会计舞弊的形成原理及治理.doc

毕 业 论 文

论文题目 会计舞弊的形成原理及治理
姓 名 谢春雪
院（系） 商学院 专业 会计学
班 级 08级会计学4班
实习单位 焦作市特种材料有限公司
指导教师 张宇
完成时间 2012年4月25日

新 乡 学 院

目 录
内容摘要..........................................................1
关 键 词..........................................................1
Abstract..........................................................1
Key Words.........................................................1引言..............................................................2
二．会计舞弊的基本概述............................................2
﹙一﹚会计舞弊的概念...........................................2
﹙二﹚会计舞弊的现状...........................................3
二．会计舞弊的表现及危害..........................................5
﹙一﹚会计舞弊的表现形式.......................................5
﹙二﹚会计舞弊的危害...........................................6
三. 会计舞弊的原因透析............................................7
﹙一﹚会计舞弊的内在原因.......................................7
﹙二﹚会计舞弊的外在原因.......................................8
四. 会计舞弊的治理措施............................................9
﹙一﹚完善法律制度.............................................9
﹙二﹚健全董事会制度充分发挥监事会监管职能.....................9
﹙二﹚完善会计准则、会计法规和会计制度.........................10
﹙二﹚强化外部监督，提高注册会计师审计质量.....................10
参考文献..........................................................12
致谢..............................................................13

会计舞弊的形成原理及治理
谢春雪
内容摘要: 随着经济活动的复杂化，会计对经济的影响范围深度逐渐扩大，会计在对经济发展起着重要促进作用的同时，也因不良会计行为的存在而对社会经济秩序构成了巨大威胁。近年来，会计不良行为的普遍存在，严重影响投资者的判断与决策，给资本市场带来巨大冲击，阻碍着社会经济的健康持续发展，因此，对于会计界的发展来说，有效识别、治理会计舞弊，将其扼杀在其顺利滋长的“温室”中具有重要的意义。本文通过对会计舞弊的相关认识，了解其产生的原因及其危害，并针对这些问题作出具体的解决方案，提出一些相应的对策。从而使我国的金融市场健康发展。

关键词:会计舞弊 ； 表现形式 ； 原因剖析 ； 治理措施
Abstract: with the economic activity of the complex, accounting's influence on the economy in depth gradually expanded, accounting in economic development plays an important role in promoting at the same time, because of the bad accounting behavior existence on the social and economic order poses a