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建造协议讲解
第一节 建造协议概述
建筑安装企业和生产飞机、 船舶、 大型机械设备等产品工业制造企业, 其生产活动、 经营方法有其特殊性: 这类企业所建造或生产产品通常体积巨大, 如建造房屋、 道路、 桥梁、 水坝等, 或生产飞机、 船舶、 大型机械设备等; 建造或生产产品周期长, 往往跨越一个或多个会计期间; 所建造或生产产品价值高。所以, 在现实经济生活中, 这类企业在开始建造或生产产品之前, 通常要与产品需求方（即用户）签署建造协议。建造协议是指为建造一项或数项在设计、 技术、 功效、 最终用途等方面亲密相关资产而签订协议。协议甲方称为用户, 乙方称为建造承包商。正因为建造承包商生产活动及经营方法有其特殊性, 所以, 与建造协议相关收入、 费用确定和计量也有其特殊性。《企业会计准则第15号——建造协议》（以下简称“建造协议准则”）规范了特定企业（即建造承包商）建造协议确定、 计量和相关信息披露。
建造协议分为固定造价协议和成本加成协议。
固定造价协议, 是指根据固定协议价或固定单价确定工程价款建造协议。比如, 建造一座办公楼, 协议要求总造价为1000万元; 建造一条公路, 协议要求每公里单价为500万元。
    成本加成协议, 是指以协议约定或其她方法议定成本为基础, 加上该成本一定百分比或定额费用确定工程价款建造协议。比如, 建造一艘船舶, 协议总价款以建造该船舶实际成本为基础, 加收5％计取; 建造某段地铁, 协议总价款以建造该段地铁实际成本为基础, 每公里加500万元。
    企业自行建造或经过分包商建造房地产, 应该依据房地产建造协议条款和实际情况, 判定确定收入应适用会计准则。房地产购置方在建造工程开始前能够要求房地产设计关键结构要素, 或者能够在建造过程中决定关键结构变动, 房地产建造协议符合建造协议定义, 企业应该遵照建造协议准则确定收入。房地产购置方影响房地产设计能力有限（如仅能对基础设计方案做微小变动）, 企业应该遵照《企业会计准则第14号——收入》中相关商品销售收入标正确定收入。
企业通常应该根据单项建造协议进行会计处理。不过, 在一些情况下, 为了反应一项或一组协议实质, 需要将单项协议进行分立或将数项协议进行合并。
一、 协议分立
资产建造有时即使形式上只签署了一项协议, 但其中各项资产在商务谈判、 设计施工、 价款结算等方面都是能够相互分离, 实质上是多项协议, 在会计上应该作为不一样核实对象。
一项包含建造数项资产建造协议, 同时满足下列3项条件, 每项资产应该分立为单项协议: （1）每项资产都有独立建造计划; （2）与用户就每项资产单独进行谈判, 双方能够接收或拒绝与每项资产相关协议条款; （3）每项资产收入和成本能够单独识别。
比如, 某建筑企业与用户签署一项协议, 为用户建造一栋宿舍楼和一座食堂。在签署协议时, 建筑企业与用户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判, 并达成一致意见: 宿舍楼工程造价为400万元, 食堂工程造价为150万元。宿舍楼和食堂都有独立施工图预算, 宿舍楼估计总成本为370万元, 食堂估计总成本为130万元。依据上述资料分析, 因为宿舍楼和食堂都有独立施工图预算, 所以符合条件（1）; 因为在签署协议时, 建筑企业与用户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判, 并达成一致意见, 所以符合条件（2）; 因为宿舍楼和食堂都有单独造价和预算成本, 所以符合条件（3）。建筑企业应将建造宿舍楼和食堂分立为两个单项协议进行会计处理。
假如不一样时满足上述3个条件, 则不能将协议分立, 而应将其作为一个协议进行会计处理。假如上例中, 没有明确要求宿舍楼和食堂各自工程造价, 而是以550万元总金额签署了该项协议, 也未作出各自预算成本。这时, 不符合条件（3）, 则建筑企业不能将该项协议分立为两个单项协议进行会计处理。
二、 协议合并
有资产建造即使形式上签署了多项协议, 但各项资产在设计、 技术、 功效、 最终用途上是密不可分, 实质上是一项协议, 在会计上应该作为一个核实对象。
一组协议不管对应单个用户还是多个用户, 同时满足下列3项条件, 应该合并为单项协议: (1)该组协议按一揽子交易签署; (2)该组协议亲密相关, 每项协议实际上已组成一项综合利润率工程组成部分; (3)该组协议同时或依次推行。
