审计失败案例.doc

审计失败案例分析
--CPA执业风险、职业责任与法定义务

郭晋龙

深圳注册会计师协会副秘书长
华南理工大学MBA中心客座教授
盐田港股份公司审计委员会主席

引言.什么是审计失败

1. 民事赔偿标准—民事责任 2. 刑事制裁标准—刑事责任

3. 政府管制标准---行政责任 4.行业惩戒标准---职业道德

[案例01] 银广夏审计失败案
--案例主题:道德风险\专业判断\职业谨慎

一、案情简介
l l    银广夏股份公司以“倒推”的方法，根据“成本”计算出“销售量”和“销售价格”，并据此安排每个月的进料和出货单以及每月、每季度财务数据，同时采取虚开增值税发票（实际交纳税金）、伪造销售合同、采购合同、银行票据、出口报关单手法：
l l     (1) 1999年虚增利润1.7亿元;
l l     (2)2000年虚增利润5.2 亿元。

其注册会计师没有发现并出具无保留意见，被移交司法机关侦察，2003年9月16日银川中级法院作出判决：

以出具证明文件重大失实罪分别判处注册会计师刘某某、徐某某有期徒刑２年６个月、２年３个月，并各处罚金３万元

二、法院审理
(一)公诉人起诉
1.明知YGX及天津GX的财务报告可能虚假，却未实施有效询证、认证及核查程序 ;
1)指派的审计人员在对天津GX进行审计时，严重违反审计规定，委托天津GX董博等人代替审计人员向银行、海关等单位进行询证，致使董博得以伪造询证结果;
2)两位会计师在不辨真伪、不履行三级复核有关要求的情况下，仍先后为银广夏出具了1999年度、2000年度“无保留意见”的审计报告，致使银广夏虚假审计报告向社会公众发布，造成投资者利益的重大损失。

2.具备了提供虚假证明文件罪的构成要件
1)主体要件:中介机构人员
2)主观要件:属于主观故意
3)客体要件:中介管理制度
4)客观要件: 提供虚假证明
(二)会计师答辩
1.起诉书认定的注册会计师明知财务报表“可能虚假” 就存在主观推定；
2.检察机关随意不能以“可能“为理由办案，否则严重当事人合法民权益；
3 .现有审计技术手段难以发现公司系统化造假;

4.会计师行为不具备提供虚假证明文件罪的主观故意要件
1)没有明知行为
2)没有串通舞弊
3)没有证据证明 “明知”
（三）法院的判决
出具证明文件重大失实罪

三、失败原因
l l     (一)审计理念与方法缺陷
l l     1.审计模式选择错误： 帐目审计—制度审计—风险审计
l l     2.审计理念偏颇倾向
l l     1）偏袒熟人与客户的心理失去应有职业谨慎
l l     2）喜新厌旧的思维对高科技产品深信不疑
l l     3权利崇拜的媚骨对政治高官的钦定盲从认可

l l     3.审计程序不当简化
l l     1）期末审计未能实施存货盘点程序;
l l     2）外销收入的政府佐证—退税凭证
3) 外销收入的现金来源---境外收入
4）审计疑点的后续审计—海关报关单
l l     5）分析性测试程序不当 –计划阶段与报告阶段
l l     6）没有利用专家工作—高科技产能
l l    （二）客观审计障碍
l l    (1)现代化舞弊对独立审计提出挑战;
l l    (2)与国外客户交易给函证带来困难;
l l    (3)向海关等政府部门函证尚有法律障碍；
(4)高科技产品带有诱惑欺骗性;
l l    (5)执业环境与社会诚信---尤其是政府诚信缺失
(6)有现金流量配合有一定蒙蔽性.
四、借鉴启示
l l    1.技术创新:审计理念与方法 –-观念重于方法
l l    2.组织创新:事务所模式选择—制度重于技术
l l    3.监管创新: 政府行为的理性
l l    4.协会定位: 权益维护与诉求
l l    5.合并教训:责任配置与防范

[案例02]麦科特审计失败案
---案例主题：政府认定与审计确认之责任
一、案情介绍
某公司在1996年—1999年上市重组期间：
(一)虚增资产9074万
1. 签订虚假融资租赁合同; 2.提高进口设备报关价格9000多万;
3.制作虚假进口设备发票； 4. 海关出证明提前解除设备监管.
(二)虚构利润9320万
1.虚开进出口发票,虚增利润 2.伪造承包合同,增加中方利润
3.签订虚假合同,虚构销售收入 4.改变来料加工企业为进料加工
（三）虚构股东
1. 倒签时间虚构股权转让，将3家股东变为5家
2. 将虚构利润9000多万转为实收资本达到上市规模
2000年7月21日交易所上市，11月证监会立案调查，01年5月17日移交公安部，某省公安厅01年7月15日立案侦察。会计师事务所法定代表人01年8月15日被监视居住，8月19日刑事拘留，9月14日逮捕，02年6月20日提起公诉并审理，02年8月14日取保候审，02年10月17日一审判决。该法人代表提出上诉不服一审判决。

