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并购重组中的税务筹划　　目录　　税收筹划简述　　企业重组及相关重要法规　　企业重组税务筹划案例分析　　企业重组税务筹划的需要关注的事项　　税收筹划简述　　税收筹划　　指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种企业筹划行为。　　税收筹划的前提：必须符合国家法律及税收法规；税收筹划的方向应当符合税收政策法规的导向；　　税收筹划发生的时间：发生必须是在生产经营和投资理财活动之前；　　税收筹划的目标：使纳税人的税收利益最大化。　　注：“税收利益最大化”：包括税负最轻、延迟纳税等，使企业实现税后利润最大化、企业价值最大化。　　税收筹划的类型　　我们在实务将税务筹划主要划分为：　　第一种：对于企业单项重大重组交易，在实现企业交易目的的前提下，通过优化交易方式，实现合理降低交易税负；　　第二种：在符合企业集团战略目标的前提下，通过调整集团内组织架构、重建集团内价值链等税务规划手段，使得集团能合理充分利用企业价值链上的税收优惠，实现对企业经营税务优化。　　第三种：政府税收政策的变化，导致企业需要重新调整组织结构以便降低税负或争取享受最大的税收优惠。　　案例1：2008年新企业所得税法实施对外资企业的影响　　　　2008年之前,根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其有关规定，境外企业取得外商投资企业的股息免企业所得税，且对于外国投资者从外商投资企业取得的税后利润直接再投资本企业增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，给予退税奖励。　　2008年之后，根据新《企业所得税法》规定，境外企业取得外商投资企业的股息需交纳企业所得税，税率为10%。而境外企业外商投资企业取得的税后利润境内再投资的退税优惠政策也在2007年底终止了。　　（续）应对措施---设立投资性公司　　　　2008年起，根据《企业所得税法》及《企业所得税法实施细则》规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，免交企业所得税。通过设立投资性公司对其境内投资企业的持股，一方面，不改变原所投资企业的外商投资企业性质，确保其仍然能享受外商投资企业相关优惠政策；另一方面，对于其分配的股息红利用于境内再投资的情况下，可按新企业所得税法享受免税政策。因此，设立区域性投资性管理公司有利于整合中国境内资源，降低境内再投资的税务成本。　　案例2：高新技术企业税收优惠政策的实施　　企业重组: 资产剥离。　　　　企业重组及相关重要法规　　企业重组　　广义上：企业重组包括企业的所有权、资产、负债、人员、业务等要素的重新组合和配置。　　税务上：通常将企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易视为企业重组，包括： 1 企业法律形式改变企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。公司合伙企业或个人独资企业、全民所有制、集体所有制 2 债务重组　 3 股权收购　 4 资产收购　 5 合并两家以上公司一家公司 6 分立一家公司两家以上公司　　企业重组交易主要涉及的税种：交易环节税种签约环节印花税交割环节增值税、营业税、城建税及附加、土地增值税、契税交割后确认损益所得税（企业所得税、个人所得税）　　企业重组相关的重要法规税种主要文件印花税《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）增值税《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）营业税《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011第51号）《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）土地增值税《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）契税《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）企业所得税《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）《国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）个人所得税《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第23号）　　印花税项目条件优惠资金账簿公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），改制为国有独资有限责任公司、通过增资扩股或者转让部分产权将企业改造成有限责任公司或股份有限公司、以其部分财产和相应债务和他人组建新公司、将债务留在原企业，而以其优质财产和他人组建的新公司。凡原已贴花的部分可不再贴花合并或分立方式成立的新企业。应税合同改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动。且改制前已贴花的，不再贴花产权转移书据企业因改制签订的产权转移书据。免予贴花　　增值税/营业税　　纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及和其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税、营业税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税；涉及的不动产、土地使用权等无形资产的转让，不征收营业税。　　营业税　　以无形资产、不动产投资入股，参和接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。　　土地增值税　　财税字〔1995〕48号文件规定：　　对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。　　在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。　　财税〔2006〕21号文件规定：　　对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。　　契税　　①整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。　　②国有控股公司，是指国家出资额占有限责任公司资本总额超过50%，或国有股份占股份有限公司股本总额超过50%的公司。