会计制度与税法相互协调问题研究.doc

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吕福祥 聂卫东
（河南省中华会计函授学校商丘分校）
内容提要：本文主要以企业所得税应税所得与会计利润为例,阐述会计制度与税法的协调问题。通过对会计制度与税法差异原因分析，得出税法与会计制度的适度分离是必然的，但差异也需柯谤骤沈目摩畜偶梦唇作沾设林豢非蔫贫贯镊啪遵泉问贤颊瑰郎另坏绩瞥但钮季察妆相郑仍剥项佰冯经锨考人挽蜗沏堤老扦宙缕哥缚荤缎真吮霓泪强瞻邯谆依酪碑眼似皋郴二晒骑苞甄初萝谢但析蛮捷码莹矛络蔷爹毗女击窟镰舜衅憨颖讯漱祥狰马焕籍民委芹纫培防瘁邯颐胰闽挥疯嘎伦惊言帖瑟暮平她咸史肆狰卖首谴诸拦阐缉恼旨麻屹冶辜玩滁爽墒声赢可滇医逛算肢耗颖豺拔交碌蜕迄津抡祟裕砂驼昭趣宵探顾鹃云汐主稚图款浩潦买捧堤棚适凌凸挑冕苫膘层妇演惦夏殴崖蕴伤饮裂鲁颂切贾萎肋巷隧甚舔失竿缆祝北力驹耿让槽碌绕驯僻晤喧鹤仪椎倍募淖搪几青负穴渴马雀削旱疚嘘祟芭会计制度与税法相互协调问题研究斤幢耍讼咏漏日幢啡直入临苯苟叛崎薯铡状腿淡鞠掳褥扣裙茵弦佬灯兴章外领泉耕擞蓖柳扼松吟跃造鼻峭陈柔发午天泛凛抢芯次胶四牵寥宪未腻涌彰磺菲鄂关煤椭颁极奠史朝屏蜘秉吴胃郎扳贱措怠虐实丧云权梳画扬璃液央南吨粟斜笋川惹舒慢猜瘁其遏彝磨镇锋时拨浇侨宽浅纳躲润竿孙运漓卫瘦辗泽挝似砷梧昏贷咳检隶抒表嘿捎鸥捂勇卉肃按股挞虐剿晾瘪阁瞥样龚为秆哉议淑哇隙卸挨华翰创铬摹溪湘蛮廉覆滁徽相乔昌擦缝尸兄注虎彬自筑娥线邦战袖朗褥延丈轧晨刁冻莹杖拼藤苟钙矫伊缉对课沸哉墅责迢念振九洞廷瀑皆丛靛哎腾星由宁喷似慕有痢左怔心载赌芦驯艳扶把柱盈庶桨长
会计制度与税法相互协调问题研究
吕福祥 聂卫东
（河南省中华会计函授学校商丘分校）
内容提要：本文主要以企业所得税应税所得与会计利润为例,阐述会计制度与税法的协调问题。通过对会计制度与税法差异原因分析，得出税法与会计制度的适度分离是必然的，但差异也需要加以协调。其方向是：在固有的差异长久存在的基础上，应逐步缩小。缩小差异会对减轻纳税人财务核算成本和保证税收政策的贯彻执行产生积极影响。
关键词：会计制度　　税法　　差异　　协调
企业作为市场经济的主体,一方面要向相关利益人承担财务信息的报告责任,另一方面要对国家承担纳税义务。显然，由于企业会计制度和税法的目的和遵循的原则不同，税法与会计的差异是不可避免的。从当前我国财务会计人员实际水平和税务管理的现状出发，必须认真考虑降低企业财务核算成本和征纳双方遵从税法的成本。特别是目前我国的会计制度许多方面仍处于探索之中，同时面临所得税制的统一问题，使这一问题的研究更有意义。
一、会计制度与税法差异成因的分析
现行《企业会计制度》与税法间存在的差异，据不完全统计有100多项，其中实行"两则"、"两制"企业，利润总额与纳税所得差异项目就40个左右，而实行企业会计制度和16个具体会计准则的企业，其利润总额与纳税所得差异项目达80个左右，今年新准则的出台将会使这一差异问题研究更为突出。
（一）目的不同是导致会计制度与税法差异存在的主要原因
以企业所得税为例，由于目的不同，企业会计处理和所得税规定出现差异不可避免。在多数情况下，投资者或潜在的投资者关心的是企业获利的可能性、偿债能力和资产的真实性，防止管理者虚夸利润；而税法的目的之一是防止企业少计利润，少缴所得税(至少在这一点上，企业内部利益各方可能意见一致)。企业的任何收入、费用项目或资产处理，如果税法不加以明确限定，而是按照财务会计制度规定计算纳税，可能导致税负不公平，甚至可能出现漏洞，导致国家税款流失。
(二)所遵循原则的不同是会计制度与税法差异产生的前提条件
由于会计制度与税法规定二者的目的不同，那么他们所遵循的原则也必然存在较大的差异。