比如, 为建造一个冶炼厂, 某建造承包商与用户一揽子签署了三项协议, 分别建造一个选矿车间、 一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。依据协议要求, 这三个工程将由该建造承包商同时施工, 并依据整个项目施工进度办理价款结算。依据上述资料分析, 因为这三项协议是一揽子签署, 表明符合条件（1）。对用户而言, 只有这三项协议全部完工交付使用时, 该冶炼厂才能投料生产, 发挥效益; 对建造承包商而言, 这三项协议各自完工进度, 直接关系到整个建设项目完工进度和价款结算, 而且建造承包商对工程施工人员和工程用料实施统一管理。所以, 该组协议亲密相关, 已组成一项综合利润率工程项目, 表明符合条件（2）。该组协议同时推行, 表明符合条件（3）。所以, 该建造承包商应将该组协议合并为一个协议进行会计处理。
三、 追加资产建造
有时, 建造协议在实施中, 用户可能会提出追加建造资产要求, 从而与建造承包商协商变更原协议内容或者另行签署建造追加资产协议。依据不一样情况, 建造追加资产协议可能与原协议合并为一项协议进行会计核实, 也可能作为单项协议单独核实。
追加资产建造, 满足下列条件之一, 应该作为单项协议: (1)该追加资产在设计、 技术或功效上与原协议包含一项或数项资产存在重大差异。(2)议定该追加资产造价时, 不需要考虑原协议价款。
比如, 某建筑商与用户签署了一项建造协议。协议要求, 建筑商为用户设计并建造一栋教学楼, 教学楼工程造价(含设计费用)为500万元, 估计总成本为460万元。协议推行一段时间后, 用户决定追加建造一座地上车库, 并与该建筑商协商一致, 变更了原协议内容。依据上述资料分析, 因为该地上车库在设计、 技术和功效上与原协议包含教学楼存在重大差异, 表明符合条件（l）, 所以该追加资产建造应该作为单项协议。
本章着重讲解了建造协议成本会计处理、 协议收入和协议费用确定与计量等问题。
第二节 协议成本一、 协议成本组成
协议成本是指为建造某项协议而发生相关费用, 协议成本包含从协议签署开始至协议完成止所发生、 与实施协议相关直接费用和间接费用。
这里所说“直接费用”是指为完成协议所发生、 能够直接计入协议成本核实对象各项费用支出。“间接费用”是指为完成协议所发生、 不宜直接归属于协议成本核实对象而应分配计入相关协议成本核实对象各项费用支出。
（一）直接费用组成
协议直接费用包含四项内容: 耗用材料费用、 耗用人工费用、 耗用机械使用费和其她直接费用。
1．耗用材料费用。关键包含施工生产过程中耗用组成工程实体或有利于形成工程实体原材料、 辅助材料、 构配件、 零件、 半成品成本和周转材料摊销及租赁费用。周转材料是指企业在施工过程中能数次使用并可基础保持原来实物形态而逐步转移其价值材料, 如施工中使用模板、 挡板和脚手架等。
2．耗用人工费用。关键包含从事工程建造人职员资、 奖金、 、 津贴补助、 职员福利费等职员薪酬。
3．耗用机械使用费。关键包含施工生产过程中使用自有施工机械所发生机械使用费、 租用外单位施工机械支付租赁费和施工机械安装、 拆卸和进出场费。
4．其她直接费用。其她直接费用是指在施工过程中发生除上述三项直接费用以外其她能够直接计入协议成本核实对象费用。关键包含相关设计和技术援助费用、 施工现场材料二次搬运费、 生产工具和用具使用费、 检验试验费、 工程定位复测费、 工程点交费用、 场地清理费用等。
（二）间接费用组成
间接费用关键包含临时设施摊销费用和企业下属施工、 生产单位组织和管理施工生产活动所发生费用, 如管理人员薪酬、 劳动保护费、 固定资产折旧费及修理费、 物料消耗、 取暖费、 水电费、 办公费、 差旅费、 财产保险费、 工程保修费、 排污费等。这里所说“施工单位”是指建筑安装企业施工队、 项目经理部等; “生产单位”是指船舶、 飞机、 大型机械设备等制造企业生产车间。这些单位可能同时组织实施几项协议, 其发生费用应由这几项协议成本共同负担。
二、 协议成本会计处理
（一）计入协议成本各项费用
1．直接费用。因为直接费用在发生时能够分清受益对象, 所以直接费用在发生时直接计入协议成本。
2．间接费用。间接费用即使也组成了协议成本组成内容, 不过间接费用在发生时通常不宜直接归属于受益对象, 而应在资产负债表日根据系统、 合理方法分摊计入协议成本。
在实务中, 间接费用分配方法关键有些人工费用百分比法、 直接费用百分比法等。
（1）人工费用百分比法。人工费用百分比法是以各协议实际发生人工费为基数分配间接费用方法。计算公式以下:
间接费用分配率＝当期实际发生全部间接费用÷当期各协议实际发生人工费之和
某协议当期应负担间接费用＝该协议当期实际发生人工费×间接费用分配率
【例16-1】某建筑企业第一项目经理部同时承建A、 B、 C三项协议工程, 已知A协议发生人工费140万元, B协议发生人工费160万元, C协议发生人工费200万元。
第一项目经理部当期共发生间接费用50万元。
间接费用分配率＝50÷(140＋160＋200)＝10％
A协议应负担间接费用＝140×10％＝14(万元)
B协议应负担间接费用＝160×10％＝16(万元)
C协议应负担间接费用＝200×10％＝20(万元)
其账务处理以下:
实际发生间接费用:
借: 工程施工——间接费用                              500000
贷: 银行存款等                                           500000
资产负债表日将间接费用分配计入各协议成本:
借: 工程施工——协议成本——A协议                  140000
——B协议                  160000
——C协议                  00
贷: 工程施工——间接费用                              500000
（2）直接费用百分比法。直接费用百分比法是以各协议实际发生直接费用为基数分配间接费用方法。计算公式以下:
间接费用分配率＝当期实际发生全部间接费用÷当期各协议实际发生直接费用之和
某协议当期应负担间接费用＝该协议当期实际发生直接费用×间接费用分配率
（二）与建造协议相关借款费用
建造承包商为用户建造资产, 通常是用户筹集资金, 并依据协议约定, 定时向建造承包商支付工程进度款。不过, 建造承包商也可能在协议建造过程中因资金周转等原因向银行借入款项, 发生借款费用。建造承包商在协议建造期间发生借款费用, 符合《企业会计准则第17号——借款费用》要求资本化条件, 应该计入协议成本。协议完成后发生借款费用, 应计入当期损益, 不再计入协议成本。
（三）因签订协议而发生费用
建造承包商为签订协议而发生差旅费、 投标费等, 能够单独区分和可靠计量且协议很可能签订, 应该给予归集, 待取得协议时计入协议成本; 未满足上述条件, 应该计入当期损益。
（四）零星收益
与协议相关零星收益, 是指在协议实施过程中取得, 但不计入协议收入而应冲减协议成本非常常性收益。比如, 完成协议后处理残余物资(指在施工过程中产生部分材料物资下脚料等)取得收益。因为工程领用材料时已将领用材料价值直接计入了工程成本, 材料物资下脚料已包含在协议成本中, 所以, 处理这些残余物资取得收益应冲减协议成本。
（五）不计入协议成本各项费用
下列各项费用属于期间费用, 应在发生时计入当期损益, 不计入建造协议成本:
1．企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生管理费用。
2．船舶等制造企业销售费用。
3．企业为建造协议借入款项所发生、 不符合《企业会计准则第17号——借款费用》要求资本化条件借款费用。比如, 企业在建造协议完成后发生利息净支出、 汇兑净损失、 金融机构手续费以及筹资发生其她财务费用。
第三节 协议收入与协议费用一、 协议收入组成
协议收入包含两部分内容:
    （一）协议要求初始收入。即建造承包商与用户签署协议中最初约定协议总金额, 它组成了协议收入基础内容。
    （二）因协议变更、 索赔、 奖励等形成收入。
1．协议变更
协议变更是指用户为改变协议要求作业内容而提出调整。比如, 某建造承包商与用户签署了一项建造图书馆协议, 建设期为3年。第二年, 用户要求将原设计中采取铝合金门窗改为塑钢门窗, 并同意增加协议造价50万元。
协议变更款同时满足下列条件, 才能组成协议收入:
（1）用户能够认可因变更而增加收入;
（2）该收入能够可靠地计量。
上例中, 建造承包商可在第二年将因协议变更而增加收入50万元认定为协议收入组成部分。假如建造承包商认为此项变更应增加造价50万元, 但双方最终只达成增加造价40万元协议, 则只能将40万元认定为协议收入组成部分。
2．索赔
索赔款是指因用户或第三方原因造成、 向用户或第三方收取、 用以赔偿不包含在协议造价中成本款项。比如, 某建造承包商与用户签署了一项建造水电站协议。协议要求建设期是20×7年3月至2×8月; 同时要求, 发电机由用户采购, 于20×9年8月交付建造承包商进行安装。该项协议在实施过程中, 用户于2×1月才将发电机交付建造承包商。建造承包商因用户交货延期要求用户支付延误工期款100万元。
索赔款同时满足下列条件, 才能组成协议收入:
（1）依据谈判情况, 估计对方能够同意该项索赔;
（2）对方同意接收金额能够可靠地计量。
上例中, 假如用户不一样意支付延误工期款, 则不能将100万元计入协议总收入。假如用户只同意支付延误工期款50万元, 则只能将50万元认定为协议收入组成部分。
3．奖励
奖励款是指工程达成或超出要求标准, 用户同意支付额外款项。比如, 某建造承包商与用户签署一项建造大桥协议, 协议要求建设期为20×7年12月20日至20×9年12月20日。20×9年9月, 主体工程已基础完工, 工程质量符合设计要求, 有望提前3个月完工, 用户同意向建造承包商支付提前完工奖100万元。
奖励款同时满足下列条件, 才能组成协议收入:
（1）依据协议现在完成情况, 足以判定工程进度和工程质量能够达成或超出要求标准;
（2）奖励金额能够可靠地计量。
