理 3 200 000
应交税费---应交营业税 300 000
营业外收入 2 500 000
银行存款 100 000
乙公司的账务处理：
借：固定资产清理 5 700 000
累计折旧 900 000
贷：固定资产 6 600 000
借：固定资产---仓库 6 000 000
营业外支出 700 000
贷：固定资产清理 5 700 000
应交税费---应交增值税（销项税额） 850 000
银行存款 150 000

作业：教材355页，核算题1
补充已知条件：乙公司的长期股权投资的账面价值为100万，乙公司换入的商品作为原材料核算。
要求：编制甲、乙公司该项资产交换的会计分录。

*作业：教材355页，核算题2
补充已知条件：甲公司生产线的原值为45万元，已计提折旧5万元，公允价值为37万元，在转让过程中开具了增值税专用发票，金额为6.29万元。
乙公司支付的补价修改为2900元。