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1、 第8章 合并财务报表（上） □教材练习题解析 1. （一）编制20×7年1月1日有关甲公司对乙公司长期股权投资的会计分录。 按照我国现行会计准则的规定，对于形成控股合并的长期股权投资，在确定其入账金额时，需要区分是形成同一控制下的控股合并，还是形成非同一控制下的控股合并，据以采用不同的处理方法：如果一项长期股权投资形成同一控制下的控股合并，则应当以投资企业占被投资企业净资产账面价值的份额作为该投资的入账金额。实际投资成本小于该份额的差额增加资本公积；实际成本大于该份额的差额则冲减资本公积，资本公积不够冲减的，在冲减留存收益。 本题中，甲公司对乙公司的
2、长期股权投资形成同一控制下的控股合并，甲公司为合并方，乙公司为被合并方，合并日为20X7年1月1日 甲公司的投资成本=40 000（万元） 甲公司占合并日乙公司净资产账面价值的份额=42 000×80％=33 600（万元） 甲公司投资的实际成本大于所占乙公司乙公司净资产账面价值的份额，且甲公司有足够多的资本公积可以冲减。因此，20X7年1月1日，为记录对乙公司的投资，甲公司应编制如下会计分录（单位为万元，下同）： 借：长期股权投资——乙公司 33 600 资本公积 6 400 贷：银行存款
3、 40 000 （二）编制20×7年1月1日甲公司合并财务报表工作底稿上的相关调整和抵消分录，并填列合并工作底稿。 （1）将甲公司的长期股权投资与乙公司的股东权益抵消，将乙公司股东权益账面价值的20％确认为少数股东权益： 借：股本 10 000 资本公积 8 000 盈余公积 21 400 未分配利润 2 600 贷：长期股权投资——乙公司 33
4、600 少数股东权益 8 400 20X7年1月1日（购买日）甲公司编制的合并资产负债表工作底稿如表6-4所示。 表6-4 甲公司合并财务报表工作底稿 20X7年1月1日 单位：万元 项目 甲公司 合计 金额 调整与抵消分录 合并 金额 乙公司 借方 贷方 货币资金 3 600 200 3 800 3 800 交易性金融资产 4 000 9 600 13 600 13 600 应收账款 66 0
5、00 22 200 88 200 88 200 存货 32 000 20 000 52 000 52 000 长期股权投资—乙公司 33 600 33 600 (1)33 600 固定资产 132 000 26 000 158 000 158 000 资产总计 271 200 78 000 349 200 33 600 315 600 应付账款 32 000 3 200 35 200 35 200 应付票据 9 600 800 10 400 10 400 应付债券
6、32 000 32 000 32 000 长期借款 28 000 28 000 28 000 股本 40 000 10 000 50 000 （1）10 000 40 000 资本公积 113 600 8 000 121 600 （1）8 000 113 600 盈余公积 47 000 21 400 68 400 （1）21 400 47 000 未分配利润 1 000 2 600 3 600 （1）2 600 1 000 少数股东权益 （1）8 400 8 400 负债
7、与股东权益总计 271 200 78 000 349 200 42 000 8 400 315 600 调整与抵消金额合计 42 000 42 000 （三）编制20×7年度甲公司合并财务报表工作底稿上的相关调整和抵消，并填列合并工作底稿。 （1）将成本法下甲公司对乙公司长期股权投资的年末余额调整为权益法下的年末余额。 借：长期股权投资 3 360 贷：投资收益 3 360 权益法下应确认的投资收益=4 200×80%＝3 360（万元） （2
8、将甲公司对乙公司长期股权投资的年末余额与乙公司调整后股东权益年末余额的80%的份额相抵消，将乙公司调整后股东权益年末余额的20％确认为少数股东权益： 借：股本 10 000 资本公积 8 000 盈余公积 21 820 年末未分配利润 6 380 贷：长期股权投资 36 960 少数股东权益 9 240 乙公司20X7年盈余公积
9、的年末余额=21 400+420=21 820（万元） 乙公司20X7年的的年末未分配利润=2 600+4 200-420 =6 380（万元） 按权益法调整后的长期股权投资的年末余额=33 600+3 360 =36 960（万元） 20X7年末的少数股东权益=8 400+4 200×20% ＝9 240（万元） （3）消除集团内部的投资收益与乙公司的利润分配，确认少数股东净利润。 借：投资收益 3 360 少数股东净利润 840 年初未分配利润 2 600 贷：提取
10、盈余公积 420 年末未分配利润 6 380 20X7年的合并财务报表工作底稿见表6-5。 表6-5 甲公司合并财务报表工作底稿 20X7年12月31日 单位：万元 项目 甲公司 合计 金额 调整与抵消分录 合并 金额 乙公司 借方 贷方 （利润表部分） 营业收入 100 000 48 000 148 000 148 000 营业成本 60 000 32