二、法院审理
（一）检察院公诉--虚假证明文件罪
1.99年1月中下旬在华仑酒店会议室举行两次中介机构协调会议,事务所参与了虚假变更\虚增资产和虚增利润指标的预谋;
2.被告法定代表人直接授意审计人员作假：
1)明知报表有虚假内容,会计凭证没有按规定装订而给予审计;
2)明知报关单\承运单\入库单和银行票据伪造,仍确认进口设备价格1.08亿,虚增9463万元;
3)明知公司是来料加工而故意以进料加工核算进行审计;
4)仅仅凭公司提供的合同和发票而没有去实地盘点和产权确认就认可4800万元的在建工程;
5)没有按照执业规则和工作程序提取相关证明和凭证;
6)在审核工作底稿时明知有虚假内容,仍同意出具无保留意见审计报告
3.为01年1月20日公司的招股说明书提供了虚假的会计数据

(二)被告人答辩
公诉人的所有指控都是有罪推定或者是合理想象，其证据都是主观臆断。
1.本所对公司报表虚假并不知情;
2.在执行审计时并没有参与造假;
3.本人没有签署审计报告和主观故意;
4.某没有证券资格的事务所出具证据不能佐证;
5.根据无罪推定和疑罪从无原则应依法宣告其无罪.

(三) 法院判决
2002年11月18日法院《刑事判决书》：欺诈发行股票罪.
1.被告是会计师事务所与公司共同欺诈发行股票的直接主管人员;
2.是以欺诈发行股票为目的;公诉机关指控罪名不当,应予以纠正;
3.公司会计报表作假很容易发现,但仍然予以认可;
4.为法院举证不需要证券业务资格的会计师.

三、法理分析
(一)CPA出具审计报告失实能认定为欺诈发行股票罪吗?
1.侵害客体:国家对股票发行的管理制度和股东与债权人的合法权益;
2.犯罪主体:股票的发行人,包括单位和自然人;
3.客观方面:表现为在招股说明书\认股书中隐瞒重要事实或者编制重大虚假内容,发行股票数额巨大,后果严重的行为;
4.主观方面:表现为故意,而且行为人具有非法募集资金的目的.
《刑法》第160条规定：处5年以下有期徒刑或者拘役，并处单位或者单处非法募集资金金额1%至5%以下罚金。单位实行双罚制。
（二）提供虚假证明文件罪的犯罪主体如何认定?
《刑法》229条第1款：中介组织及其人员故意提供虚假证明文件、情节严重的行为。量刑幅度为:5年以下并处罚金;索取或非法收受财物的处5年以上10年以下并处罚金.单位犯罪实行双罚制。
1.犯罪主体可以是个人;
2.犯罪主体可以是单位: 实行双罚制,单位判处罚金,直接人员判处徒刑或拘役.

(三)本案存在的法律问题
1.拘押期间严重违反法律规定
2.指控罪名与判决罪名不符
3.指控证据先入为主且不充分
4.犯罪主体认定不清
5.判决罪名严重错误
6.审理期限超过法律规定
7.没收审计费用135万元无法律依据
(四)本案需要延伸探讨的普遍性法律问题
1. 确定财务报表舞弊的法定标准是什么?
2. 政府审批责任与公司会计责任如何划分?
3. 政府认定责任与中介机构确认责任如何划分?
4. 疑罪从有还是疑罪从无?有罪推定还是无罪推定?
5. 自由裁量权内的量刑幅度是从重还是从轻?

