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审计失败案例分析-CPA执业风险、职业责任与法定义务郭晋龙深圳注册会计师协会副秘书长华南理工大学MBA中心客座教授盐田港股份公司审计委员会主席引言.什么是审计失败 1. 民事赔偿标准民事责任 2. 刑事制裁标准刑事责任 3. 政府管制标准-行政责任 4.行业惩戒标准-职业道德 案例01 银广夏审计失败案 -案例主题:道德风险专业判断职业谨慎 一、案情简介l l 银广夏股份公司以“倒推”的方法，根据“成本”计算出“销售量”和“销售价格”，并据此安排每个月的进料和出货单以及每月、每季度财务数据，同时采取虚开增值税发票（实际交纳税金）、伪造销售合同、采购合同、银行票据、出口报关单手法：l l (1) 1999年虚增利润1.7亿元; l l (2)2000年虚增利润5.2 亿元。 其注册会计师没有发现并出具无保留意见，被移交司法机关侦察，2003年9月16日银川中级法院作出判决： 以出具证明文件重大失实罪分别判处注册会计师刘某某、徐某某有期徒刑年个月、年个月，并各处罚金万元。 二、法院审理 (一)公诉人起诉 1.明知YGX及天津GX的财务报告可能虚假，却未实施有效询证、认证及核查程序 ; 1)指派的审计人员在对天津GX进行审计时，严重违反审计规定，委托天津GX董博等人代替审计人员向银行、海关等单位进行询证，致使董博得以伪造询证结果; 2)两位会计师在不辨真伪、不履行三级复核有关要求的情况下，仍先后为银广夏出具了1999年度、2000年度“无保留意见”的审计报告，致使银广夏虚假审计报告向社会公众发布，造成投资者利益的重大损失。 2.具备了提供虚假证明文件罪的构成要件 1)主体要件:中介机构人员 2)主观要件:属于主观故意 3)客体要件:中介管理制度 4)客观要件: 提供虚假证明 (二)会计师答辩 1.起诉书认定的注册会计师明知财务报表“可能虚假” 就存在主观推定； 2.检察机关随意不能以“可能“为理由办案，否则严重当事人合法民权益； 3 .现有审计技术手段难以发现公司系统化造假; 4.会计师行为不具备提供虚假证明文件罪的主观故意要件 1)没有明知行为 2)没有串通舞弊 3)没有证据证明 “明知” （三）法院的判决 出具证明文件重大失实罪 三、失败原因l l (一)审计理念与方法缺陷 l l 1.审计模式选择错误： 帐目审计制度审计风险审计l l 2.审计理念偏颇倾向l l 1）偏袒熟人与客户的心理失去应有职业谨慎l l 2）喜新厌旧的思维对高科技产品深信不疑l l 3）权利崇拜的媚骨对政治高官的钦定盲从认可 l l 3.审计程序不当简化l l 1）期末审计未能实施存货盘点程序;l l 2）外销收入的政府佐证退税凭证 3) 外销收入的现金来源-境外收入 4）审计疑点的后续审计海关报关单l l 5）分析性测试程序不当 计划阶段与报告阶段 l l 6）没有利用专家工作高科技产能l l （二）客观审计障碍l l (1)现代化舞弊对独立审计提出挑战;l l (2)与国外客户交易给函证带来困难;l l (3)向海关等政府部门函证尚有法律障碍； (4)高科技产品带有诱惑欺骗性;l l (5)执业环境与社会诚信-尤其是政府诚信缺失 (6)有现金流量配合有一定蒙蔽性. 四、借鉴启示l l 1.技术创新:审计理念与方法 -观念重于方法l l 2.组织创新:事务所模式选择制度重于技术l l 3.监管创新: 政府行为的理性l l 4.协会定位: 权益维护与诉求l l 5.合并教训:责任配置与防范 案例02麦科特审计失败案-案例主题：政府认定与审计确认之责任一、案情介绍 某公司在1996年1999年上市重组期间： (一)虚增资产9074万 1. 签订虚假融资租赁合同; 2.提高进口设备报关价格9000多万; 3.制作虚假进口设备发票； 4. 海关出证明提前解除设备监管. (二)虚构利润9320万 1.虚开进出口发票,虚增利润 2.伪造承包合同,增加中方利润 3.