上例中, 假如该项协议主体工程虽于20×9年9月基础完工, 不过经工程监理人员认定, 工程质量未达成设计要求, 还需深入施工。这种情况下, 不能认定奖励款组成协议收入。
二、 结果能够可靠估量建造协议
建造协议结果能够可靠估量, 企业应依据完工百分比法在资产负债表日确定协议收入和协议费用。完工百分比法是依据协议完工进度确定协议收入和费用方法, 利用这种方法确定协议收入和费用, 能为报表使用者提供相关协议进度及本期业绩有用信息, 表现了权责发生制要求。
（一）建造协议结果能够可靠估量认定标准
建造协议结果能够可靠估量是企业采取完工百分比法确定协议收入和协议费用前提条件。建造协议分为固定造价协议和成本加成协议两种类型, 不一样类型协议, 其结果是否能够可靠估量标准也不一样。
1．固定造价协议结果能够可靠估量认定标准
假如同时含有以下四个条件, 则固定造价协议结果能够可靠估量:
（1）协议总收入能够可靠地计量
协议总收入通常依据建造承包商与用户签署协议中协议总金额来确定, 假如在协议中明确要求了协议总金额, 且签订协议是正当有效, 则协议总收入能够可靠地计量; 反之, 协议总收入不能可靠地计量。
（2）与协议相关经济利益很可能流入企业
企业能够收到协议价款, 表明与协议相关经济利益很可能流入企业。协议价款能否收回, 取决于用户与建造承包商双方是否都能正常推行协议。
假如用户与建造承包商有一方不能正常推行协议, 则表明建造承包商可能无法收回工程价款, 不满足经济利益很可能流入企业条件。
（3）实际发生协议成本能够清楚地域分和可靠地计量
实际发生协议成本能否清楚地域分和可靠地计量, 关键在于建造承包商能否做好建造协议成本核实各项基础工作和正确计算协议成本。假如建造承包商能够做好建造协议成本核实各项基础工作, 正确核实实际发生协议成本, 划清当期成本与下期成本界限、 不一样成本核实对象之间成本界限、 未完协议成本与已完协议成本界限, 则说明实际发生协议成本能够清楚地域分和可靠地计量; 反之, 则说明实际发生协议成本不能够清楚地域分和可靠地计量。
（4）协议完工进度和为完成协议尚需发生成本能够可靠地确定
协议完工进度能够可靠地确定, 要求建造承包商已经和正在为完成协议而进行工程施工, 并已完成了一定工程量, 达成了一定工程完工进度, 对将要完成工程量也能够作出科学、 可靠测定。假如建造承包商还未动工或刚刚开工, 还未形成一定工程量, 对将要完成工程量不能够作出科学、 可靠测定, 则表明协议完工进度不能可靠地确定。
为完成协议尚需发生成本能否可靠地确定, 关键在于建造承包商是否已经建立了完善内部成本核实制度和有效内部财务预算及汇报制度; 能否对为完成协议尚需发生协议成本作出科学、 可靠估量。假如建造承包商已经建立了完善内部成本核实制度和有效内部财务预算及汇报制度, 并对为完成协议尚需发生协议成本能够作出科学、 可靠估量, 则表明建造承包商能够可靠地确定为完成协议尚需发生成本; 反之, 则表明建造承包商不能可靠地确定为完成协议尚需发生成本。
2．成本加成协议结果能够可靠估量认定标准
假如同时含有以下两个条件, 则成本加成协议结果能够可靠估量:
（1）与协议相关经济利益很可能流入企业;
（2）实际发生协议成本能够清楚地域分和可靠地计量。
对成本加成协议而言, 协议成本组成内容通常已在协议中进行了对应要求, 协议成本是确定其协议造价基础, 也是确定其完工进度关键依据, 所以要求其实际发生协议成本能够清楚地域分和可靠地计量。
（二）完工进度确定
确定协议完工进度有以下三种方法:
1．依据累计实际发生协议成本占协议估计总成本百分比确定
该方法是确定协议完工进度比较常见方法。用计算公式表示以下:
协议完工进度＝累计实际发生协议成本÷协议估计总成本×100％
累计实际发生协议成本是指形成工程完工进度工程实体和工作量所耗用直接成本和间接成本, 不包含下列内容:
（1）与协议未来活动相关协议成本
包含施工中还未安装、 使用或耗用材料成本。材料从仓库运抵施工现场, 假如还未安装、 使用或耗用, 则没有形成工程实体。所以, 为确保确定完工进度可靠性, 不应将这部分成本计入累计实际发生协议成本中来确定完工进度。
【例16-2】某建筑企业承建A工程, 工期2年, A工程估计总成本为l000万元。第一年, 该建筑企业“工程施A工程”账户实际发生额为680万元。其中: 人工费150万元, 材料费380万元, 机械作业费100万元, 其她直接费和工程间接费50万元。经查明, A工程领用材料中有一批虽已运到施工现场但还未使用, 还未使用材料成本为80万元。依据上述资料计算第一年完工进度以下:
协议完工进度＝(680-80)÷1000×100％＝60％
（2）在分包工程工作量完成之前预付给分包单位款项
对总承包商来说, 分包工程是其承建总体工程一部分, 分包工程工作量也是其总体工程工作量。总承包商在确定总体工程完工进度时, 应考虑分包工程完工进度。在分包工程工作量完成之前预付给分包单位款项即使是总承包商一项资金支出, 不过该项支出并没有形成对应工作量, 所以不应将这部分支出计入累计实际发生协议成本中来确定完工进度。不过, 依据分包工程进度支付分包工程进度款, 应组成累计实际发生协议成本。