四、CPA失败原因
(一)主观原因
1)注意义务—法律性文件与会计凭证的真实性
2)告知义务----审计报告意见的类型与披露
(二)客观原因
1.政府诚信缺失
2.客户道德风险

四、CPA失败原因
(一)该公司财务舞弊的特点
1.地方政府官员极力推动和支持
2.公司高层管理人员积极实施
3.中介机构受到政府与公司欺骗
(二)该公司财务舞弊被揭露的原因
政治利害关系人检举揭发
1.政治利益集团博弈
2.经济利益集团内讧
(三)CPA主观原因
1)注意义务—法律性文件与会计凭证的真实性
2)告知义务----审计报告意见的类型与披露
(四)CPA客观原因
1.政府诚信缺失
2.客户道德风险

[案例03] .琼民源审计失败案
--案例主题:代理风险与质量控制
(一)案情介绍：
l l    1.评估增值6.5亿
l l    2.民源大厦项目转让收益3.2亿
(二)失败原因
1.职业道德方面
1)代理人道德风险
2)专业胜任能力
2.专业判断方面
l l    1)评估增值处理依据
l l    2)投资收益确认标志
（三）法律后果
1.客户高层刑事责任
2.注册会计师行政责任

四、借鉴启示
1.委托代理存在风险
1)利益不相同--逆向选择
(1)委托人:委托人利益最大化
(2)代理人:报酬/闲暇/价值/地位
2)责任不对等--代理人偷懒
(1)委托人: 出资责任 风险承担 利润享有
(2)代理人: 代理责任 报酬获取
3)信息不对称---投机撒谎
4)契约不完全---道德风险
2.签字制度应当改革吗?
3.如何保障业务质量?

[案例04]某股份公司审计失败案
--案例主题：专业胜任与客观独立
(一)案情介绍：
l l    1.建设银行贷款到期1.4亿;
l l    2.在建工程成本0.3亿;
l l    3.以物抵债
(二)失败原因
1.职业道德方面
2.专业判断方面
l l    1)两项交易还是一项交易?
l l    2)销售收入是否实现？
l l    3.债务重组是否成功?
(三)法律后果: 行政责任
(四)借鉴启示
l l    经济实质重于法律形式
l l   

[案例05] 广西某公司审计失败案
--案例主题：审计偏颇与与超然独立
(一)案情介绍：
l l    向子公司客户担保贷款实现销售收入1亿\利润0.67亿;
l l    1.销售合同---公司与客户
l l    2.贷款合同---客户与银行
l l    3.质押合同---公司与银行
(二)失败原因
1.职业道德—独立性缺失
2.专业判断---形式重于实质
(三)法律后果
1.行政处罚 2.道德谴责
(四)借鉴启示
1 .会计技术创新与审计策略
2 .金融衍生工具与会计处理

[案例06]深圳某事务所验资失败案
--案例主题:注意义务与告知义务
一、案情介绍
兰州甲公司与香港乙公司在深圳合资设立丙公司,注册资本1000万,各投50%. ”
二、失败原因
1.未仔细审验法律性文件
2.未尽道德与法律义务
1)专家注意义务

2)如实告知义务
3.审验程序不到位—CPA偷懒
三、法律后果
1.民事赔偿 2.行政责任
四、借鉴启示
1.职业道德启示--职责谨慎
2.法律义务启示—专家责任
3.专业问题启示--委托投资
4.职业判断启示—经济实质

[案例07]某股份公司审计失败案
--案例主体：公开信息与社会责任
一、案情介绍
l l     (1)未发现虚开增值税发票2000万,
l l     (2)少提减值准备1500万;
l l     (2)发现后又另外出具审计报告.

二、失败原因
l l     1客户管理层道德风险
l l     ---未评估审计动机和目的
l l     2.注册会计师职业谨慎
l l     1)销售收入确认的审计程序,
l l     2)未关注资产的质量与减值
l l     3)单纯帐目审计的缺陷性
l l     3.注册会计师职业道德
l l     1)独立性
l l     2)胜任能力

[案例08]某银行诉某两大国际会计师行案
--案例主题：控制风险与职业谨慎
(一)案情介绍
l l    新加坡巴林期货公司94\95年委托分别两大国际会计师行审计.
(二)失败原因
l l    1)未关注内部控制缺陷
l l    2)失去应有的职业谨慎
(三)法理分析
l l    (1)内部控制缺陷是否属于审计范围?
l l    (2)约定书对审计风险的提示是否有效?
l l    (3)被审计人过错是否可对会计师免责?
(四)借鉴启示
l l    （1）经营风险的关注
l l    （2）控制风险的判断

[案例9]某股份公司审计失败案
--会计责任与审计责任的划分
一、案情介绍
财务造假方法—（利润源泉-自购股票）
1.在中报和年报前,财务部门根据年初制订的利润目标：
总股本数×每股收益=利润额
利润额-当年实际利润=拟确定抛出股票数
2. 证券部门根据财务部门上报的利润差额抛出股票
1)股票卖出的时间范围
2)股票卖出的价格区间
3.经营销售部门负责伪造相应的虚假合同\虚假发票
1)私刻客户印章\套取客户空白合同\修改客户合同;
2)与客户串通,向客户汇款后再汇回本公司帐户
根据法院认定:1997年到2001年7月,东方电子采取上述手段销售合同1242份,合同金额17.29亿元;虚开销售发票2079份,金额17.08亿元 。
公司董事长、总经理，财务总监以及事务所负责人均被刑事拘留，多方周折后，会计师被无罪释放，不再追究刑事责任。