great threat to. In recent years, accounting behavior exists generally, serious impact on investors' judgment and decision making, to the capital market brings huge impact, hindering the healthy and sustainable development of social economy,therefore,the accounting profession development, effective identification, management accounting fraud, be killed in the smooth growth of “greenhouse" plays an important the significance of. This article through to the accounting fraud relate knowledge, understanding of its causes and harm, and aimed at these question to make a specific solution, some corresponding countermeasures are put forwarding order to enable our healthy development of financial market.

Key words: accounting fraud form cause analysis measures.

引言
随着金融市场的不断繁荣，会计舞弊事件频发，这种不法经济行为掩盖了企业财务的真相，导致投资者决策失误并使资本市场陷入困境。从中国的蓝田股份、银广夏、郑百文到美国的安然公司、第二电信公司破产。这一系列的财务丑闻事件，不断地提醒着人们财务报表的重要性。会计舞弊的泛滥，严重影响国家宏观经济政策的有效运行，损害国家和社会公众的利益，干扰正常的市场经济秩序，阻碍社会主义市场经济的顺利运行和健康发展，鉴于这种舞弊带来的破坏性。不论是理论上还是现实环境中,对这种舞弊行为的研究都有重要的意义。
一．会计舞弊的基本概述
﹙一﹚会计舞弊的概念
众所周知，会计舞弊是一个亘古恒新的财务话题。近些年来，一些国内外的著名会计舞弊案件层出不穷。像国内比较有名的会计舞弊案例主要包括银广夏、郑百文以及蓝田股份等等;而国际上诸如世界通信、安然公司等著名舞弊事件更是耳熟能详。但由于政治、经济、文化模式的不同，各个国家对舞弊的理解反应其特定的文化背景，在现有文献中对舞弊尚未形成一致的定义，对于会计舞弊的概念也没有取得共识，国内外专家学者对会计舞弊的表述也更是各样，甚至在名称上也存在多种。
现代汉语词典中，“用欺骗的手段做违法乱纪的事”是其对舞弊的定义。
我国独立审计具体原则对错误与舞弊进行比较，认为舞弊是一种故意的行为，将会导致会计报表产生不实反映。
中国注册会计师职业准则中对舞弊的定义是:舞弊是一种故意行为，管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取非法利益。对于注册会计师执业准则中的舞弊，仅关注发生错报的财务报表舞弊，不对法律意义上的舞弊进行判定。
美国注册舞弊检查师协会对会计舞弊定义是:对于重要事实和财务数据的有预谋的、故意误报和遗漏，报表使用者通过获得的信息决定未来的投资决策，误导报表使用者。
1985年美国注册会计师协会（AICPA）、美国会计学会（AAA）、内部审计师协会（IAA），美国财务经理协会（FEA）和全国会计师协会（NAA）共同组成了全美国反舞弊财务报告委员会（Tread way）。该委员会对会计舞弊进行了定义，认为财务舞弊是公司故意或轻率的行为，在公司对外报送的财务报告中，通过虚报或是漏列等不同方式，最终导致财务报告对使用者产生误导行为。
﹙二﹚会计舞弊的现状
1.国内研究现状
公司治理结构是所有者、董事会及高级执行人员三者之间权利分配和制衡关系的一种制度安排。国内对于以公司治理的视角分析会计舞弊这方面的研究上，着重于规范研究方面。
在规范研究中，主要是逻辑理论与案例相结合，深入剖析造成会计舞弊的动因，从不同角度探讨公司治理缺陷对会计舞弊的推动作用，并抓住这个缺陷进行改进。
