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我国公共组织内部审计转型发展的思考
焦跃华
【专题名称】审计文摘
【专 题 号】V3
【复印期号】2014年02期
【原文出处】《审计月刊》(武汉)2013年11期第4～6页
【作者简介】焦跃华，湖北省审计厅

    对于中国审计界，今年是一个特别的年份——审计机关成立三十周年。从我国内部审计的发展历程看，三十年来，基本上是每十年一个台阶。起自于今年的未来第四个十年，甚至更长远一些，我国公共组织内部审计将如何发展？本文仅就此议题作些探讨。
    一、我国公共组织内部审计发展历程的简要回顾
    我国公共组织内部审计的发展，与我国内部审计的整体的发展历程是同步的。大体经历了三个阶段，目前正在进入第四阶段。
    第一阶段是内部审计制度初步建立阶段（1983年～1994年）。这一阶段以1983年8月《国务院批转审计署关于开展审计工作几个问题的请示的通知》为标志，该通知首次提出了对下属单位较多的主管部门，以及大中型企业事业组织，要实行内部审计监督。这一阶段，公共组织普遍建立起内部审计制度，内部审计队伍不断充实，内部审计从无到有。
    第二阶段是内部审计管理体系进一步完善的阶段（1994年～2002年），以1994年《审计法》的颁布为标志。《审计法》规定了应该建立内部审计制度的组织。在这一阶段，公共组织内部审计工作的管理体系正式形成。
    第三阶段是全面建立内部审计准则体系的阶段（2003～2012年）。2003年3月审计署发布《审计署关于内部审计工作的规定》后，中国内部审计协会根据授权正式承担起对我国内部审计的指导、监督职责。十年间，中国内部审计协会发布了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》以及1~29号具体准则，使我国内部审计法规体系和准则体系基本构建完成。
    第四阶段是内部审计转型发展阶段（自2013年起）。以2013年8月《中国内部审计协会关于发布＜中国内部审计准则＞的公告》为标志，我国内部审计工作进入全面转型发展阶段。这种转型的重点是内部审计目标的转换、职能的细化、质量的提高。
    二、我国公共组织内部审计的主要内容
    我国公共组织内部审计机构和内部审计人员开展工作，主要按照三个原则加以确定：一是遵循上级主管机关与政府的相关规定，主要是审计署制定的内部审计工作规定、地方政府发布的有关内部审计工作的条例、行政主管部门发布的有关规定；二是依据内部审计准则和中国内部审计协会的相关要求和指导意见；三是本组织的决策机构和主要领导的要求。
    根据实践情况看，目前公共组织内部审计机构进行的审计业务主要包括：财务收支审计、建设项目审计、资产与投资审计、管理与效益审计、经济责任审计、对内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审。从审计的常规性和经常性角度看，前三项基本上是各公共组织内部审计的基本内容和重点，后三项审计，不同组织之间的差别比较大。规模大、组织结构复杂的非政府组织，往往要进行内部经济责任审计，并根据需要进行管理与效益审计，以及对内部控制制度的健全性、有效性和风险管理进行评审。规模不大或组织结构相对简单的非政府组织，对这三项内容进行审计的不多。在政府组织中开展后三项审计的也不多。尽管如此，经济责任审计、对内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审等内容，近年来有不断加强的趋势。其主要原因是高层管理机构的不断推动。中国内部审计协会近年来一直在推动公共组织内部审计工作转型，并将对内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审作为主要转型方向，这种努力已经开始取得成效。其新发布的内部审计准则，也将对此起到促进作用。另外一个重要作用因素是财政部颁发的《行政事业单位内部控制规范（试行）》。从该《规范》规定的内容看，其实际作用的发挥，有赖于内部审计的积极行动。目前政府的相关方面正在强力推进该《规范》的实施。从趋势上看，对内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审，公共组织内部审计机构要么主动作为，要么被迫行动。
    三、我国公共组织内部审计的主要成就
    三十年来，我国公共组织内部审计成就显著。这些成就，概括起来有：
    （一）形成了较为完备的公共组织内部审计制度体系