【例16-3】甲建筑企业与用户一揽子签署了一项建造协议, 承建A、 B两项工程。该项协议A、 B两项工程亲密相关, 用户要求同时施工, 一起交付, 工期为2年。协议要求总金额为1100万元。甲建筑企业决定A工程由自己施工, B工程以400万元协议金额分包给乙建筑企业承建, 甲企业已与乙企业签署了分包协议。
第一年, 甲企业自行施工A工程实际发生工程成本450万元, 估计为完成A工程尚需发生工程成本150万元; 甲企业依据乙企业分包B工程完工进度, 向乙企业支付了B工程进度款250万元, 并向乙企业预付了下年度备料款50万元。甲企业依据上述资料计算确定该项建造协议第一年完工进度以下:
协议完工进度＝(450＋250)÷(450＋150＋400)×100％＝70％
2．依据已经完成协议工作量占协议估计总工作量百分比确定
该方法适适用于协议工作量轻易确定建造协议, 如道路工程、 土石方挖掘、 砌筑工程等。用计算公式表示以下:
协议完工进度＝已经完成协议工作量÷协议估计总工作量×100％
3．依据实际测定完工进度确定
该方法是在无法依据上述两种方法确定协议完工进度时所采取一个特殊技术测量方法, 适适用于部分特殊建造协议, 如水下施工工程等。需要指出是, 这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定, 而应由专业人员现场进行科学测定。
（三）完工百分比法利用
确定建造协议完工进度后, 就能够依据完工百分比法确定和计量当期协议收入和费用。当期确定协议收入和费用可用下列公式计算:
当期确定协议收入＝协议总收入×完工进度-以前会计期间累计已确定收入
当期确定协议费用＝协议估计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确定费用
当期确定协议毛利＝当期确定协议收入-当期确定协议费用
上述公式中完工进度指累计完工进度。对于当期完成建造协议, 应该根据实际协议总收入扣除以前会计期间累计已确定收入后金额, 确定为当期协议收入; 同时, 根据累计实际发生协议成本扣除以前会计期间累计已确定费用后金额, 确定为当期协议费用。
【例16-4】某造船企业签署了一项总金额为5800000元固定造价协议, 承建一艘船舶, 协议完工进度根据累计实际发生协议成本占协议估计总成本百分比确定。工程已于20×7年2月开工, 估计20×9年8月完工。最初估计工程总成本为5500000元, 到20×4年底, 因为材料价格上涨等原因调整了估计总成本, 估计工程总成本已为6000000元。该造船企业于20×5年6月提前两个月完成了造船协议, 工程质量优良, 用户同意支付奖励款00元。建造该艘船舶其她相关资料如表16—1所表示。

表16—1                                                                                    单位: 元
项    目
20×7年
20×8年
20×9年
累计实际发生成本
1540000
4800000
5950000
估计完成协议尚需发生成本
3960000
100
-
结算协议价款
1740000
2960000
1300000
实际收到价款
1700000
2900000
1400000
该造船企业对本项建造协议相关会计处理以下(为简化起见, 会计分录以汇总数反应, 相关纳税业务会计分录略):

1．20×7年账务处理以下:
(1)登记实际发生协议成本
借: 工程施工——协议成本                           1540000
贷: 原材料、 应付职员薪酬、 机械作业等              1540000
(2)登记已结算协议价款
借: 应收账款                                            1740000
贷: 工程结算                                            1740000
(3)登记实际收到协议价款
借: 银行存款                                            1700000
贷: 应收账款                                            1700000
(4)确定计量当年收入和费用, 并登记入账
20×7年完工进度＝1540000÷(1540000＋3960000)×100％＝28％
20×7年确定协议收入＝5800000×28％＝1624000(元)
20×7年确定协议费用＝(1540000＋3960000)×28％＝1540000(元)
20×7年确定毛利＝162＝84000(元)