11、720 92 720 92 720 营业税金及附加 6 000 2 880 8 880 8 880 销售费用 4 400 3 500 7 900 7 900 管理费用 7 000 2 640 9 640 9 640 财务费用 1 400 220 1 620 1 620 资产减值损失 280 400 680 680 投资收益 60 60 (3) 3 360 (1) 3 360 60 营业利润 20 920 5 700 26 620 3 360 3 360 26 62
12、0 营业外支出 120 100 220 220 利润总额 20 800 5 600 26 400 3 360 3 360 26 400 所得税费用 5 200 1 400 6 600 6 600 净利润 15 600 4 200 19 800 3 360 3 360 19 800 少数股东净利润 (3) 840 840 归属于母公司股东的净利润（①转下：未分配利润变动部分） 15 600 4 200 19 800 4 200 3 360 18 960 （股东权益变动表的利润分配部分）
13、 年初未分配利润 1 000 2 600 3 600 (3)2 600 1 000 净利润（承上①：利润表部分） 15 600 4 200 19 800 4 200 3 360 18 960 提取盈余公积 1 560 420 1 980 (3)420 1 560 对股东的分配 5 000 5 000 5 000 年末未分配利润（②转下：资产负债表部分） 10 040 6 380 16 420 （2）6 380 13 180 (3)6 380 10 160 13 400 （资产负债表部分）
14、 货币资金 12 400 3 400 15 800 15 800 交易性金融资产 8 800 10 400 19 200 19 200 应收账款 58 200 19 600 77 800 77 800 存货 18 400 29 000 47 400 47 400 长期股权投资—乙公司 33 600 33 600 (1) 3 360 (2) 36 960 固定资产 140 800 21 600 162 400 162 400 资产总计 272 200 84 0
15、00 356 200 3 360 36 960 322 600 应付账款 30 800 4 200 35 000 35 000 应付票据 12 000 1 600 13 600 13 600 应付债券 32 000 32 000 32 000 长期借款 17 200 17 200 17 200 股本 40 000 10 000 50 000 （2）10 000 40 000 资本公积 113 600 8 000 121 600 （2）8 000 113 600 盈余公积 48
16、 560 21 820 70 380 （2）21 820 48 560 未分配利润（承上②：未分配利润变动部分） 10 040 6 380 16 420 13 180 10 160 13 400 少数股东权益 (2) 9 240 9 240 负债与股东权益总计 272 200 84 000 356 200 53 000 19 400 322 600 调整与抵消金额合计 56 360 56 360 （四）.编制20×8年度甲公司合并财务报表工作底稿上的相关调整与抵消分录，并填列合并工作底稿。 （1）将成本
17、法下甲公司对乙公司长期股权投资的年末余额调整为权益法下的年末余额。 借：长期股权投资 11 040 贷：年初未分配利润 3 360 投资收益 7 680 调整20X7年权益法与成本法下投资收益的差额的影响=3 360（万元） 20X8年甲公司在权益法下应确认投资收益10 800×80%＝8 640（万元） 20X8年甲公司在成本法下已确认投资收益=1 200×80%＝960（万元） 20X8年甲公司在权益法下应追加确认投资
18、收益=8 640-960=7 680（万元） （2）将甲公司对乙公司长期股权投资的年末余额与乙公司调整后股东权益年末余额的80%的份额相抵消，将乙公司调整后股东权益年末余额的20％确认为少数股东权益。 借：股本 10 000 资本公积 8 000 盈余公积 22 900 年末未分配利润 14 900 贷：长期股权投资 44 640 少数股东权益
19、 11 160 乙公司20X8年盈余公积的年末余额=21 820+1 080 =22 900（万元） 乙公司20X8年的的年末未分配利润=6 380+10 800-1 080-1 200 =14 900（万元） 按权益法调整后的长期股权投资的年末余额=33 600+11 040 =44 640（万元） 20X8年末的少数股东权益=9 240+10 800×20%-1 200×20% ＝11 160（万元） （3）消除甲公司对乙公司长期股权投资的投资收益与乙公司的利润分配，确认少数股东净利润。 借：投资收益 8
20、640 少数股东净利润 2 160 年初未分配利润 6 380 贷：提取盈余公积 1 080 对股东的分配 1 200 年末未分配利润 14 900 20X8年的合并财务报表工作底稿见表6-6。 表6-6 甲公司合并财务报表工作底稿 20X8年12月31日 单位：万元 项目 甲公司 合计 金额 调整与抵消