    我国与公共组织内部审计相关的法律与制度体系包括三个层面：第一个层面是《审计法》及国务院颁发的相关制度；第二个层面是审计署颁发的相关规定，以及省级政府、国务院各部门颁发的关于内部审计的条例、规定等；第三个层面是公共组织内部的审计制度与相关规定。第一、二两个层面的法规制度构成了公共组织建立内部审计制度的直接依据，各公共组织以此为基础建立和完善了本组织的内部审计制度。
    （二）我国公共组织内部审计工作机制不断得到完善
    一是内部审计机构或审计队伍得到强化。我国由于公共组织众多，行政级次、规模大小差别甚大，因而对内部审计机构的设置和内部审计人员的配置采取了不同方式。一般分为四种方式：设置独立的内部审计机构并配备相应的审计人员、由相关机构履行内部审计职责、配备专职审计人员、指定兼职审计人员。不论采取哪种方式，公共组织均按照法律和规定建立起内部审计工作体系。由于我国国有企业和行政管理体制不断改革的原因，内部审计机构和内部审计人员的总数在不断波动变化，如1997年全国内部审计机构10.2万个，人员达27.6万人，近期的内部审计机构约5万个，内部审计人员约20万人。这种变化，并不意味着内部审计工作的削弱，而只是体制改革的结果。
    二是形成了较为完备的工作组织体系。各级国家审计机关或其授权的内部审计协会对公共组织的内部审计工作进行指导和监督。上级行政机关的内部审计机构也承担着对下级机关内部审计工作进行监督、检查的职责。在公共组织内部，形成了在最高行政负责人领导下开展审计活动的工作体制。
    三是公共组织内部审计机构与审计人员对推动组织目标的实现发挥了重要作用。这些作用主要表现在：减少经济损失、提高资金使用效益、减少组织内部的违法违纪行为、强化了组织的内部控制、提高了组织的风险防控意识和能力、促进组织内部治理结构的完善、促进了组织对权力运行的规范与约束、配合和促进了反腐倡廉。
    四、我国公共组织内部审计的目标、职责取向
    公共组织内部审计的目标取向，在不同时期有所不同。早期的目标取向主要是查错纠弊、进行经济监督评价。经过多年的实践和探索，目前，中国内部审计协会将内部审计的目标定位在促进组织完善治理、提升治理水平。这一目标在新颁布的《内部审计基本准则》中得到完整的体现。这种目标定位与“审计是国家治理重要组成部分”的思路不谋而合，可以说是这一思路在内部审计领域的细化。
    由于我国公共组织与政权建设关系密切，政治层面的动向必然影响到公共组织内部审计的目标取向。因此，公共组织内部审计的目标、职责取向会随着政治局势的变化发生微妙的变化。例如，在目前的情况下，公共组织内部审计在反腐败、促廉政方面的功能会不断强化。
    五、我国公共组织内部审计的主要特点
    （一）我国公共组织内部审计制度依据法律和制度规定而设立，具有强制性
    我国公共组织内部审计制度主要依据法律和制度规定设立。这是由我国公共组织隶属于政府或依靠公共财政资金的特点决定的。
    （二）我国公共组织内部审计机构、审计队伍的设立具有多样性
    《审计法》及其实施条例只规定了公共组织应当建立健全内部审计制度，而对如何设置内部审计机构没有明确规定，审计署对内部审计机构的设置只做了原则规定。正因为如此，我国公共组织的内部审计机构的设置情况各不相同：
    1.政府组织内部审计机构的设置
    政府组织（政府部门）内部审计机构的设置分为以下几种情况：
    （1）设置独立的内部审计机构。少数垂直管理部门、使用资金额较多的部门，倾向于单独设立内部审计机构。（2）审计机构与其他机构合署办公。内部审计机构主要与纪检监察、财务部门等合署办公。（3）以其他方式履行内部审计职责。设立的机构名称不一定是“审计部门”，但其履行的职责主要是内部审计的职责。如政府各级财政部门设立的“财政监督检查局”，其职责基本涵盖了内部审计机构的职责。（4）政府组织不设独立的内部审计机构，指定纪检监察部门、财务部门等办理内部审计工作。
    2.非盈利组织内部审计机构的设置
    非盈利组织在我国主要是事业单位，其内部审计机构的设置，更多取决于地方政府和上级行政主管部门的规定。在我国，非盈利组织主要是学校及医疗卫生机构。大学、大的医疗机构等，一般按照教育部、卫生部等行政主管部门的规定设立了独立的内部审计机构。
    （三）多种行政力量对我国公共组织内部审计发挥影响
    对公共组织发挥影响力的行政力量除了中央政府、审计署（及其主管的中国内部审计协会）外，还有两支重要力量：省级权力机关（人大、政府。后同）、国家行业行政主管部门。