二、法院审理
(一)公安局侦察
l l     1.某股份公司—虚假财会报告罪
l l     2.某事务所---虚假证明文件
l l     1)询证函未自己发
l l     2)三级审核程序未履行
l l     3)确认的资产利润数字不真实
l l     (二)公诉人起诉
l l     1. 02年10月22日检察院提起公诉:董事长\总经 理/ 财务总监等三人“虚假财会报告罪”
l l     2.注册会计师虚假证明文件罪证据不足,无罪释放
l l     (二)法院判决
l l     02年11月29日开庭审理 03年1月17日做出判决:
l l     1)董事长有期徒刑2年;
l l     2)副总经理有期徒刑1年;
l l     3)财务总监有期徒刑1年\缓刑1年

三、法理分析
(一)检察院为何不予起诉—无罪释
1.严格划分会计责任与审计责任
2.注册会计师的法定义务基本履行
3.公安局的侦察证据不足以证明注册会计师有故意或重大过失
4.安然事件对促使国家领导人对注册会计师作用的重新思考
5.财政部\中注协\地方政府的协调与积极努力
(二)刑事责任免除可以了结其民事与行政责任吗?
1.刑事责任是严格责任 2.民事责任可推定责任
3.行政责任可自由裁量
(三)本案审理存在的法律问题
1.有罪推定问题— 2.疑罪从有问题---
3.取保候审问题--- 4.超期羁押问题---
四、借鉴启示
(一)审计失败教训: 1)注意客户道德风险 2)串通舞弊审计策
(二)权益维护启示: 1)专家利益应与公众利益同等保护
2)司法审判应无罪推定/疑罪从无

[案例09] 某事务所资本验资失败案
--专业胜任与职业判断
一、案情介绍
某公司董事会决议：“奖励20名高管人员500万。”委托注册会计师将其作为该公司的投资款。
二、失败原因
1.是否属于债转股?
2.管理层奖励的可实现性?
3.实收资本是否到位?
4.是否存在税务问题?
5.资本验证有无法律障碍?
三、法律 后果
行政责任:警告处罚
四、借鉴启示
1.专业知识 2.判断能力

[案例10]某啤酒集团验资失败案
--案例主题:未来保证与技术规范
(一)案情介绍
房产投资未办理产权过户手续就出具了验资报告
(二)失败原因
1) 财产实物出资到位的 法律标志?
l l    1)发票日 2)报关日 3)鉴定日
l l    4)验收日 5)确认日 6)入帐日
l l    7)使用日 8)过户日
2)《公司法》25条规定
办理产权转移手续
(三)法律后果
(四)借鉴启示
1)部门规章与法律冲突的处理
2)说明段的法律依据与风险解除

[案例11]某股东因投资收益确认问题诉会计师案
--案例主题：专业胜任与适当处理
(一)案情介绍：
l l    1)委托股东承包经营;
l l    2) 上交保底利润每年1500万.
(二)失败原因
l l    1)承包经营合同的法律效力;
l l    2)判断投资收益的实现标志;
(三)法律后果
民事赔偿
(四)借鉴启示
1. 专业胜任能力
2. 承包合同的效力

[案例12]某事务所管理失败案
-案例主题：道德风险与忠诚义务
一.案件背景
1.一天时间85份验资报告;
2.允许不法份子模仿自己签字;
3.闻风逃跑,千里缉拿归案;
二.失败原因
1.利益驱动
2.管理失控
3.职业道德
恬淡虚无，
礼义圆明；
佛光普照，
普度众生！
三.法律后果
1.劳动教养三年
2. 吊销证书.

四、借鉴启示—最具危险的10种合伙人
1.崇尚商业手法而忘记职业责任与品质的;
2.重大问题不咨询或请教别人的;
3.凡事都授权给经理或下属的;
4.从不评估客户风险的;
5.认为倒霉的事不会落到我头上的;
6.不知道或从未遵循事务所执业规程的;
7.自我感觉良好自认为自己无所不知的;
8.不了解客户管理层需要和动机的;
9.专业技能落伍又不学习的;
10.过度扩张或过度忙碌的.