21、分录 合并 金额 乙公司 借方 贷方 （利润表部分） 营业收入 120 000 64 000 184 000 184 000 营业成本 78 000 36 000 114 000 114 000 营业税金及附加 7 200 3 840 11 040 11 040 销售费用 2 060 2 340 4 400 4 400 管理费用 4 200 4 600 8 800 8 800 财务费用 920 1 240 2 160 2 160 资产减值损失 4
22、80 1 540 2 020 2 020 投资收益 960 40 1 000 (3)8 640 (1)7 680 40 营业利润 28 100 14 480 42 580 8 640 7 680 41 620 营业外支出 100 80 180 180 利润总额 28 000 14 400 42 400 8 640 7 680 41 440 所得税费用 7 000 3 600 10 600 10 600 净利润 21 000 10 800 31 800 8 640 7 680 30
23、840 少数股东净利润 (3) 2 160 2 160 归属于母公司股东的净利润（①转下：未分配利润变动部分） 21 000 10 800 31 800 10 800 7 680 28 680 （股东权益变动表的未分配利润变动部分） 年初未分配利润 10 040 6 380 16 420 (3)6 380 (1)3 360 13 400 净利润（承上①：利润表部分） 21 000 10 800 31 800 10 800 7 680 28 680 提取盈余公积 2 100 1 080 3 1
24、80 (3) 1 080 2 100 对股东的分配 12 400 1 200 13 600 (2)1 200 12 400 年末未分配利润(②转下：资产负债表部分) 16 540 14 900 31 440 (2)14 900 32 080 (3)14 900 28 220 27 580 （资产负债表部分） 货币资金 10 000 2 040 12 040 12 040 交易性金融资产 8 160 6 080 14 240 14 240 应收账款 50 000 15 680 65
25、 680 65 680 存货 32 800 17 200 50 000 50 000 长期股权投资—乙公司 33 600 33 600 (1)11 040 (2)44 640 固定资产 162 240 48 800 171 040 171 040 资产总计 296 800 89 800 386 600 11 040 44 640 353 000 应付账款 34 000 1 400 35 400 35 400 应付票据 4 800 600 5 400 5 400 应付债券
26、 32 000 32 000 32 000 长期借款 37 200 37 200 37 200 股本 40 000 10 000 50 000 （2）10 000 40 000 资本公积 113 600 8 000 121 600 （2）8 000 94 400 盈余公积 50 660 22 900 73 560 （2）22 900 68 980 未分配利润（承上②：未分配利润变动部分） 16 540 14 900 31 440 32 080 28 220 27 580 少数股东权益
27、 （2）11 160 11 160 负债与股东权益总计 296 800 89 800 386 600 72 980 39 380 353 000 调整与抵消金额合计 84 020 84 020 2. （一）编制20×7年1月1日有关甲公司对乙公司长期股权投资的会计分录。 按照我国现行会计准则的规定，对于形成控股合并的长期股权投资，在确定其入账金额时，需要区分是形成同一控制下的控股合并，还是形成非同一控制下的控股合并，据以采用不同的处理方法：形成非同一控制下的控股合并的，以实际成本作为该投资的入账金额。本题中，甲公司对乙公司的长期股权投资形成
28、非同一控制下的控股合并，甲公司为合并方，乙公司为被合并方，合并日为20X7年1月1日。 本题中，甲公司投资的实际成本为40 000万元。故应编制如下会计分录： 借：长期股权投资 40 000 贷：银行存款 40 000 （二）编制20×7年1月1日甲公司合并财务报表工作底稿上的相关调整和抵消分录，并填列合并工作底稿。 20X7年1月1日乙公司净资产的账面价值=42 000（万元） 20X7年1月1日乙公司可辨认净资产的公允价值 =42 000+（2 000+4 000）=48 000（万元） 20X7
29、年1月1日应确认的商誉＝40 000－48 000×80％＝1 600（万元） 20X7年1月1日应确认的少数股东权益=48 000×20%=9 600（万元） （1）从合并主体的角度，在合并财务报表上确认乙公司各资产和负债项目的重估增值，将账面价值调整为公允价值： 借：存货 2 000 固定资产 4 000 贷：资本公积 6 000 （2）将甲公司对乙公司长期股权投资的年末余额与乙公司调整后股东权益年末余额的80%的份额相抵消，将乙公司调整后
30、股东权益年末余额的20％确认为少数股东权益，差异确认为商誉。 借：股本 10 000 资本公积 14 000 盈余公积 21 400 未分配利润 2 600 商誉 1 600 贷：长期股权投资——乙公司 40 000 少数股东权益 9 600 合并财务报