签订虚假合同,虚构销售收入 4.改变来料加工企业为进料加工（三）虚构股东 1. 倒签时间虚构股权转让，将3家股东变为5家 2. 将虚构利润9000多万转为实收资本达到上市规模 2000年7月21日交易所上市，11月证监会立案调查，01年5月17日移交公安部，某省公安厅01年7月15日立案侦察。会计师事务所法定代表人01年8月15日被监视居住，8月19日刑事拘留，9月14日逮捕，02年6月20日提起公诉并审理，02年8月14日取保候审，02年10月17日一审判决。该法人代表提出上诉不服一审判决。 二、法院审理 （一）检察院公诉-虚假证明文件罪 1.99年1月中下旬在华仑酒店会议室举行两次中介机构协调会议,事务所参与了虚假变更虚增资产和虚增利润指标的预谋; 2.被告法定代表人直接授意审计人员作假： 1)明知报表有虚假内容,会计凭证没有按规定装订而给予审计; 2)明知报关单承运单入库单和银行票据伪造,仍确认进口设备价格1.08亿,虚增9463万元; 3)明知公司是来料加工而故意以进料加工核算进行审计; 4)仅仅凭公司提供的合同和发票而没有去实地盘点和产权确认就认可4800万元的在建工程; 5)没有按照执业规则和工作程序提取相关证明和凭证; 6)在审核工作底稿时明知有虚假内容,仍同意出具无保留意见审计报告 3.为01年1月20日公司的招股说明书提供了虚假的会计数据 (二)被告人答辩 公诉人的所有指控都是有罪推定或者是合理想象，其证据都是主观臆断。 1.本所对公司报表虚假并不知情; 2.在执行审计时并没有参与造假; 3.本人没有签署审计报告和主观故意; 4.某没有证券资格的事务所出具证据不能佐证; 5.根据无罪推定和疑罪从无原则应依法宣告其无罪.(三) 法院判决 2002年11月18日法院刑事判决书：欺诈发行股票罪. 1.被告是会计师事务所与公司共同欺诈发行股票的直接主管人员; 2.是以欺诈发行股票为目的;公诉机关指控罪名不当,应予以纠正; 3.公司会计报表作假很容易发现,但仍然予以认可; 4.为法院举证不需要证券业务资格的会计师. 三、法理分析 (一)CPA出具审计报告失实能认定为欺诈发行股票罪吗? 1.侵害客体:国家对股票发行的管理制度和股东与债权人的合法权益; 2.犯罪主体:股票的发行人,包括单位和自然人; 3.客观方面:表现为在招股说明书认股书中隐瞒重要事实或者编制重大虚假内容,发行股票数额巨大,后果严重的行为; 4.主观方面:表现为故意,而且行为人具有非法募集资金的目的. 刑法第160条规定：处5年以下有期徒刑或者拘役，并处单位或者单处非法募集资金金额1%至5%以下罚金。单位实行双罚制。（二）提供虚假证明文件罪的犯罪主体如何认定? 刑法229条第1款：中介组织及其人员故意提供虚假证明文件、情节严重的行为。量刑幅度为:5年以下并处罚金;索取或非法收受财物的处5年以上10年以下并处罚金.单位犯罪实行双罚制。 1.犯罪主体可以是个人; 2.犯罪主体可以是单位: 实行双罚制,单位判处罚金,直接人员判处徒刑或拘役. (三)本案存在的法律问题 1.拘押期间严重违反法律规定 2.指控罪名与判决罪名不符 3.指控证据先入为主且不充分 4.犯罪主体认定不清 5.判决罪名严重错误 6.审理期限超过法律规定 7.没收审计费用135万元无法律依据 (四)本案需要延伸探讨的普遍性法律问题 1. 确定财务报表舞弊的法定标准是什么? 2. 政府审批责任与公司会计责任如何划分? 3. 政府认定责任与中介机构确认责任如何划分? 4. 疑罪从有还是疑罪从无?有罪推定还是无罪推定? 5. 自由裁量权内的量刑幅度是从重还是从轻? 四、CPA失败原因 (一)主观原因 1)注意义务法律性文件与会计凭证的真实性 2)告知义务-审计报告意见的类型与披露 (二)客观原因 1.政府诚信缺失 2.客户道德风险 四、CPA失败原因 (一)该公司财务舞弊的特点 1.地方政府官员极力推动和支持 2.公司高层管理人员积极实施 3.中介机构受到政府与公司欺骗 (二)该公司财务舞弊被揭露的原因 政治利害关系人检举揭发 1.