    省级权力机关对省辖单位产生影响。目前，近20个省、市、自治区的人大常委会或政府以立法等形式颁发了省级的加强内部审计工作的条例、规定等。国家行政主管部门也制定本系统的有关内部审计工作的规定，指导本系统的内部审计工作。省级权力机关、国家行政主管部门颁发的相关规定对公共组织的约束力存在一定差别。一般遵循的是隶属规则，也就是对直接管辖的组织具有更强的约束力。如教育部规定的县级以上教育行政部门和大学等教育单位建立内部审计制度、设立独立的内部审计部门的规定，在教育部所属大学执行得比较彻底，而在各级教育行政部门就不一定得到落实。这是因为作为行政部门在机构设置方面更多地受地方政府的制约，主要遵循省级政府的规定。
    另外，财政部门、监管部门等力图将内部审计纳入组织的内部控制体系之中，纪检监察部门也在将内部审计纳入惩治和预防腐败体系之中。由此可以看出，我国公共组织内部审计受到不同行政力量的深刻影响。这种影响不仅表现在不同组织的内部审计在机构设置、人员配置上的差别，而且影响着公共组织内部审计的目标取向和职能配置。
    六、我国公共组织内部审计的转型
    （一）我国内部审计的转型意愿与思路
    中国内部审计协会正在着力推动内部审计的转型，其新发布的《内部审计基本准则》体现了这种转型意愿和思路。新颁发的《内部审计基本准则》将内部审计定义为一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。这一定义反映出内部审计协会推动内部审计转型的愿望。突出表现在以下几个方面：（1）将内部审计的目标提升到“促进组织完善治理、增加价值和实现目标”。这有提升内部审计在组织内的地位和影响力的考量，也有为进一步扩大内部审计职能做好铺垫的因素。（2）扩大内部审计的职责范围，加入了内部审计的“咨询”职能，使内部审计工作与组织内部的管理控制更为契合。（3）扩大内部审计的范围，将对风险管理的审查和评价正式列入内部审计范围，使内部审计的工作内容更能形成完整的有机整体。（4）为了适应这种转型，提高内部审计人员的任职条件和推动内部审计队伍职业化建设也就成为必然要求。
    （二）公共组织内部审计转型面临的复杂因素
    综合各方面的影响因素，我国公共组织内部审计按照中国内部审计协会的思路实现转型势在必行。在推动转型过程中，中国我国行公共组织内部审计转型将面临一些复杂的因素：
    1.在政府组织，内部审计制度的不断强化与内部审计机构设置的多样化将长期并存。这是由政府部门的业务特点、政府对公务员队伍规模的控制等因素决定的。对于那些没有单独设置内部审计机构的组织，其内部审计的转型将是一个缓慢的过程。
    2.公共组织内部审计会承载额外的目标和职能，内部审计的目标和职责存在进一步泛化的可能。这是由我国公共组织的社会职能、多种行政力量对内部审计的影响等多种因素共同决定的。目前强调的内部经济责任审计、惩治和预防腐败体系建设、内部控制体系建设等，已经开始赋予公共组织内部审计新的职责。这种目标职责的泛化对内部审计的转型将产生哪些影响，还有待分析和判断。
    3.国家审计机关直接承担着推动公共组织内部审计转型的部分责任。对设置独立内部审计机构的公共组织，国家审计机关在对其进行审计的过程中，要加大对其内部控制和风险控制进行延伸审计的力度，以审促转。在行政级次较低、业务活动比较单一、资金使用规模不大的政府组织，内部审计力量的配置不会太强，需要国家审计机关在对其审计的过程中直接承担起部分内部审计的责任。国家审计机关推动公共组织的内部审计转型的方式方法对内部审计的转型产生重大影响。
    4.企业组织、政府组织、非盈利组织的内部审计有着不同的特点，现行的内部审计准则体系更多考虑了企业组织，对公共组织的针对性有待进一步提高。分别按照企业组织、政府组织、非盈利组织制定内部审计准则、职责目标的必要性在不断增加，如何区别不同组织的特性指导其内部审计的转型，还有待明确。
    5.随着机构改革的进程和社会组织的发展趋势，不直接依赖或不完全依赖政府的组织可能会增加，这些新的公共组织的内部审计管理模式可能不同于现有的公共组织。对于如何推动他们的转型，还需早作绸缪。
    6.公共组织内部审计人员职业化建设，会在非政府组织中率先成为现实。在政府组织中，实现内部审计人员职业化将面临许多复杂情况。
    根据目前的情况，实现公共组织内部审计转型的任务比较艰巨。这不仅与审计观念、社会的认知与理解程度、内部审计队伍能力素等密切相关，也与进一步的改革进程密切相关。公共组织内部审计受到的影响因素更多，其发展趋势有很多的不确定性。这需要在推动公共组织内部审计转型过程中，因势利导，采取相应的应对措施。^