项目条件优惠公司改制非公司制企业，整体改建①为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司；有限责任公司整体改建为股份有限公司；股份有限公司整体改建为有限责任公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属。免征契税非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产和他人组建新公司，且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属。国有控股公司②以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份超过85%的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属。公司合并两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属。免征契税公司分立公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上和原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属。免征契税企业出售国有、集体企业整体出售，被出售企业法人予以注销，和原企业职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同，的对其承受所购企业的土地、房屋权属。全部职工免征契税超过30%的职工减半征收契税企业破产企业依照有关法律、法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属；免征契税对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，和原企业职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同全部职工免征契税超过30%的职工减半征收契税资产划转同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司和其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人和其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转。免征契税　　企业所得税—重组一般性税务处理项目企业所得税处理规定企业法律形式改变企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业债务重组以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失；发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失；债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。企业股权收购、资产收购重组交易股权或资产转让方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。企业合并合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补，即不认可被合并企业的存续。企业分立被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补，即只能在自身弥补，如主体注销则不能在弥补。　　企业所得税—特殊性税务处理的优惠项目基本条件优惠债务重组应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上应纳税所得额均匀计入5个纳税年度债权转股权业务债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失股权收购收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。以被收购股权的原有计税基础确定本次股权转让价格。资产收购受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。以被转让资产的原有计税基础确定本次交易价格。企业合并企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85% 以被合并企业的原有计税基础确定被合并资产转让价格；被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定；可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。同一控制下且不需要支付对价的企业合并企业分立被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85% 以被分立企业的原有计税基础确定被分立资产转让价格；被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定；被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。　　企业所得税（续）—特殊性税务处理的要件　　1. 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的; 　　2. 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动; 　　3.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。　　跨境重组的交易选择特殊性税务处理的条件　　其他限制条件：　　1）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；　　2）非居民企业向和其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；　　3）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。交易要素条件特殊性税务处理收购的股权、资产低于被收购企业全部股权或资产的75% × 不低于被收购企业全部股权或资产的75% ↓ 支付对价地方式非股权 × 自身股权支付比例不低于85% ↓ 　　汇总不同重组方式下涉税情况　　△：交易时可能需要缴税。　　▲：需要缴税。　　城建税及教育费附加：随增值税、营业税的征收而征收，不单独列示。