政治利益集团博弈 2.经济利益集团内讧 (三)CPA主观原因 1)注意义务法律性文件与会计凭证的真实性 2)告知义务-审计报告意见的类型与披露 (四)CPA客观原因 1.政府诚信缺失 2.客户道德风险 案例03 .琼民源审计失败案-案例主题:代理风险与质量控制(一)案情介绍：l l 1.评估增值6.5亿l l 2.民源大厦项目转让收益3.2亿 (二)失败原因 1.职业道德方面 1)代理人道德风险 2)专业胜任能力 2.专业判断方面l l 1)评估增值处理依据 l l 2)投资收益确认标志（三）法律后果 1.客户高层刑事责任 2.注册会计师行政责任 四、借鉴启示 1.委托代理存在风险 1)利益不相同-逆向选择 (1)委托人:委托人利益最大化 (2)代理人:报酬/闲暇/价值/地位 2)责任不对等-代理人偷懒 (1)委托人: 出资责任 风险承担 利润享有 (2)代理人: 代理责任 报酬获取 3)信息不对称-投机撒谎 4)契约不完全-道德风险 2.签字制度应当改革吗? 3.如何保障业务质量?案例04某股份公司审计失败案 -案例主题：专业胜任与客观独立(一)案情介绍：l l 1.建设银行贷款到期1.4亿;l l 2.在建工程成本0.3亿;l l 3.以物抵债(二)失败原因 1.职业道德方面 2.专业判断方面l l 1)两项交易还是一项交易?l l 2)销售收入是否实现？l l 3.债务重组是否成功?(三)法律后果: 行政责任(四)借鉴启示l l 经济实质重于法律形式 l l 案例05 广西某公司审计失败案-案例主题：审计偏颇与与超然独立 (一)案情介绍：l l 向子公司客户担保贷款实现销售收入1亿利润0.67亿;l l 1.销售合同-公司与客户l l 2.贷款合同-客户与银行l l 3.质押合同-公司与银行(二)失败原因 1.职业道德独立性缺失 2.专业判断-形式重于实质(三)法律后果 1.行政处罚 2.道德谴责(四)借鉴启示 1 .会计技术创新与审计策略 2 .金融衍生工具与会计处理案例06深圳某事务所验资失败案-案例主题:注意义务与告知义务一、案情介绍 兰州甲公司与香港乙公司在深圳合资设立丙公司,注册资本1000万,各投50%. ”二、失败原因 1.未仔细审验法律性文件 2.未尽道德与法律义务 1)专家注意义务 2)如实告知义务 3.审验程序不到位CPA偷懒三、法律后果 1.民事赔偿 2.行政责任四、借鉴启示 1.职业道德启示-职责谨慎 2.法律义务启示专家责任 3.专业问题启示-委托投资 4.职业判断启示经济实质案例07某股份公司审计失败案 -案例主体：公开信息与社会责任一、案情介绍l l (1)未发现虚开增值税发票2000万, l l (2)少提减值准备1500万;l l (2)发现后又另外出具审计报告.二、失败原因l l 1.客户管理层道德风险l l -未评估审计动机和目的l l 2.注册会计师职业谨慎l l 1)销售收入确认的审计程序,l l 2)未关注资产的质量与减值l l 3)单纯帐目审计的缺陷性 l l 3.注册会计师职业道德l l 1)独立性l l 2)胜任能力 案例08某银行诉某两大国际会计师行案-案例主题：控制风险与职业谨慎(一)案情介绍l l 新加坡巴林期货公司9495年委托分别两大国际会计师行审计.(二)失败原因l l 1)未关注内部控制缺陷 l l 2)失去应有的职业谨慎(三)法理分析l l (1)内部控制缺陷是否属于审计范围?l l (2)约定书对审计风险的提示是否有效?l l (3)被审计人过错是否可对会计师免责?(四)借鉴启示l l （1）经营风险的关注 l l （2）控制风险的判断 案例9某股份公司审计失败案-会计责任与审计责任的划分一、案情介绍 财务造假方法（利润源泉-自购股票） 1.在中报和年报前,财务部门根据年初制订的利润目标： 总股本数每股收益=利润额利润额-当年实际利润=拟确定抛出股票数 2. 证券部门根据财务部门上报的利润差额抛出股票 1)股票卖出的时间范围 2)股票卖出的价格区间 3.