借: 工程施工——协议毛利                               84000
主营业务成本                                           1540000
贷: 主营业务收入                                      1624000
2．20×8年账务处理以下:
(1)登记实际发生协议成本
借: 工程施工——协议成本                            3260000
贷: 原材料、 应付职员薪酬、 机械作业等              3260000
(2)登记结算协议价款
借: 应收账款                                            2960000
贷: 工程结算                                            2960000
(3)登记实际收到协议价款
借: 银行存款                                            2900000
贷: 应收账款                                            2900000
(4)确定计量当年协议收入和费用, 并登记入账
20×8年完工进度＝4800000÷(4800000+100)×100％＝80％
20×8年确定协议收入＝5800000×80％-1624000＝3016000(元)
20×8年确定协议费用＝(4800000+100)×80％-1540000＝3260000(元)
20×8年确定毛利＝301＝-244000(元)
20×8年确定协议估计损失＝(4800000+)×(1-80)％＝40000(元)
注: 在20×8年底, 因为该协议估计总成本(6000000元)大于协议总收入(5800000元), 估计发生损失总额为00元, 因为已在“工程施工——协议毛利”中反应了160000元(84000—244000)亏损, 所以应将剩下、 为完成工程将发生估计损失40000元确定为当期费用。
借: 主营业务成本                                      3260000
贷: 主营业务收入                                       3016000
工程施工——协议毛利                                   244000
借: 资产减值损失                                        40000
贷: 存货跌价准备                                         40000
3．20×9年账务处理以下:
(1)登记实际发生协议成本
借: 工程施工——协议成本                            1150000
贷: 原材料、 应付职员薪酬、 机械作业等              1150000
(2)登记结算协议价款
借: 应收账款                                            1300000
贷: 工程结算                                            1300000
(3)登记实际收到协议价款
借: 银行存款                                            1400000
贷: 应收账款                                            1400000
(4)确定计量当年协议收入和费用, 并登记入账
20×9年确定协议收入＝协议总金额-至现在止累计已确定收入
＝(5800000+00)－(1624000＋3016000)＝1360000(元)
20×9年确定协议费用＝5950000－1540000—3260000＝1150000(元)
20×9年确定毛利＝1360000－1150000＝210000(元)
借: 主营业务成本                                       1150000
工程施工——协议毛利                                 210000
贷: 主营业务收入                                      1360000
(5)20×9年工程全部完工, 应将“协议损失准备”相关余额冲减“主营业务成本”, 将“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额相对冲
借: 存货跌价准备                                         40000
贷: 主营业务成本                                         40000