[案例13]某会计师诉本事务所侵犯署名权案
--案例主题：合伙人对员工的道德责任
(一)案情介绍：
某地注册会计师与主任会计师因重大审计调整和审计意见不同,主任会计师冒用其署名出具报告而发生诉讼.
(二)失败原因
l l    (1)事务所可否责令会计师签署审计报告？
l l    (2)会计师有无拒绝签署报告的权利?
l l    (3)事务所可否与会计师约定责任承担范围与方式?
(三)法律后果
民事责任
(四)借鉴启示
l l    1)重大业务争议的处理机制？
l l    2)道德风险的防范与转嫁?
3)审计报告的签署方式?

[案例14]蓝田股份审计失败案
---案例主题：道德风险与职业谨慎
(一)案情介绍
1.伪造土地批文,虚增无形资产1100万;
2.伪造银行对帐单,虚增银行存款2770万;
3.隐瞒缩减1600万股本的重大事项.
(二)失败原因
1.政府批文是否需要核实?
2.如何确认银行对帐单的真实性?
3.股本缩减的事项是否需要披露?
(三)法律后果
(四)借鉴启示
1.专家注意义务
2.如实告知义务
3.规则遵守义务
l l     
l l  
[案例15].东方锅炉审计失败案
----案例主题：职业常识与专家责任
l l    (一)案情介绍：
l l    股票溢价与利息收入1.4亿帐外核算.
l l    (二)失败原因
l l    1.基本业务知识
l l    3.专家职业责任
(三)法律后果
行政处罚
l l    (四)借鉴启示
l l    1.社会诚信
l l    2.职业谨慎
l l    3.执业规则
[案例16].红光实业审计失败案
--案例主题：独立性与职业灵魂
(一)案情介绍：
l l    1.96年虚构销售利润1.5亿骗取上市资格;
l l    2.97虚构利润0.8亿,98少报亏损0.3亿;
l l    3.隐瞒关键设备报废的重大事项;
(二)失败原因
1.审计程序—注意义务
l l    1)销售收入的确认
l l    2)固定资产的核实
2.审计报告—告知义务
1)审计意见 2)如实披露
l l    (三)法律后果
行政责任
(四)借鉴启示
l l    1.关注财务操纵情形
l l    1)利润（资产）最大化
l l    2)利润（资产）均衡化
l l    3)利润（资产）最小化
l l    2.关注资产的真实性
l l    1)虚拟资产是资产吗? 递延资产 /待处理财产损失
l l    2)不良资产存在吗? 减值准备的关注
l l    3)你在他乡还好吗? 委托理财/对外投资

[案例17] 某事务所审计失败案
--案例主题：充分披露与告知义务
一、案情介绍
1.未披露按2.5:1比例缩减股本的事实
2. 1.2亿缩减为0.48亿
3.内部职工股未全部托管

二、失败原因
1.期后事项的关注与披露
2.股本确认的法律标志:
---股权证托管协议1.2亿
---营业执照1.2亿
---股权实际登记为4800万
三、法律后果—行政处罚

四、借鉴启示
1.审计范围确定
2.期后事项关注

[案例18]安达信命丧安然??
---独立性与审计回避
一.案情介绍
是安然断送了安达信吗?
不! 这不是个案的失败,而是经营战略的失败!!

二.失败原因
1.激进的创新业务 2.过快的业务扩张
3.新审计模式的迷信 4.商业文化过浓
5.多元业务利益冲突 6.独立性的缺失
7.有限责任经营模式 8.合伙人的道德风险

三、学者批评
1.CPA以盈利为主导,已经堕落为非独立行业

2.为了共同利益而进行联合和垄断，又为了自身利益而恶性竞争;

3.专业服务商品化，过度进行商业化的营销，毫无专业文化品质;

4.管理咨询服务按企业负担能力收费，体现不了价值取向和增值;

5.推销税务筹划,游走于法律边缘,公然向税法挑战;

6.缺乏外部监督机制，行业协会自身的同业评价机制形同虚设，但业界又为了自身利益，以种种理由拒绝政府的监管;

7.薪资结构，头重脚轻，合伙人厚颜无耻地剥夺专业人员创造的财富，导致专业人才流失，专业服务水平下降。
8.规模大不仅无助于独立性的提高，反而成为独立性的障碍。

四.法律后果
1.刑事司法调查
2.民事赔偿责任
五.借鉴启示
1.商业文化面临专业风险考验 2.合伙文化面临道德风险考验

3.独立性面临冲突业务考验 4.会计准则面临技术创新考验