(1)从公司治理结构的内部因素分析:例如胡勤勤、沈艺峰(2008)的研究表明，现阶段上市公司治理中，独立董事对公司经营业绩的改善未能起到应有作用;①蔡宁、梁丽珍(2009)研究表明，外部董事比例与上市公司会计舞弊行为之间不存在显著相关性;股权集中度与上市公司会计舞弊行为的正相关关系是存在的。第一大股东性质与会计舞弊行为之间不相关，这与范和王 (2009)对东亚经济中所有权结构和会计盈余信息性之间关系的研究是一致的;黄奕与王海侠均认为会计舞弊的深层次原因是上市公司缺乏健全、完善、有效的内部治理结构。
(2)从公司治理的内部因素与外部因素相结合进行分析:陈少华(2010)指出会计舞弊的内在原因是会计信息不对称、会计信息的公共产品属性、利益驱动和公司治理失效而市场机制缺位、信息需求的不足、注册会计师审计的独立性缺失、法律制度的不完善及道德约束的弱化是促成会计舞弊的外在原因;而有关人员在对帕玛拉特舞弊案的分析中，提出要强化独立董事制度以及提升董事会的独立性，
同时要加强证券市场的监管机制。
(3)从信息采集角度分析:根据国家会计学院《会计诚信教育》课题组(2011)对216家企业总会计师进行的问卷调查，45. 24%的被调查者认为做假账的根源在于“政府政治、经济体制改革不到位”，44. 54%的被调查者认为做假账的主要原因是企业当头的要“业绩”，另有33. 61%的被调查者认为做假账的主要原因是政府当官的要“政绩”。
2.国外研究现状
国外对会计舞弊的理论研究主要从舞弊的形成原因上进行分析。
(1)从舞弊的一般因素分析:美国学者德劳伦斯·B·索耶最早提出“舞弊因子学说”，认为舞弊的产生是由以下方面的因素构成的，即“一个想要贪污雇主资金必须有相应条件:异常需要、机会和合乎情理。”该理论为后来的舞弊学理论的发展奠定了基础;美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出了“三角理论”，认为企业舞弊的产生是由压力、机会和藉口等要素组成，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。因而，防止企业舞弊的发生不像人们通常认为的那样简单，只要通过加强内部控制等就可以规避企业舞弊者的可乘之机。事实上，还应通过消除“压力”或“藉口”要素的方式来抑制企业舞弊现象的发生。
(2)从风险因子进行分析:在舞弊因子学说和三角理论的基础上，有学者提出GONE舞弊理论，该理论认为，企业舞弊由G, 0, N, E四因子组成，它们相互作用，密不可分，没有哪一个因子比其它的更重要，它们共同决定了企业舞弊风险的程度。GONE由英语单词的开头字母组成，其中:G ( Greed)，指贪婪;0 (Opportunity)，指机会;N (Need) ,指需要;E (Exposure)，指曝露。上述英语单词实质上表达了舞弊产生的条件，即舞弊者有贪婪之心，且又十分需要钱财时，只要有机会，并被认为事后不会被发现就一定会进行舞弊;伯洛格那等人在GONE舞弊理论的基础上提出风险因子说理论，风险因子说理论是迄今为止最为完善的关于形成企业舞弊的风险因子的学说。这种理论认为，企业舞弊风险因子由一般风险因子与个别风险因子组成，首先是一般风险因子，指那些主要由进行自我防护的组织或实体来控制的因素，包括:潜在企业舞弊者进行舞弊的机会;企业舞弊发生时发现企业舞弊的概率;企业舞弊发现后企业舞弊者受罚的性质和程度。其次是个别风险因子，指那些因人而异且在组织或团体控制范围之外的因素，包括道德品质与动机。
二．会计舞弊的表现及危害
﹙一﹚会计舞弊的表现形式
1.伪造凭证，虚构经济业务
伪造、变造记录或凭证，隐匿或套改凭证，如发票造假、伪造单据、虚开和伪造增值税专用发票等。虚构业务、记录虚假的交易或事项，如上市公司为骗取上市资格虚构收入、少计费用;为套取现金而虚构预借差旅费;出纳为侵吞现金而虚构支出。例如:1996年，红光实业管理公司为了骗取上市资格，通过虚构产品销售、虚增产品库存和违规账务处理等手段，虚报利润15700万元，1996年实际亏损10300万元。
2.利用企业内部控制制度的缺陷和薄弱环节进行舞弊
如出纳人员利用企业空自支票、则务专用章、法人印鉴未予分离保管的弊端，私自开具支票，挪用公款等;拉拢与自己职责不相容的人员串通舞弊，如存货核算人员拉拢仓库保管人员侵吞存货;费用核算人员串通出纳人员虚列费用侵吞公款等。
3.通过资产重组调节利润
改制过程中，公司将本应属于拟上市公司负担的大额债务及三年以上的应收账款等不良资产剥离给非上市公司，而将非上市公司账龄较短的应收账款等优良资产低值置换给拟上市公司;或者将非上市公司的收入转移给上市公司，而将上市公司的成本费用转嫁给非上市公司，借以粉饰上市公司的经营业绩。