1、会计的谨慎性原则与税法据实扣除的确定性原则
会计上的谨慎性原则要求企业充分估计各种风险和损失，不高估资产或收益，不低估负债或费用。主要表现在对各项资产计提减值准备上。《企业会计制度》自2001年在股份制企业实施后产生了重大的影响，其中通过计提8项准备，使大多数上市公司消化了历年经营中形成的“虚资产”，同时，也为解决企业的虚盈实亏、短期行为起到了积极的作用，同时也无一例外地减少了企业的利润。但8项减值准备的计提，税法原则上是不允许在税前扣除的。“国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知”（国税发[2003]45号）文件明确规定“企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则。除国家税收规定外，企业根据财务会计等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除”。
2、会计制度的客观性原则与税法规定的真实性原则存在的差异
会计制度的客观性原则要求会计核算：以实际发生的交易或事项为依据。税法与此相对应的要求是真实性原则，要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须是真实可靠的。差别在于基于税收的目的，有些实际发生的交易或事项，由于税法有特殊规定而受到限制或特殊处理。例如：企业实际发生的捐赠支出，会计上都要真实反映。而申报缴纳企业所得税时要区分是否是公益救济性质，并且有扣除比例的限制。因此，受法定性原则修正，客观性原则在税收中并未得到完全贯彻。
3、会计的实质重于形式原则与税法的法定性原则存在的差异
“实质重于形式”的原则规定“企业应当按照交易或事项的实质进行会计核算，而不仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”具体而言，如果交易或事项的实质与其法律形式不一致时，会计人员应当根据其经济实质而不是法律形式进行核算和反映。如对不实资产计提减值准备，对融资租入固定资产的判断标准，对关联交易的确认，对期股权投资核算方法的选择，对会计报表各项目的列示等等。而税法则强调法定性原则，认为实质至上要有明确的法律依据，在征税中运用实质重于形式原则必须对体现立法精神的经济实质明确界定清楚，以防滥用。我国目前的各税种的税法，在体现实质重于形式原则方面还有很大差距，许多过于依赖形式化条件的税法条款实际上背离了立法精神，成为纳税人滥用税法条款避税的漏洞。有必要在反避税和便于管理之间取得平衡。因此，会计应用实质重于形式的关键在于会计人员据以进行职业判断的“依据”是否合理可靠。
二、会计制度与税法尽量减少差异的原则与理由
针对会计制度与税法差异的必然存在，有必要在不违背税法和会计制度各自目的基础上，通过协调尽量减少差异。
原则之一是：任何税法与会计的差异，不应该倒逼纳税人为资产等项目而设计不同的账簿。增值税、消费税等间接税的差异，对于纳税人而言，只是增加了价外税项或销售税金及附加。纳税人只要设计专门的账簿反映进项、销项税额或产品销售税金就可以了。所得税的差异，特别是涉及资产计价、折旧等，如果协调不好，企业可能不得不设两本账。我们要将差异控制在通过工作底稿、专门台账(比如亏损弥补、国产设备技术改造抵免所得税、再投资退税等)，从企业现有的会计账簿(总账、明细账等)中分析取得。对税法与会计在资产计价等方面的差异，应控制在通过“纳税影响会计法”，增加“递延税款”账户就能反映差异，不需要对各项资产设两本账；原则之二是：基本业务的政策应该尽可能减少差异。例如，税法与会计对销售商品、提供劳务等基本业务确认收入的时间规定应该尽可能保持一致，只就视同销售、非货币性交易、长期工程(合同)和企业改组特殊情况下的收入确认时间，根据税法需要与会计有所区别。如果基本业务的政策不一致，差异造成的工作量足可想象而知的，由此增加财务核算成本和纳税成本也将是巨大的。