经营销售部门负责伪造相应的虚假合同虚假发票 1)私刻客户印章套取客户空白合同修改客户合同; 2)与客户串通,向客户汇款后再汇回本公司帐户 根据法院认定:1997年到2001年7月,东方电子采取上述手段销售合同1242份,合同金额17.29亿元;虚开销售发票2079份,金额17.08亿元 。 公司董事长、总经理，财务总监以及事务所负责人均被刑事拘留，多方周折后，会计师被无罪释放，不再追究刑事责任。二、法院审理 (一)公安局侦察l l 1.某股份公司虚假财会报告罪l l 2.某事务所-虚假证明文件l l 1)询证函未自己发l l 2)三级审核程序未履行l l 3)确认的资产利润数字不真实l l (二)公诉人起诉l l 1. 02年10月22日检察院提起公诉:董事长总经 理/ 财务总监等三人“虚假财会报告罪”l l 2.注册会计师虚假证明文件罪证据不足,无罪释放l l (二)法院判决l l 02年11月29日开庭审理 03年1月17日做出判决:l l 1)董事长有期徒刑2年; l l 2)副总经理有期徒刑1年; l l 3)财务总监有期徒刑1年缓刑1年三、法理分析 (一)检察院为何不予起诉无罪释 1.严格划分会计责任与审计责任 2.注册会计师的法定义务基本履行 3.公安局的侦察证据不足以证明注册会计师有故意或重大过失 4.安然事件对促使国家领导人对注册会计师作用的重新思考 5.财政部中注协地方政府的协调与积极努力 (二)刑事责任免除可以了结其民事与行政责任吗? 1.刑事责任是严格责任 2.民事责任可推定责任 3.行政责任可自由裁量 (三)本案审理存在的法律问题 1.有罪推定问题 2.疑罪从有问题- 3.取保候审问题- 4.超期羁押问题-四、借鉴启示 (一)审计失败教训: 1)注意客户道德风险 2)串通舞弊审计策 (二)权益维护启示: 1)专家利益应与公众利益同等保护 2)司法审判应无罪推定/疑罪从无 案例09 某事务所资本验资失败案-专业胜任与职业判断一、案情介绍 某公司董事会决议：“奖励20名高管人员500万。”委托注册会计师将其作为该公司的投资款。二、失败原因 1.是否属于债转股? 2.管理层奖励的可实现性? 3.实收资本是否到位? 4.是否存在税务问题? 5.资本验证有无法律障碍?三、法律 后果 行政责任:警告处罚四、借鉴启示 1.专业知识 2.判断能力 案例10某啤酒集团验资失败案-案例主题:未来保证与技术规范 (一)案情介绍 房产投资未办理产权过户手续就出具了验资报告(二)失败原因 1) 财产实物出资到位的 法律标志?l l 1)发票日 2)报关日 3)鉴定日 l l 4)验收日 5)确认日 6)入帐日l l 7)使用日 8)过户日 2)公司法25条规定 办理产权转移手续(三)法律后果(四)借鉴启示 1)部门规章与法律冲突的处理 2)说明段的法律依据与风险解除案例11某股东因投资收益确认问题诉会计师案-案例主题：专业胜任与适当处理(一)案情介绍：l l 1)委托股东承包经营;l l 2) 上交保底利润每年1500万.(二)失败原因 l l 1)承包经营合同的法律效力;l l 2)判断投资收益的实现标志;(三)法律后果 民事赔偿(四)借鉴启示 1. 专业胜任能力 2. 承包合同的效力 案例12某事务所管理失败案 -案例主题：道德风险与忠诚义务一.案件背景 1.一天时间85份验资报告; 2.允许不法份子模仿自己签字; 3.闻风逃跑,千里缉拿归案;二.失败原因 1.利益驱动 2.管理失控 3.职业道德 恬淡虚无， 礼义圆明； 佛光普照， 普度众生！ 三.法律后果 1.劳动教养三年 2. 吊销证书.四、借鉴启示最具危险的10种合伙人 1.崇尚商业手法而忘记职业责任与品质的; 2.重大问题不咨询或请教别人的; 3.凡事都授权给经理或下属的; 4.从不评估客户风险的; 5.认为倒霉的事不会落到我头上的; 6.不知道或从未遵循事务所执业规程的; 7.自我感觉良好自认为自己无所不知的; 8.不了解客户管理层需要和动机的; 9.