4.通过关联方交易调节利润
上市公司通过关联交易编造虚假利润。有此企业为了少报利润或偷税，从有关联的企业高价买进原材料，并将成品低价卖给其他有关联的企业，从而扩大成本费用，少计收入，减少经营利润，偷逃税款。有此企业通过创建众多的子公司和合伙公司，构建极为复杂的关联方交易网络，利用关联方交易的复杂性与隐蔽性制造虚假的利润，迷惑投资者和债权人。
5.利用不当的会计政策和估计调节利润
包括选用不当的借款费用核算方法、股权投资核算方法，不当的合并政策、折旧方法、收入费用确认方法及选用不当的减值准备计提方法等。如利用一次跨期摊提类会计科目进行舞弊，为了调节利润而多摊、少摊或多提、少提“待摊费用”、“预提费用”等账户。在2000年遭受证监会处罚的郑白文公司，也是采用在上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入账等方法，虚增利润1,908万元，并据此制作了虚假上市申报材料;上市后三年采取虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本费用等手段，累计虚增利润14,390万元。
6.利用资产评估消除潜亏
根据会计制度的规定和谨慎性原则的要求，企业的潜亏应当依据法定程序计入当期损益。但许多上市公司往往利用对外投资、抵押、租赁等机会，借助于资产评估，将坏账、毁损存货、投资损失、固定资产损失等应当计入当期损益的潜亏确认为评估减值，冲减“资本公积”，从而达到粉饰会计报表的目的。
﹙二﹚会计舞弊的危害
1. 会计信息失真为经济犯罪活动提供方便，滋生腐败
会计信息失真，不论其是故意的还是无意的，必然会造成漏洞百出，给不法分子有机可乘。账实不清，可以混水摸鱼;收入不报，成本不实，截留利润，为贪污盗窃开了方便之门，变造或伪造凭证，虚报冒领，虚盈实亏等。这些都侵蚀了国家资产合法的应有收入。
2. 会计信息失真会带来行业不正之风
一些企业不是想方设法提高经济效益，而是挖空心思采取各种手段做假，往脸上贴金，那么这种“重任”最终落在会计人员身上。会计人员觉得不影响自己的利益，照做不误，因此，社会上流传着不会做假账，不能成为“合格”的会计的说法。这股会计行业的不正之风使会计质量大幅滑坡。
3. 公司费用支出失控
内部会计控制失效给贪污、挪用公司资金或侵吞公司资产的不法分子以可乘之机，巧立名目导致公司费用支出失控。例如，为了搞活经济，一些公司允许开支一定比例的业务费用，但对这部分费用的适用范围无明确规定，更无约束监督机制，导致挥霍浪费，使本来微利的企业出现亏损，本来亏损的企业雪上加霜;有的企业由于财产物资内控管理薄弱，物资购销制度松弛，存货采购、验收、保管、运输、付款等职责未严格分离，存货的发出未按规定手续办理，也未及时与会计记录相核对，对多年来的毁损、报废、短缺、积压、滞销等不作处理，致使巨额潜亏隐藏在库存中，再加上经济往来中审查制度不健全等，严重威胁到企业财产的安全和完整。
4. 会计师事务所出现信任危机。
在安然事件中，作为国际五大会计师事务所之一的安达信扮演了极不光彩的角色一公然替安然公司掩盖会计造假，编制虚假财务报告。而我国的银广厦事件中为银广厦公司1999年和2000年度财务报表出具了无保留意见的审计机构一深圳中天勤会计师事务所已遭遇崩溃的悲剧。会计师事务所的社会形象已遭受极大损害，社会对整个独立审计行业产生了信任危机，这必然导致其社会信誉和地位的下降。
三．会计舞弊的原因透析
﹙一﹚会计舞弊的内在原因
1.企业产权关系不明晰
当前以两权分离、政企分开为基本原则的现代企业制度的建立，大大强化了企业的利润动机和市场约束机制，却未能从根本上塑造出真正意义上的企业法人主体与完全法制约束下的政府权力行为格局。结果，一方面是会计行为被动地顺应政府的行政权力与单向的大财政意图，另一方却是“内部控制人”出于自身利益考虑，采用短期化，非规范化的会计行为。
2.企业中存在着委托代理关系
上市公司实现了经营权与所有权的分离，这本是现代企业的进步的大特点，但个人利益最大化的期望，就造成了大股东与中小股东、股东与管理者的矛盾，人们都企图获得更多的利益，从而就产生了通过在会计信息上进行操作来获得超额收益的想法，在实际舞弊之后，获得意外收益而又没有被发现的情况下，会计舞弊现象一发而不可收拾。再者，所有者为了约束管理者合理支配资金，通常会给管理者制定较高的经营目标或者将经营业绩与管理者的工资福利进行直接关联，这时当没有达到经营目标或者目标虽然达到、但是管理者企图获得更多收益时，会计舞弊就顺势而生了。
3.公司股权结构不合理