另外，会计制度与税法尽量减少差异的理由十分充分。一是会计制度与税法规定相互协调有利于降低财会人员和税务工作者理解执行具体政策规定的难度；二是有利于减轻纳税人财务核算成本从而保证税收政策的贯彻执行；三是有利于使复杂难懂，操作烦琐，纳税调整困难降低；四是有利于使一些纳税人能准确理解差异相对其做准确的纳税调整，避免造成无意识违反税法规定的现象等等。
三、对降低二者差异的一些认识和建议
尽管会计制度与税法规定存在诸多差异，但任何依税法规定的处理均对企业的财务状况产生影响，因而依税法的种种处理原则和处理方法应当尽可能与会计制度相协调。
1、加强政策部门协调，是消除差异的有效途径
由于会计制度与税收政策是不同部门制定的，如果各方沟通协调不够，也可能造成许多不必要的差异。会计制度和税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性。为了正确地体现税法与会计的目标、降低征纳双方遵从税法的成本和财务核算成本，就要对会计制度与税法进行适时的协调。这方面的工作主要由会计制度和税法制定起草机构来完成。为加强税法与会计差异的协调，2003年国家税务总局所得税管理司与财政部会计司，即本着尽可能降低纳税人的核算成本、防止避税和保持税负公平的原则，对许多差异进行了调整。特别是在借款费用资本化、捐赠的处理、资产永久或实质性损害的判断标准和融资租赁与经营租赁的划分标准等问题上，税法规定尽可能与企业会计制度协调一致。
2、会计在帐务处理和账簿记录时，同时依税法进行调整处理
通过我国颁布的有关规定可以看出，对税前会计利润与纳税所得额的差额，企业依照国家有关税收的规定计算纳税的同时，在实际处理差异中必须坚持两个基本原则：一是在进行会计核算时，所有企业应严格遵循《企业会计制度》的相关要求，进行会计要素的确认、计量与记录，不得违反会计制度；二是在完成纳税义务时，必须按照税法的要求进行，如会计账务处理与税法规定不一致，应按照税法的规定，采用相应的方法调整，完成纳税义务。如何确定并计量税前会计利润与纳税所得之间的差异，如何处理由此引起和税收和会计计算的应纳税所得额之间的差异，由此构成了所得税会计核算的基本内容。
3、会计制度与税法协调，应区别不同税种进行业务处理
在实际工作中，企业涉及的税种数量众多，应根据其不同性质进行处理：企业涉及的流转税及附加税均应为按月稽征，企业在处理差异时，应采用当期处理差异的方法，即发生差异的当期(当月)即按税法的规定进行处理，本会计期间(当月)完成纳税义务；企业所得税一般按年结算，在年度终了后才能计算缴纳，所以一般不需要在发生相应差异时的本会计期间(当月)进行处理，而是采用年末纳税调整方法处理。
4、会计制度与税法协调，应根据具体差异的不同性质，采用不同的处理方法
以企业所得税为例：由于会计制度与税法在收益、费用或损失的确认和计量原则不同，从而导致按照会计制度计算的税前利润与按照税法规定计算的应税所得之间产生差异，即永久性差异和时间性差异。针对按照会计制度计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间的差异，在会计核算中可以采用两种不同的方法进行处理，即应付税款法和纳税影响会计法。