项目印花税增值税营业税土地增值税契税企业所得税企业法律形式改变 △ △ △ △ △ △ 债务重组　　　　　 △ 股权收购 ▲ 　　　　 △ 资产收购 ▲ △ △ ▲ △ △ 合并 △ 　　 △ △ △ 分立 △ 　　 ▲ △ △ 　　企业重组税务筹划案例分析　　企业重组税务筹划案例分析重组交易方式的税务筹划　　案例3 　　假定 A公司拟收购B公司的不动产　　方式一直接向B公司收购不动产；　　方式二 B公司将不动产投资设立全资子公司，将全资子公司股权转让给A公司。　　两种交易方式下的涉税分析：交易方式涉及税种方式一印花税、营业税、土地增值税、企业所得税、契税方式二印花税、企业所得税　　企业重组税务筹划案例分析重组交易方式的税务筹划　　案例3（续1）　　是否选择交易方式二就一定最优？　　假设B公司不动产成本（同为土增税可扣除成本）120万元，评估值4200万元。A公司（或子公司）取得后投入开发成本1000万元，再转让价格为8000万元。交易方式印花税营业税土地增值税企业所得税契税合计第一阶段交易方式一 B公司 2 210 2205 416 　 2832 　 A公司 2 　　　 126 128 　合计　　　　　 2961 方式二 B公司 8 　　 1019 　 1027 　 A公司 2 　　　　 2 　合计　　　　　 1029 第二阶段交易方式一 A公司 4 400 680 397 　 1481 方式二 A公司 4 400 3352 （239）　 3756 汇总两阶段税负方式一 4442 方式二 4786 　　案例4 　　假定 A公司拟收购B公司的存货、机器设备和不动产，可采取的收购方式为：　　1.直接向B公司购买存货、机器设备和不动产; 　　2.收购B公司购买存货、机器设备和不动产相关联的整体资产；　　3.收购B公司股权。　　假设：　　1.B公司股权价值=（资产+债权-债务）的评估，股权成本=（资产+债权-债务）计税成本；　　2.整体资产收购除货币外的其他资产、债权、债务一并收购；　　3.单项资产收购，包括存货、机器设备和不动产。 B公司资产明细表项目计税成本评估价值货币 100 100 存货、机器设备 100 175.5 进项税金 17 　不动产 500 2000 债权 200 200 债务 -400 -400 合计 517 2075.5 　　案例4（续1）　　分析对比不同收购方式下的涉税情况：　　注：③国有、集体企业整体出售，可申请免税（安置全部职工）或减税（安置30%职工）。　　④股权收购或资产收购达被收购企业75%以上，且股权支付对价不低于全部对价的85%。税项股权收购整体资产收购单纯资产收购印花税产权转移书据0.05% 产权转移书据0.05% 购销合同0.03% 产权转移书据0.05% 增值税不涉及不涉及货物增值额*17% 营业税不涉及不涉及不动产交易额*5% 土地增值税不涉及增值额（30%-60%）增值额（30%-60%）契税不涉及土地、不动产交易额*3%③ 土地、不动产交易额*3% 企业所得税④ 所得额*25% 所得额*25% 所得额*25% 　　案例4（续2）　　测算不同收购方式下的涉税情况：　　注： ⑤扣减本次交易形成的未来可抵扣进项税金25.5；　　⑥忽略相关城建税及教育费附加。税项股权收购整体资产收购单纯资产收购印花税 1.03 0.98 0.05 1.00 增值税⑥ 　　 8.50 营业税⑥ 　　 112.00 土地增值税　 725.00 725.00 契税　 60.00 60.00 企业所得税 382.99 201.76 177.99 税负合计 384.02 987.73 1084.53 1059.03⑤ 　　重新整合重组交易以争取税收优惠政策　　案例5 　　　　条件：收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。　　　　关注：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。　　拆分重组交易以争取税收优惠政策　　案例6 　　A公司持有R公司100%股权，B公司拟收购A公司所持R公司100%股权，以自身所持全部资产作为支付对价，差额部分以自身增发股份进行支付。各方所持资产状况如下：公司名称所持资产帐面价值评估值 A公司 R公司100%股权 68000 B公司货币资产 42000 42000 实质性经营资产及负债 52000 72000 新增股份　　　　　案例6（续1）　　可考虑的税收优惠政策　　股权转让：企业所得税特殊性税务处理；　　整体资产：流转税（增值税、营业税）　　企业所得税特殊性税务处理。　　交易分析：交易股权支付比例是否可享受税收优惠政策 B公司收购A公司所持R公司100%股份 59.29% 不可以 A公司收购B公司整体实质性经营资产 100.00% 可以　　　　案例6（续2）　　注：由于上述交易中股权收购交易明显是主交易，税务机关是否能将交易认可为收购资产交易存在风险。　　是否还存在更好的优惠空间？　　股权转让是否也存在优惠的可能？　　交易分析：　　可享受税收优惠的金额为：公司名称转让资产公允价值交易计税价值交易成本交易所得优惠额 A公司 72000 52000 17486 34514 （20000） 50514 　 B公司 72000 52000 52000 0 （20000）合计（40000）　　案例6（续3）　　交易分析：　　考虑股权转让最低限度满足条件：　　股权支付达到85%，需要增加新增发股份72000（ - ）万元。公司名称转让资产公允价值交易计税价值交易成本交易所得优惠额 A公司 *85%= 57800 57800 0 （） 42000 42000 10200 31800 　 B公司 72000 72000 52000 20000 0 合计（）　　跨境重组交易税负分析　　非居民转让居民企业股权企业所得税—一般性税务处理　　股权转让价格不得扣除随股权一并转让的股东留存收益；　　股权成本价为股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额；　　需折算为首次出资或取得股权币种计算股权转让所得额，即要求原外币投资所产生的汇兑损益也将计入本次股权转让所得额计算缴纳相关企业所得税。　　文件未明确的事宜：　　按不扣除随股权一并转让的股东留存收益的股权转让价格确认股权转让所得缴税后，在未来被转让企业分配该部分留存收益时，本次交易股权收购方取得该部分分配额是否还需要交纳预提企业所得税。　　非居民将中国境内公司股权转让给另一非居民企业　　案例7 ：　　　　基本条件：股权收购比例超过75%；全部对价均为股权支付，大于85%的要求；　　非居民特殊规定：非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权；没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化。　　如B企业为香港企业，是否还可以选择适用特殊性税务处理？　　企业重组税务筹划的需要关注的事项　　 25 / 25

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