首先，“一股独大”使会计舞弊成为可能。目前上市公司股权过分集中，股东之间无法形成制衡，这为大股东通过会计舞弊侵吞上市公司提供了可能。
其次，相当部分股份不流通也使得大股东敢于舞弊。大股东虽然持有上市公司的相当股份，但由于股份不流通，相应价值与市场价格相脱节，因而即便上市公司的股份由于资产流失、业绩下滑而大幅下跌，大股东也不会像小股东一样遭受沉重损失，低廉的成本无疑促使他们实施会计舞弊。
虽然我国股票发行已从审批制改革为核准制，但发行的市场化程度仍较低，股票发行上市仍是一种受到政府控制的稀缺资源，而这种资源的取得将为企业带来巨大的优势和利益.这无疑促使企业为了获得或保留融资资格而使用舞弊手段。从二级市场来看，由于流通股本较小，加之现阶段市场行为的规范程度较低，使得股价操纵相对容易，面对巨大的利益诱惑，实施会计舞弊就不难理解了。
﹙二﹚会计舞弊的外在原因
1.我国会计法规的漏洞以及会计政策的可选择性
我国自改革开放以来，经济飞速发展，与此同时，会计行业也得到进一步重视与规范。但由于某些客观条件的限制，尽管国家一直在不断完善修订，我国会计相关法律还存在着些漏洞，这就为会计舞弊提供了可以渗透的机会。
同时由于会计的灵活性限制，相关的会计政策只是明确会计处理的大方向，提出大致框架以及规范约束，因此在会计政策上就存在较多的选择，这样的规定虽然有利于企业根据自身情况来采取适当的会计处理方法，但同样也为会计舞弊者创造了舞弊条件。
2.市场监督和惩戒机调的欠缺
首先，目前的监督主体严重缺位，事务所、投资者对会计信息的监督作用没有充分发挥，很多家上市公司仅依靠政府监督部门(证券监督、会计监督等部门)进行监督，结果只能是挂一漏万，收效甚微。其次，我国目前证券诉讼有关法律法规不够健全，使得证券市场缺乏对会计舞弊的惩罚机制。惩罚机制的缺乏，一方面使得舞弊的风险较低，上市公司敢于舞弊;另一方而，无明确的惩戒措施，使得目前仅有的监督软弱无力、形同虚设。到目前为止，无论是直接做假的发行公司、公司实际控制人，还是参与做假或“渎职”的注册会计师、律师和券商，受到惩处的公司和人员都屈指可数.在这种不规范效应下，会计舞弊的遏制必然困难。
3. 不正当竟争现象严重
目前的会计市场，存在严重的不正当竟争现象，其具体表现为:一是行业垄断、地区垄断严重，一些行业主管部门、一些地方政府与其原来所兴办的会计师事务所有着千丝万缕的联系，他们往往将他们所管辖企业的年度会计报表审计、股份制改组审计等业务指定交给这些事务所，别的事务所哪怕水平再高，也不用，在这种情况下，被指定的事务所难免不能保持应有的独立性，他们往往要听命于行业主管部门和地方政府部门，而在某些情况下，被审计单位的利益与行业主管部门和地方政府部门的利益是一致的;二是低价承揽客户，许多事务所为了能够拉到业务拼命压价，而且到了不可思议的程度，一个拥有几百亿元资产的国有企业的年度会计报表审计，审计收费才十几万元;一个股份制改组业务，才三四万元的审计收费。低廉的审计收费使得这些事务所在实际进行审计时，必须考虑审计成本，于是该执行的审计程序，如函证、监盘等，不执行，甚至有的事务所进行年度会计报表审计根本不是审计而是对会计报表进行简单的审阅就算了事。在这种情况下，我们怎么能够指望这样的会计师事务所来牵制企业进行会计舞弊呢?
四．会计舞弊的治理措施
﹙一﹚完善法律制度
1.我国会计法和注册会计师法对会计违法犯罪行为已作了明确规定，我国刑法对涉及会计的犯罪也有相当数量的罪行条款。实践中之所以有严重的会计舞弊违法犯罪行为，一是由于利益驱动，一些会计人员藐视会计职业道德和会计法，为了一己私利甘冒受罚风险而实施各种会计舞弊行为;二是执法机关为了地方利益或者由于其他原因，未严格执行法律现有规定，导致会计法执行难，会计舞弊遏制难。
2.适当扩大刑事责任范围。就会计舞弊犯罪的规定而言，尽管刑法已有不少条文，但一此较为突出的、危害严重的会计舞弊行为仍未能纳入刑法的视野，以致使这些行为在一定领域中呈泛滥趋势，适当加大对会计舞弊的处罚力度势在必行。
﹙二﹚健全董事会制度充分发挥监事会监管职能
通过分析董事会内部构成因素，内部人集权控制是当前我国上市公司治理结构的又一垢病，应首先改进董事会组成人员的结构:董事长不能同时出任总经理;对于独立董事的聘用要尽量客观化，保持其公正的独立性，全面监督内部董事行为;加大外部董事的聘任比例，使其足以对董事会的各项决策产生重大影响;增大对董事会的激励措施，在给予公司高管人员股票期权的同时，更应将这项激励手段应用于董事会，使他们更加关心公司的整体经营战略，肩负起更大的责任感。为防止公司内部股票期权持有者离职后在较短时间内抛售股票而不关注长远的发展，必须延长他们在离职后的股票禁售期;充分发挥审计委员会与监事会的有效性，聘请财务及企业管理领域内的高级专业人才对董事会和经理层合理化监督，及时发现其舞弊行为并扼杀在萌芽之中;强调监事会与审计委员会对公司的内部控制和内部审计制度，这是公司自身免疫系统最重要的屏障，并且由他们负责委托的会计师事务所能够较好地保持独立性，更便于内外部审计在重大会计事项方面的良好沟通。