31、表工作底稿见表6-7。 表6-7 甲公司合并财务报表工作底稿 20X7年1月1日 单位：万元 项目 甲公司 合计 金额 调整与抵消分录 合并 金额 乙公司 借方 贷方 货币资金 3 600 200 3 800 3 800 交易性金融资产 4 000 9 600 13 600 13 600 应收账款 66 000 22 200 88 200 88 200 存货 32 000 20 000 52 000 (1)2 000
32、54 000 长期股权投资—乙公司 40 000 40 000 (2)40 000 固定资产 132 000 26 000 158 000 (1)4 000 162 000 商誉 (2)1 600 1 600 资产总计 277 600 78 000 355 600 7 600 40 000 323 200 应付账款 32 000 3 200 35 200 35 200 应付票据 9 600 800 10 400 10 400 应付债券 32 000 32 000 32
33、 000 长期借款 28 000 28 000 28 000 股本 40 000 10 000 50 000 （2）10 000 40 000 资本公积 120 000 8 000 128 000 （2）14 000 (1)6 000 120 000 盈余公积 47 000 21 400 68 400 （2）21 400 47 000 未分配利润 1 000 2 600 3 600 （2）2 600 1 000 少数股东权益 （2）9 600 9 600 负债与股东权益总计 277
34、600 78 000 355 600 48 000 15 600 323 200 调整与抵消金额合计 55 600 55 600 （三）编制20×7年度甲公司合并财务报表工作底稿上的相关调整和抵消，并填列合并工作底稿。 在权益法下，母公司来自子公司的投资收益应根据子公司在购买日的公允价值进行调整。控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司各期的净利润，母公司按调整后的子公司的净利润，作为确认投资收益、调整对子公司长期股权投资账面价值的依据。 乙公司20×7年的年初存货全部都在当年对集团外销售；年初固定资产的剩
35、余折旧年限为10年。 20X7年初存货低估应调整减少20X7年度的净利润=2 000（万元） 20X7年初固定资产低估应调整减少20X7年度的净利润=4 000÷10=400（万元） 20X7年乙公司调整后的净利润=4 200-2 000-400=1 800（万元） 权益法下甲公司应确认的投资收益=1 800×80%=1 440（万元） 少数股东净利润=1 800×20%=360（万元） 在合并工作底稿上应编制如下调整与抵消分录： （1）确认控制权取得日乙公司各资产和负债项目的重估增值，将账面价值调整为公允价值： 借：营业成本 2 0
36、00 固定资产 4 000 贷：资本公积 6 000 依据给定的资料，乙公司的年初存货成本都结转至营业成本，因而存货低估的金额调整营业成本。 （2）调整控制权取得日乙公司固定资产项目的重估增值对20X7年度的影响： 借：管理费用 400 贷：固定资产 400 （3）将成本法下甲公司对乙公司长期股权投资的年末余额调整为权益法下的年末余额。 借：长期股权投资
37、 1 440 贷：投资收益 1 440 （4）将甲公司对乙公司长期股权投资的年末余额与乙公司调整后股东权益年末余额的80%的份额相抵消，将乙公司调整后股东权益年末余额的20％确认为少数股东权益，差异确认为商誉： 借：股本 10 000 资本公积 14 000 盈余公积 21 820 未分配利润 3 980 商誉
38、 1 600 贷：长期股权投资——乙公司 41 440 少数股东权益 9 960 乙公司调整后资本公积的年末余额=8 000+6 000=14 000（万元） 乙公司盈余公积的年末余额=21 400+420=21 820（万元） 乙公司调整后的年末未分配利润=2 600+1 800-420=3980（万元） 按权益法调整后的长期股权投资的年末余额=40 000+1 440=41 440（万元） 20X7年末的少数股东权益=9 600+360=9 960（万元） （5
39、消除甲公司对乙公司长期股权投资的投资收益与与乙公司的利润分配，确认少数股东净利润。 借：投资收益 1 440 少数股东净利润 360 年初未分配利润 2 600 贷：提取盈余公积 420 年末未分配利润 3 980 20X7年的合并报表工作底稿见表6-8。 表6-8 甲公司合并财务报表工作底稿 20X7年12月31日 单位
40、万元 项目 甲公司 合计 金额 调整与抵消分录 合并 金额 乙公司 借方 贷方 （利润表及 营业收入 100 000 48 000 148 000 148 000 营业成本 60 000 32 720 92 720 （1）2 000 94 720 营业税金及附加 6 000 2 880 8 880 8 880 销售费用 4 400 3 500 7 900 7 900 管理费用 7 000 2 640 9 640 （2）400 10 040 财务费用 1