专业技能落伍又不学习的; 10.过度扩张或过度忙碌的. 案例13某会计师诉本事务所侵犯署名权案-案例主题：合伙人对员工的道德责任 (一)案情介绍： 某地注册会计师与主任会计师因重大审计调整和审计意见不同,主任会计师冒用其署名出具报告而发生诉讼. (二)失败原因l l (1)事务所可否责令会计师签署审计报告？l l (2)会计师有无拒绝签署报告的权利?l l (3)事务所可否与会计师约定责任承担范围与方式?(三)法律后果 民事责任(四)借鉴启示 l l 1)重大业务争议的处理机制？l l 2)道德风险的防范与转嫁? 3)审计报告的签署方式?案例14蓝田股份审计失败案-案例主题：道德风险与职业谨慎 (一)案情介绍 1.伪造土地批文,虚增无形资产1100万; 2.伪造银行对帐单,虚增银行存款2770万; 3.隐瞒缩减1600万股本的重大事项.(二)失败原因 1.政府批文是否需要核实? 2.如何确认银行对帐单的真实性? 3.股本缩减的事项是否需要披露? (三)法律后果(四)借鉴启示 1.专家注意义务 2.如实告知义务 3.规则遵守义务l l l l 案例15.东方锅炉审计失败案-案例主题：职业常识与专家责任 l l (一)案情介绍：l l 股票溢价与利息收入1.4亿帐外核算.l l (二)失败原因l l 1.基本业务知识l l 3.专家职业责任 (三)法律后果 行政处罚l l (四)借鉴启示l l 1.社会诚信 l l 2.职业谨慎 l l 3.执业规则案例16.红光实业审计失败案-案例主题：独立性与职业灵魂(一)案情介绍：l l 1.96年虚构销售利润1.5亿骗取上市资格;l l 2.97虚构利润0.8亿,98少报亏损0.3亿;l l 3.隐瞒关键设备报废的重大事项; (二)失败原因 1.审计程序注意义务l l 1)销售收入的确认l l 2)固定资产的核实 2.审计报告告知义务 1)审计意见 2)如实披露l l (三)法律后果 行政责任 (四)借鉴启示l l 1.关注财务操纵情形l l 1)利润（资产）最大化 l l 2)利润（资产）均衡化 l l 3)利润（资产）最小化 l l 2.关注资产的真实性l l 1)虚拟资产是资产吗? 递延资产 /待处理财产损失l l 2)不良资产存在吗? 减值准备的关注l l 3)你在他乡还好吗? 委托理财/对外投资 案例17 某事务所审计失败案-案例主题：充分披露与告知义务一、案情介绍 1.未披露按2.5:1比例缩减股本的事实 2. 1.2亿缩减为0.48亿 3.内部职工股未全部托管 二、失败原因 1.期后事项的关注与披露 2.股本确认的法律标志: -股权证托管协议1.2亿 -营业执照1.2亿 -股权实际登记为4800万 三、法律后果行政处罚四、借鉴启示 1.审计范围确定 2.期后事项关注 案例18安达信命丧安然?-独立性与审计回避一.案情介绍 是安然断送了安达信吗? 不! 这不是个案的失败,而是经营战略的失败!二.失败原因 1.激进的创新业务 2.过快的业务扩张 3.新审计模式的迷信 4.商业文化过浓 5.多元业务利益冲突 6.独立性的缺失 7.有限责任经营模式 8.合伙人的道德风险三、学者批评 1.CPA以盈利为主导,已经堕落为非独立行业 2.为了共同利益而进行联合和垄断，又为了自身利益而恶性竞争; 3.专业服务商品化，过度进行商业化的营销，毫无专业文化品质; 4.管理咨询服务按企业负担能力收费，体现不了价值取向和增值; 5.推销税务筹划,游走于法律边缘,公然向税法挑战; 6.缺乏外部监督机制，行业协会自身的同业评价机制形同虚设，但业界又为了自身利益，以种种理由拒绝政府的监管; 7.薪资结构，头重脚轻，合伙人厚颜无耻地剥夺专业人员创造的财富，导致专业人才流失，专业服务水平下降。 8.规模大不仅无助于独立性的提高，反而成为独立性的障碍。 四.法律后果 1.刑事司法调查 2.民事赔偿责任五.借鉴启示 1.商业文化面临专业风险考验 2.合伙文化面临道德风险考验 3.独立性面临冲突业务考验 4.会计准则面临技术创新考验