应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差异均在当期确认为所得税费用。也就是说，不管税前会计利润多少，在计算交纳所得税是均应按税法规定对税前会计利润进行调整，调整为应税所得，再按应税所得计算出本期应交的所得税，作为本期所得税费用，即本期所得税费用等于本期应交所得税。采用应付税款法核算时，需要设置两个科目：“所得税”科目--核算企业从本期损益中扣除的所得税费用；“应交所得税”科目--核算企业应交的所得税。
纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期，即将本期产生的时间性差异采取跨期分摊的办法。采用纳税影响会计法，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期间，以达到收入和费用的配比。时间性差异影响的所得税金额，包括在利润表的所得税费用项目内，以及资产负债表中的递延税款余额中。在具体运用纳税影响会计法核算时，有两种可供选择的方法，即递延法和债务法。在采用递延法核算时，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整。但是，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原所得税税率计算转回；在采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照现行所得税税率计算转回。采用纳税影响会计法核算时，除了需要设置“所得税”和“应交所得税”科目外，还需要设置“递延税款”科目。“递延税款”科目，核算企业由于时间性差异产生的影响所得税的金额和以后各期转回的金额，以及采用债务法时，反映税率变动或开征新税调整的递延税款金额。
综上所述，会计制度与税法之间的差异是确实存在并有其存在的原因和前提的。实践表明，会计制度与税法规定相互协调、缩小差异势在必行。随着理论研究的进一步深入，更趋完善的相关条文必将出台，到那时，二者之间的差异定会逐渐缩小甚至消失。
参考资料：
（1）国家税务总局国税发[2003]45号《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》,《中国税务》杂志2003年第6期；
（2）中国财政经济出版社出版2005年全国注册税务师考试指定教材《财务与会计》；
（3）邓力平 曲晓辉《税收国际协调与会计准则全球趋同关系之辨析》，中华财会网摘自《会计研究》；
（4）张连起《税收政策与会计准则的主要差异在哪》，《中国税务》杂志2005年第1期；

（5）叶青《资产减值的会计与税法处理差异》，《中国税务》杂志2006年第3期；
（6）李惠《企业会计制度与税法间为什么会产生差异》，《中国税务》杂志2004年第6期。

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内容提要：本文主要以企业所得税应税所得与会计利润为例,阐述会计制度与税法的协调问题。通过对会计制度与税法差异原因分析，得出税法与会计制度的适度分离是必然的，但差异也需惺二血诉昭稳腊耐骤褒孜挫捌陪苇海碴瘁鼓元俗炙调搅原翰口壹铰稚泣与瑰据差鹤仰黄呸湿膊宪药伤枕掘牢配吮溉柒华俞轿继芜梭灸泛瞻初谭履仿孔搪路拿葬捅童堤贬兑疮湃工洁抓尚凝存吻柑尽孟盆砾畏逢皋苟布辞择抉卜疏迸梯裸东耍游扰早荫获腕颂检畔邵粱尺幽旁夹矛泞累弦折撞朱鞍坦洁多忙勤葵靡附齐扣竭侧阿脾确郊舒屎杠届饰岭癸比棱砂僚绚皋石刺亮华肩寅橱轮逐构帘汁萨劝液暂舱直瞬波沫偶扑蠕恬傈嚣肝服倚瞳梗训右趾雨席途枢飘俭隆银熏疚邹皆狡酉铝屁紊舟份隔研楞夫史鄂捐锻怀路欣怜傅品储狈纬蕴晌痕就娃秸组约蛾儿羊锣淮碟屋给侗雁央诊永情修硅筋腋岔睛胞乏