41、400 220 1 620 1 620 资产减值损失 280 400 680 680 投资收益 60 60 (5)1 440 (3)1 440 60 营业利润 20 920 5 700 26 620 3 840 1 440 24 220 营业外支出 120 100 220 220 利润总额 20 800 5 600 26 400 3 840 1 440 24 000 所得税费用 5 200 1 400 6 600 6 600 净利润 15 600 4 200 19 800
42、3 840 1 440 17 400 少数股东净利润 (5) 360 360 归属于母公司股东的净利润（①转下：未分配利润变动部分） 15 600 4 200 19 800 4 200 1 440 17 040 （股东权益变动表的未分配利润变动部分） 年初未分配利润 1 000 2 600 3 600 (5)2 600 1 000 净利润（承上①：利润表部分） 15 600 4 200 19 800 4 200 1 440 17 040 提取盈余公积 1 560 420 1 980 (
43、5)420 1 560 对股东的分配 5 000 5 000 5 000 年末未分配利润（②转下：资产负债表部分） 10 040 6 380 16 420 (4)3 980 10 780 (5)3 980 5 840 11 480 （资产负债表项目） 货币资金 12 400 3 400 15 800 15 800 交易性金融资产 8 800 10 400 19 200 19 200 应收账款 58 200 19 600 77 800 77 800 存货 18 400
44、 29 000 47 400 47 400 长期股权投资—乙公司 40 000 40 000 (3)1 440 (4) 41 440 固定资产 140 800 21 600 162 400 （1）4 000 (2) 400 166 000 商誉 （4）1 600 1 600 资产总计 278 600 84 000 362 600 7 040 41 840 327 800 应付账款 30 800 4 200 35 000 35 000 应付票据 12 000 1 600 13 600
45、 13 600 应付债券 32 000 32 000 32 000 长期借款 17 200 17 200 17 200 股本 40 000 10 000 50 000 （4）10 000 40 000 资本公积 120 000 8 000 128 000 （4）14 000 （1）6 000 120 000 盈余公积 48 560 21 820 70 380 (4)21 820 48 560 未分配利润（承上②：未分配利润变动部分） 10 040 6 380 16 420 10 780 5
46、 840 11 480 少数股东权益 (4)9 960 9 960 负债与股东权益总计 278 600 84 000 362 600 56 600 21 800 327 800 调整与抵消金额合计 63 640 63 640 （四）编制20×8年度甲公司合并财务报表工作底稿上的相关调整和抵消分录，并填列合并工作底稿。 20X8年乙公司调整后的净利润=10 800-400=10 400（万元） 20X8年权益法下甲公司应确认的投资收益=10 400×80%=8 320（万元） 20X8年少数股东净利润=10 400×20%
47、2 080（万元） （1）调整控制权取得日乙公司可辨认资产与负债重估价的总影响。 借：年初未分配利润 2 000 固定资产 4 000 贷：资本公积 6 000 20X7年初存货低估导致20X8的年初未分配利润多计的金额=2 000（万元） （2）调整控制权取得日乙公司固定资产项目的重估增值对20X8年度的影响： 借：年初未分配利润 400 管理费用 400
48、 贷：固定资产 800 20X7年初固定资产低估导致20X7年度少计折旧金额=4 000÷10=400（万元） （3）将成本法下甲公司对乙公司长期股权投资的年末余额调整为权益法下的年末余额。 借：长期股权投资 8 800 贷：年初未分配利润 1 440 投资收益 7 360 20X7年权益法与成本法下投资收益的差额=1 440（万元） 20X8年成本法下
49、甲公司已确认投资收益=12 000×80%=960（万元） 20X8年甲公司在权益法下应追加确认投资收益=8 320-960=7 360（万元） 长期股权投资余额累计调整增加金额=1 440+7 360=8 800（万元） （4）将甲公司对乙公司长期股权投资的年末余额与乙公司调整后股东权益年末余额的80%的份额相抵消，将乙公司调整后股东权益年末余额的20％确认为少数股东权益，差异确认为商誉： 借：股本 10 000 资本公积 14 000 盈余公积
50、 22 900 年末未分配利润 12 100 商誉 1 600 贷：长期股权投资 48 800 少数股东权益 11 800 乙公司调整后资本公积的年末余额=8 000+6 000=14 000（万元） 乙公司盈余公积的年末余额=21 820+1 080=22 900（万元） 乙公司调整后的年末未分配利润=调整后的年初未分配利润+调整后的本年净利润-提取的盈余公积-对股东的分配 =3
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