（三）完善会计准则、会计法规和会计制度
规范、完善会计准则和会计制度，加快具体会计准则的研究步伐，尽早形成与国际会计惯例相协调并体现中国当前市场经济发展特点的企业会计准则体系。对会计准则中的会计核算和信息披露进行严格规范，尽量减少会计准则中可选择的方法，以缩小会计政策选择的空间范围;尽量减少对同类或相似业务处理方法的多样性和可选性，明确各种处理方法的场合和弹性区间，从而减少会计人员认为估计判断的范围，使其估计判断也有章可循，这样可以减少不良会计行为的产生。最后，制定会计法规、会计准则时应尽量克服和减少其本身的不确定性，并对会计的不确定性事项作出必要的规定。第一，制定的会计准则应对未来会计环境变化有一定超前的分析和预测，确保会计的发展具有较好的稳定性和持续性，避免未来环境不确定性对会计产生过多的影响。第二，对于准则中的某些释义和定义要有精确的分析和解释，如果某一定义和释义可能有多种理解，则应对各种可能的理解均做详细的阐述，以免给准则的使用者造成误解。第二，准则制定者必须考虑管理者、政府及其他利益集团的正当权益，准则的制定者应有广泛的代表性。
﹙四﹚强化外部监督，提高注册会计师审计质量
1.财政、税务、审计等部门要合理分工，建立岗位责任制，并注意加强彼此间的信息交流，定期互通情报，形成有效的监督合力。
2.提高注册会计师审计质量，充分发挥社会审计的监证作用。注册会计师对公司提供的会计信息起到质量把关的作用，在目前的制度安排下，其出具的审计报告是对上市公司会计信息质量的直接评判。因此注册会计师执业质量的好坏直接关系到上市公司向证券市场上提供的会计信息质量的高低，如若注册会计师未尽到应有的职业勤勉，就很难保证上市公司提供会计信息的质量。为此必须加强对注册会计师及其行业的监管，提高注册会计师的审计质量。注册会计师协会应从以下方面进行规范:
﹙1﹚明确注册会计师对管理层欺诈的责任问题。虽然说注册会计师的主要职责是对公司财务信息是否公允发表意见，而不是专为发现舞弊或错误。但是，错误和舞弊的发生总是与财务信息的公允性相联系的，很难想象与报表信息相关的错误和舞弊对财务信息是否公允没有影响。这也正是《独立审计准则—舞弊和错误》的主旨观念。因此，注册会计师要时刻铭记自己对与报表信息相关联的错误和舞弊应负的责任。
﹙2﹚增强审计独立性。基于我国上市公司“一股独大”和管理层权力过于集中的现状，建议暂时终止由公司自行聘请注册会计师的做法，改由国家监督部门(如“国有资产监督管理委员会”等)统一委托会计师事务所对上市公司进行审计;实行上市公司审计轮换制，每隔三至五年强制性更换会计师事务所及主审注册会计师;建立注册会计师民事赔偿机制，用经济手段迫使注册会计师增强风险意识;在会计师事务所推行合伙制或有限合伙制(LLP)，加大注册会计师的过失成本。
﹙3﹚提高审计质量，严守审计规则。为了保证审计证据充分，审计意见确信，应制定合理的报酬机制。同时。提高注册会计师的监督质量，并制定严格的处罚措施。杜绝注册会计师的侥幸心理，确保其严格按照审计准则的要求执业，做到“公正、公允、公开”。
3.鼓励与支持广播电视、报刊等新闻媒体对企业(特别是上市公司)违法违纪行为曝光，以充分发挥舆论监督的作用。

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致 谢
毕业论文收稿结尾，这也意味着我在新乡学院的大学生活即将结束。在这里非常感谢我的指导老师张宇，他在我完成毕业论文设计中给予我了很大的帮助。从论文的选题、文献的采集、框架的设计、结构的布局到最终的论文定稿，从内容到格式，从标题到标点，他都费尽心血。如果没有张老师的辛勤栽培、孜孜教诲，就没有我论文的顺利完成。他在繁忙的工作中抽出时间帮我指导完成整个论文，他的这种无私奉献的敬业精神令人钦佩，在此我向他表示我诚挚的谢意。
同时通过这次论文的写作，对我以后的工作和学习也有很大的帮助和指导，并使我在学习上和思想上都受益匪浅。在这里，我再次感谢商学院的各位同学和老师，在与你们的和睦相处中，给我大学生活上带来了乐趣，在学习上带来了帮助！

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