借: 工程结算                                            6000000
贷: 工程施工——协议成本                             5950000
工程施工——协议毛利                                  50000
三、 结果不能可靠估量建造协议
假如建造协议结果不能可靠估量, 则不能采取完工百分比法确定和计量协议收入和费用, 而应区分以下两种情况进行会计处理:
（一）协议成本能够收回, 协议收入依据能够收回实际协议成本给予确定, 协议成本在其发生当期确定为协议费用。
（二）协议成本不可能收回, 应在发生时立刻确定为协议费用, 不确定协议收入。
【例16-5】某建筑企业与用户签署了一项总金额为100万元建造协议。第一年实际发生工程成本40万元, 双方均能推行协议要求义务, 但建筑企业在年末时对该项工程完工进度无法可靠确定。
本例中, 该企业不能采取完工百分比法确定收入。因为用户能够推行协议, 当年发生成本均能收回, 所以企业可将当年发生成本金额同时确定为当年收入和费用, 当年不确定利润。其账务处理以下:
借: 主营业务成本                                        400000
贷: 主营业务收入                                        400000
假如该企业当年实际发生工程成本40万元不可收回, 这种情况下, 该企业应将40万元应确定为当年费用, 不确定收入。其账务处理以下:
借: 主营业务成本                                        400000
贷: 工程施工——协议毛利                              400000
假如建造协议结果不能可靠估量不确定原因不复存在, 就不应再根据上述要求确定协议收入和费用, 而应转为根据完工百分比法确定协议收入和费用。
【例16-6】沿用【例16-5】, 假如到第二年, 完工进度无法可靠确定原因消除。第二年实际发生成本为30万元, 估计为完成协议尚需发生成本为20万元, 则企业应该计算协议收入和费用以下:
第二年协议完工进度＝(40＋30)÷(40＋30＋20)＝77.78％
第二年确定协议收入＝100×77.78％＝77.78(万元)
第二年确定协议成本＝(40＋30＋20)×77.78％－40＝30(万元)
第二年确定协议毛利＝77.78-30＝47.78(万元)
账务处理以下:
借: 主营业务成本                                        300000
工程施工——协议毛利                                 477800
贷: 主营业务收入                                        777800
四、 协议估计损失处理
建造承包商正在建造资产, 类似于工业企业在产品, 性质上属于建造承包商存货, 期末应该对其进行减值测试。假如建造协议估计总成本超出协议总收入, 则形成协议估计损失, 应提取损失准备, 并确定为当期费用。协议完工时, 将已提取损失准备冲减协议费用。
【例16-7】某建筑企业签署了一项总金额为100万元固定造价协议, 最初估计总成本为90万元。第一年实际发生成本63万元。年末, 估计为完成协议尚需发生成本42万元。该协议结果能够可靠估量。该企业在年末应进行以下会计处理:
第一年协议完工进度＝63÷(63＋42)×100％＝60％
第一年确定协议收入＝协议总收入×60％＝100×60％＝60(万元)
第一年应确定协议费用＝估计总成本×60％＝(63＋42)×60％＝63(万元)
第一年确定协议毛利＝收入-费用＝60-63＝-3(万元)
第一年估计协议损失＝[(63＋42)－100]×(1－60％)＝2(万元)
其账务处理以下:
借: 主营业务成本                                        630000
贷: 主营业务收入                                        600000
工程施工——协议毛利                                   30000
借: 资产减值损失                                        0
贷: 存货跌价准备                                         0
第四节 新旧比较与衔接一、 新旧比较
建造协议准则是在对财政部1998年公布《企业会计准则——建造协议》（以下简称原准则）修订和完善基础上完成, 新准则与原准则没有实质性差异。
二、 新旧衔接
首次实施日以后, 企业应该根据建造协议准则对企业建造协议业务进行处理。